Современная практика применения налоговых льгот по налогу на прибыль организаций в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Современная практика применения налоговых льгот по налогу на прибыль организаций в России

Гуменная Наталья Сергеевна

Аннотация

В статье подробно рассматривается практика установления нулевой ставки по налогу на прибыль в организациях. Приводится описание условий и порядка предоставления данной льготы. А также проводится анализ нормативно-правовых документов регламентирующих данный процесс.

Ключевые слова: Налоги, налоговые льготы, налоговая ставка, налог на прибыль, доходы организации

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям лиц, предусмотренные законом преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Особенности медико-образовательной льготы изложены в ст. 284.1 НК РФ, положения которой применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Медицинские и образовательные организации вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении определенных условий, которые установлены в ст. 284 НК РФ: ставка налог прибыль

- наличие лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ;

- доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90 % ее доходов;

- в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 %;

- в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

- организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Невыполнение этих условий приведет к уплате налога и пеней в полном объеме за весь отчетный период. При применении нулевой ставки хозяйствующий субъект фактически налог на прибыль в бюджет не вносит, как остальные налогоплательщики, облагающие свои доходы (за вычетом соответствующих расходов) по ставке 20 %. Стоит отметить, что применение нулевой ставки по налогам - это не обязанность, а право налогоплательщика. Очевидно, ее использование выгодно организациям, имеющим прибыль. Ведь в силу п. 1 ст. 283 НК РФ на убытки, полученные плательщиками в период обложения доходов по ставке 0 %, правила переноса на будущее не распространяются. Поэтому если во время применения нулевой ставки деятельность хозяйствующего субъекта убыточна, то он и не воспользуется преимуществом в виде неуплаты налога на прибыль, и не сможет в последующие периоды уменьшить полученную прибыль на суммы убытков предыдущих лет.

Одним из условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль являются доходы организации. Согласно ст. 248 НК РФ, к доходам организации относятся доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 249 и 250 НК РФ). К доходам от коммерческой деятельности образовательной организации относятся доходы, которые поступают от оказания платных образовательных услуг, от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. Так, при формировании налоговой базы в доходы не включается имущество, полученное в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Например, в отношении некоммерческих образовательных учреждений (НОУ) такими средствами могут являться гранты.

Также при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (кроме поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Средства целевого финансирования и целевые поступления, используемые не по целевому назначению, признаются внереализационным доходом и включаются в налогооблагаемую базу (п. 14 ст. 250 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают также доходы в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в доходы не включается имущество, безвозмездно переданное от учредителя, вклад которого в уставном капитале превышает 50 % (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом такое имущество не признается доходом для целей налогообложения, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Следовательно, при определении указанного выше процентного соотношения доходов от образовательной и медицинской деятельности, внереализационные доходы (в том числе и доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей от пересчета задолженности с иностранными контрагентами), связанные с оказанием услуг, учитываются в сумме доходов от образовательной и медицинской деятельности.

Далее следует обратить возможности применения нулевой ставки по налогу на прибыль, на основании статьи 284.1 НК РФ для медицинских, и образовательных организаций с учетом разъяснений ФНС Россий.

Разъяснения, обязательные для налоговых органов

Письмо ФНС России от 17.03.2014 № ГД-4-3/4687@ (далее - Письмо № ГД-4-3/4687@), которое размещено на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", лишь на первый взгляд касается исключительно медицинских организаций. Указанное письмо содержит согласованную с Минфином России позицию по применению нулевой ставки по налогу на прибыль, установленную статьей 284.1 НК РФ как для медицинских, так и для образовательных организаций. Напомним, что перечень видов, в том числе образовательной деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.

Неявный вывод

В Письме № ГД-4-3/4687@ рассмотрена ситуация, в которой учреждение использовало налоговую льготу согласно 284.1 НК РФ, а затем перешло на УСН. При этом учреждению требовались разъяснения о том, не о носятся ли к ним положения налогового законодательства по организациям, которые применяли налоговую ставку 0%, но позднее перешли на применение налоговой ставки в размере 20%, в том числе и в связи с несоблюдением установленных условий. Иными словами, вправе ли организация повторно перейти на применение льготной налоговой ставки в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение стандартной налоговой ставки?

Вывод Письма № ГД-4-3/4687@ о том, что применение УСН не является основанием, препятствующим повторно перейти на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций, нельзя назвать очевидным. В указанном письме сообщается, что если организация применяла ставку налога на прибыль организаций 0%, а затем перешла на применение УСН, то она вправе повторно перейти на применение данной ставки налога на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 НК РФ.

