Особливості оподаткування пенсій в аспекті принципів податкового законодавства

Taxation possibility of pensions, are examined through the principles of equality, social justice, non-discrimination, stability and unity of approach to the establishment of taxes. It points to the mistakes made in the implementation of the taxation of pensions.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» [1] змінено редакцію підп. 164.2.19 п.164 ст.164 Податкового кодексу України та віднесено до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку пенсії і щомісячне довічне грошове утримання у сумі, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, може бути досліджене як звільнення від сплати податку та збору чи податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору. Такі зміни викликали ряд зауважень у суспільстві. Найбільш складні питанім правозастосування розглядаються через призму принципів побудови як конкретної галузі, так і правової системи загалом.

Як випливає із ст.46 Конституції України, громадяни мають право на соціальний захист, що включає право на забезпечення їх у разі повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом. Це право гарантується загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням за рахунок страхових внесків громадян, підприємств, установ і організацій, а також бюджетних та інших джерел соціального забезпечення; створенням мережі державних, комунальних, приватних закладів для догляду за непрацездатними. Пенсії, інші види соціальних виплат та допомоги, що є основним джерелом існування, мають забезпечувати рівень життя, не нижчий від прожиткового мінімуму, встановленого законом.

У п.3.2 Рішення Конституційного Суду України від 09.07.2007 року № 6-рп/2007 [4] зазначено: «утверджуючи і забезпечуючи права і свободи громадян, держава окремими законами України встановила певні соціальні пільги, компенсації і гарантії, що є складовою конституційного права на соціальний захист і юридичними засобами здійснення цього права, а тому відповідно до частини другої статті 6, частини другої статті 19, частини першої статті 68 Конституції України вони є загальнообов'язковими, однаковою мірою мають додержуватися органами державної влади, місцевого самоврядування, їх посадовими особами. Невиконання державою своїх соціальних зобов'язань щодо окремих осіб ставить громадян у нерівні умови, підриває принцип довіри особи до держави, що закономірно призводить до порушення принципів соціальної, правової держави».

У п. 4 Рішення Конституційного Суду України від 11.10.2005 року № 8-рп/2005 [5] вказано: «зміст прав і свобод людини - це умови і засоби, які визначають матеріальні та духовні можливості людини, необхідні для задоволення потреб її існування і розвитку. Обсяг прав людини - це кількісні показники відповідних можливостей, які характеризують його множинність, величину, інтенсивність і ступінь прояву та виражені у певних одиницях виміру».

Таким чином, Конституційний Суд України неодноразово підтверджував наявність права на отримання соціальних виплат і на недопустимість їх обмеження.

Разом із тим, слід звернути увагу на Рішення Конституційного суду України від 26.12.2011 року № 20-рп/20П [6], яким визнано таким, що відповідає Конституції України п.4 розділу VII «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 20П рік». Вказаним пунктом передбачено, що у 2011 році норми і положення статей 39, 50-52, 54 Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», статті 6 Закону України «Про соціальний захист дітей війни», статей 14, 22, 37 та частини третьої статті 43 Закону України «Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб» застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кабінетом Міністрів України виходячи з наявного фінансового ресурсу бюджету Пенсійного фонду України на 2011 рік.

Конституційний Суд України, аргументуючи Рішення від 26.l2.20ll року № 20- рп/2011 [6], визначив: «розміри соціальних виплат залежать від соціально-економічних можливостей держави, проте мають забезпечувати конституційне право кожного на достатній життєвий рівень для себе і своєї сім'ї, гарантоване статтею 48 Конституції України. На залежність розмірів соціальних виплат особі від економічних чинників вказав і Конституційний Суд України, зокрема, у Рішенні від 19.06.2001 року № 9-рп/2001 у справі щодо стажу наукової роботи, зазначивши, що право на пенсію, її розмір та суми виплат можна пов'язувати з фінансовими можливостями держави, з економічною доцільністю, соціально-економічними обставинами у той чи інший період її розвитку, а також з часом ухвалення відповідних нормативно-правових актів. Крім того, у Рішенні від 08.10.2008 року № 20-рп/2008 [7] у справі про страхові виплати Конституційний Суд України вказав, що види і розміри соціальних послуг та виплат потерпілим, які здійснюються і відшкодовуються Фондом соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, встановлюються державою з урахуванням його фінансових можливостей».

Крім того, на залежність розмірів соціальних виплат особі від економічних чинників вказав Конституційний Суд України у Рішенні від 19.06.2001 року № 9-рп/2001 [8], зазначивши, що право на пенсію, її розмір та суми виплат можна пов'язувати з фінансовими можливостями держави, з економічною доцільністю, соціально-економічними обставинами у той чи інший період її розвитку, а також з часом ухвалення відповідних нормативно-правових актів.

Можна дійти висновку, що Конституційний Суд України в одних своїх рішеннях підтверджує право на соціальний захист громадян і, головне, на відповідний рівень такого захисту, а в інших пов'язує таке право із фінансовими можливостями держави. Тобто допускає можливість обмеженім обсягу прав громадян на соціальний захист.

Держава, при визначенні рівня соціальної забезпеченості (розміру пенсій, пільг та доплат для окремих верств чи категорій населення тощо), безумовно, повинна виходити із фінансових можливостей. Разом із тим, урахування фінансових можливостей держави повинно відбуватися при встановленні відповідним законом таких пільги чи доплат.

Однак, податок не можна розглядати з точки зору способу обмеження права. Як основний фіскальний інструмент держави податок у тому числі має і інші функції: регулятивну, контрольну тощо. Встановлюючи, наприклад, майнові податки, держава не обмежує право на придбання земельних ділянок, квартир чи автомобілів. Разом із тим, майнові податки регулюють попит та пропозицію, забезпечують ефективне використання ресурсів тощо. Податок на доходи фізичних осіб є прибутковим податком, що має чітке джерело сплати - дохід. Прибуткове оподаткування відображає лише одну функцію податку - фіскальну.

Розмір пенсії залежить від низки чинників: виконуваної роботи, трудового стужу тощо. При цьому розмір грошового вираження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування залежить у тому числі і від заробітної плати. Особа, що більше відраховує на своє державне соціальне страхування, отримує і більш високу пенсію.

Положення підп.164.2.19 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України ставить у невигідне положення осіб, що отримували вищу заробітну плату та/або обіймали посади, що вимагають відповідного професійного рівня, виконували складну роботу за вищим класом ризику.

Таке випливає із ст.4 Податкового кодексу України, якою закріплено ряд принципів податкового законодавства. Звертають на себе увагу принципи рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації та соціальної справедливості. Перший із них передбачає забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Вбачається, що підп.164.2.19 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України порушує принцип рівності усіх платників перед законом та зумовлює дискримінацію платників.

Розмір пенсії чи щомісячного довічного грошового утримання є результатом відповідної діяльності особи, котра внаслідок тих чи інших чинників набула право на більш високу пенсію чи грошове утримання. Оподаткування такого виду доходу не може відбуватися з певної суми (три розміри мінімальної заробітної плати). Сам факт оподаткування пенсії чи довічного грошового утримання, починаючи від певної суми, є проявом дискримінації.

Статтею 169 Податкового кодексу України «Перерахунок податку та податкової соціальної пільги» закладений механізм врахування особливих умов платника, при якому сплата податку на доходи фізичних осіб порушує вже інший принцип - принцип соціальної справедливості - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.

Таким чином, оподаткування пенсії чи щомісячного довічного грошового утримання не може вважатися звуженням права на соціальний захист за умови, що і пенсія, і щомісячне довічне грошове утримання буде базою оподаткування у повному обсязі. У той же час, в ст.169 Податкового кодексу України можуть та повинні бути встановленні пільги для осіб, що отримують пенсію менше, на рівні або ненабагато більше за прожитковий мінімум.

Окремо, слід звернути увагу на особливості закріплення елементів податку, враховуючи принципи стабільності податкового законодавства та єдності підходу до встановлення податків та зборів (ст.4 Податкового кодексу України). Зазначені принципи знаходять свою деталізацію у статті 7 Податкового кодексу України, якою закріплено загальні засади встановлення податків і зборів.

Під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (п.7.1 ст.7 Податкового кодексу України). Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування (п.7.2 ст.7 Податкового кодексу України).

Вбачається, що ст.7 Податкового кодексу України визначено обов'язкові (п.7.1) та факультативні (п.7.2) елементи податку, хоча останні прямо такими не названі. При встановленні того чи іншого податку, законодавець у відповідному законі повинен визначити усі обов'язкові елементи податку. Що стосується факультативних, а саме пільг, то вони можуть бути як встановлені, так і ні.