Четкие формулировки

Письмо ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@ аналогично Письму № ГД-4-3/4687@, однако, выводы и формулировки в нем более четкие. В частности, налоговое ведомство отметило, что п. 8 ст. 248.1 НК

РФ устанавливает единственное ограничение для повторного применения ставки 0% - это пятилетний срок с момента перехода организации на применение ставки 20%. Данное правило не распространяется на те случаи, когда организация, применявшая ставку 0%, перешла на УСН, а потом вернулась со спец режима к основной системе налогообложения (далее - ОСН), которая предусматривает уплату налога на прибыль.

Переход на ОСН из-за утраты права на УСН

При добровольном отказе от применения УСН учреждение должно подать соответствующее уведомление в налоговую инспекцию не позднее 15 января года, в котором оно как налогоплательщик предполагает перейти на иной режим налогообложения (ст. 346.15 НК РФ). В этом случае учреждение имеет время, чтобы подготовиться к применению ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В частности, заявление на применение льготной ставки, предусмотренной статьей 284.1 НК РФ (далее - Заявление), должно быть подано не позднее чем за один месяц до того квартала, с первого месяца которого налогоплательщик применяет ОСН.

Однако существуют и другие ситуации - учреждение может утратить право на применение УСН в течение календарного года, например, в результате прилагаемых усилий, направленных:

1. на открытие новых факультетов;

2. привлечение большого количества новых студентов.

Плодотворные усилия в указанных направлениях могут привести к тому, что исчисленная нарастающим итогом с начала года выручка текущего года от оказания образовательных услуг превысит лимит, устаноленный п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. Превышение указанного лимита будет являться основанием для утраты права на применение УСН с начала того квартала, в котором будет иметь место превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании ОСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Заявление, датированное годом перехода с УСН на ОСН, а не предыдущим - до 1 декабря предыдущего года - достаточное основание для отказа даже при соблюдении учреждением всех прочих условий (например, наличии соответствующей лицензии).Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90.

В обоснование своей позиции финансовое ведомство сослалось на статью 52 НК РФ, согласно которой сумма налога за налоговый период исчисляется налогоплательщиком исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, а также на следующие положения налогового законодательства:

1. если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ);

2. организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Очевидно, что если организация - плательщик налога на прибыль намеревается применять данную льготу, то она должна подать соответствующее заявление в срок не позднее чем до 1 декабря года, предшествующего году применения налоговой льготы, поскольку налоговым периодом для налога на прибыль по общему правилу является календарный год (ст. 285 НК РФ).

Минфин России дал однозначный ответ о невозможности применения льготной ставки в год перехода с УСН на ОСН, несмотря на множество аргументов, приведенных налогоплательщиком. Тем не менее аргументы, идущие вразрез с позицией Минфина России, могут пригодиться, если учреждение решит обжаловать отказ налогового органа в суде.

Первый налоговый период

В том случае, когда налогоплательщик переходит с УСН на ОСН, можно попытаться доказать в суде, что первым налоговым периодом для него будет являться не календарный год, как это предусмотрено статьей 285 НК РФ, а период времени начиная с 1-го числа того квартала, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН. Основанием для такой аргументации может служить системное толкование положений п. 2 ст. 55 и абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ.

Правомерность указанного подхода косвенно подтверждается позицией, изложенной в письме УФНС РФ по г. Москве от 02.11.2010 № 16-15/115178 относительно определения налогового периода для единого налога при применении УСН. В указанном письме рассматривалась ситуация утраты налогоплательщиком права на применение УСН в течение календарного года.

Если исходить из такого определения "первого налогового периода", то в тех случаях, когда налогоплательщик переходит с УСН на ОСН в течение календарного года, Заявление должно быть подано не позднее чем за один месяц до того квартала, с 1-го месяца которого налогоплательщик применяет ОСН.

Такая задача вполне посильна учреждению, прогнозирующему прирост выручки и, соответственно, имеющему возможность предусмотреть возможность утраты права на применение УСН.

При обжаловании в суде действий налоговой инспекции нелишним будет упомянуть также о принципе равенства с другими налогоплательщиками. Мнения судей по этому вопросу изложены в пункте 2 Определения Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 № 498-О-О, в пункте 5.2 постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П и пункте 3 постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П.

Вывод

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций, так как к вычету (возмещению) входящего НДС можно сделать только по операциям или деятельности облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Воспользоваться освобождением от основных налогов могут не все предприятия, что ущемляет права всех налогоплательщиков, многие ограничения, предусмотренные в налоговом кодексе, не пересматривались более десяти лет, несмотря на то, что редакция НК происходит ежемесячно.

Статья 284.1 НК РФ применяется исключительно образовательными и медицинскими организациями, поэтому учреждения образования могут применять недавние разъяснения о последствиях отказа от упрощенной системы налогообложения (УСН), связанные с указанной статьей. Налоговики подтвердили, что медицинская организация не обязана ждать пять лет для того, чтобы перейти на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций после отказа от УСН.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. - URL: http://www.consultant.ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : федер. закон от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ. - URL: http://www.consultant.ru.

3. Письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90.

4. Письмо ФНС России от 17.03.2014 № ГД-4-3/4687

5. Письмо ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678

6. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 02.11.2010 № 16-15/115178

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П

8. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П.

9. Определение Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 № 498-О-О

10. Дохолян С.Б. Основные направления развития корпоративной социальной ответственности бизнеса в России // Региональные проблемы преобразования экономики. - 2015. - № 2. - С. 71-78.

11. Захаров Д.Е., Лобанов А.А., Шумаев В.А. Развитие инфраструктуры как фактор активизации инновационной деятельности и выхода из кризиса // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2009. - № 2. - С. 113-117.

12. Миндлин Ю.Б., Шедько Ю.Н. Налоговый механизм в социально-экономической системе региона // Налоги и налогообложение. - 2012. - № 6. - С. 95-101.

13. Морковкин Д.Е. О методах регулирования развития промышленных комплексов регионов // Образование. Наука. Научные кадры. - 2011. - № 1. - С. 114-118.

14. Морковкин Д.Е. Системная характеристика промышленного комплекса региона // Микроэкономика. - 2011. - № 1. - С. 96-100.

15. Морковкин Д.Е. Организационное проектирование системы управления знаниями // Образовательные ресурсы и технологии. - 2013. - № 2. - С. 74-80.

16. Морковкин Д.Е. Инновационное развитие экономики на основе использования механизмов государственно-частного партнерства // Вестник РГГУ. Серия "Экономика. Управление. Право". - 2015. - №1. - С. 27-35.

17. Морковкин Д.Е. Проблемы и приоритеты финансирования инновационного развития реального сектора экономики // Вестник Финансового университета. - 2015. - № 6 (90). - С. 39-49.

18. Морковкин Д.Е. Магистральные контуры современной промышленной политики России // Экономика, финансы и менеджмент: тенденции и перспективы развития / Сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. № 2. г. Волгоград, 2015. - С. 48-50.

19. Незамайкин В.Н. Роль и место налогового анализа в общей системе управления народным хозяйством // Экономический анализ: теория и практика. - 2002. - № 2. - С. 22-24.

20. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Финансы организаций: менеджмент и анализ: учеб. пособие. М.: Эксмо. 2007.

21. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налоговая политика: состояние и перспективы // Финансы. - 2009. - № 12. - С. 35-40.

22. Сорокин Д. Четвертый вектор российской экономики // Проблемы теории и практики управления. - 2013. - № 11. - С. 8-20.

23. Шедько Ю.Н., Погребняк Р.Г., Пожидаева Е.С., Миндлин Ю.Б., Басова М.М., Власенко М.Н., Морковкин Д.Е. и др. Региональное управление и территориальное планирование. Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под редакцией Ю.Н. Шедько. М.: Юрайт, 2015. - 503 с.

24. Шманёв С.В. К новой теории описания инвестиционного процесса промышленного предприятия // Вестник Костромского государственного университета им. Н.А. Некрасова. - 2005. - Т. 11. - № 7. - С. 88-94.

25. Шманёв С.В., Шманёва Е.С. Управление инвестиционными потоками инновационно-ориентированных малых предприятий // Транспортное дело России. - 2011. - № 11. - С. 59-62.

26. Шумаев В.А., Морковкин Д.Е., Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Организационно-экономические аспекты управления инновационным развитием промышленности // Механизация строительства. - 2015. - № 3 (849). - С. 53-59.

27. Шумаев В.А., Морковкин Д.Е. Ранюк В.В. Развитие механизмов государственной социальной поддержки на региональном уровне // Вестник Самарского государственного экономического университета. -2015. -№ 7 (129). - С. 49-54.

28. Юрзинова И.Л. Трансформация роли и мета налоговых отношений в современной экономической системе // Финансы и кредит. - 2007. - № 39 (279). - С. 43-51.

29. Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. - 2007. - № 5. - С. 6-9.

30. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 11. - С. 20-27.

Размещено на Allbest.ru