Пункт 30.9 ст.ЗО Податкового кодексу України визначає, що податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.

На жаль, не завжди певну податкову пільгу можна беззаперечно віднести до того чи іншого виду. Це, передусім, пов'язано із різноманітністю пільг та нечіткістю у переліку видів пільг.

Звертає на себе увагу п.30.4 ст.ЗО Податкового кодексу України, який передбачає, що платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Таким чином, платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання. Отже, податкова пільга - це право платника податків, яким він може скористатися чи відмовитися від використання. Прикладом пільги, якою платник може скористатися, є податкова соціальна пільга, що передбачена ст.169 Податкового кодексу України. Скористатися податковою соціальною пільгою платник може шляхом подання відповідної заяви.

Що стосується прикладу можливої відмови від використанім податкової пільги, яка апріорі надана, навести його не видається можливим. Податкові пільги, як правило, «розчинені» у Податковому кодексі України і прямо такими не названі. Прикладом «розчиненої» податкової пільги може бути ст.165 Податкового кодексу України «Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу». Порядку відмови від пільги, передбаченої ст.165 Податкового кодексу України, не визначено. Теоретично платник податків може включити до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходи, визначені у зазначеній статті, однак, тут можна вести мову про самообкладення податком.

Із перелічених у п.30.9 ст. ЗО Податкового кодексу України видів пільг невключения Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку пенсій або щомісячного довічного грошового утримання у сумі, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, може бути досліджене як звільнення від сплати податку та збору чи податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору.

При аналізи такого виду податкових пільг як звільнення від сплати податку та збору слід виходити із такого.

Відповідно до ст.36 Податкового кодексу України, податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Теорією податкового права податковий обов'язок розглядається у широкому та вузькому значенні. У широкому значенні податковий обов'язок слід розглядати як систему, що складається із податкового обліку, сплати податків та звітності із податку. У вузькому, як обов'язок із сплати податку та збору. У платника податків, внаслідок наявності податкових пільг, може не виникати обов'язку із сплати податку. Разом із тим, це не завжди означає відсутність обов'язку із податкового обліку (як платника, так і об'єкта оподаткування) та податкової звітності. Наприклад, фізична особа-підприємець може весь календарний рік не здійснювати господарської діяльності, однак це не звільняє від обов'язку подачі податкової декларації до контролюючого органу.

Згідно із п.37.2 ст.37 Податкового кодексу

України, податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку.

Таким чином, Податковим кодексом України виникнення податкового обов'язку пов'язується із сплатою податку. Вбачається суперечливість приписів ст.ст.36 та 37 Податкового кодексу України. З однієї сторони, податковий обов'язок виникає із обов'язку по сплаті податку. З другої, сплата податку є елементом податкового обов'язку, який не завжди є обов'язковим (задекларувати та/або сплатити - ст.36).

Звільнення від сплати податків та зборів як вид податкової пільги може застосовуватися лише у випадку, коли виник податковий обов'язок. Тобто, є платник, об'єкт, ставка, база оподаткування тощо. Все те, що дозволяє визначити суму податку, що підлягає сплаті, і вже як результат - звільнити від сплати.

Що стосується неоподаткування пенсій або щомісячного довічного грошового утримання у сумі, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, то це можна вважати податковою пільгою, наданою шляхом звільненім від сплати податку на доходи фізичних осіб, лише у певній мірі. Критеріїв чи особливостей, що за п.30.2 ст.ЗО Податкового кодексу України повинні характеризувати певну групу платників, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних витрат, які необхідні для надання пільг, встановити тут складно. Такий критерій, як три розміри мінімальних заробітних плат, не характеризує певну групу платників, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних витрат. Вбачається, що податкова пільга, надана шляхом звільнення від сплати податків та зборів, повинна бути або визначена в окремій статті (прикладом може слугувати ст.142 Податкового кодексу України «Звільнення від оподаткування»), або на неї повинно бути вказано прямо. Законодавцем застосований невідповідний спосіб закріплення податкової пільги через включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню.

Стосовно такого виду пільги, як податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору, слід виходити із приписів ст. 165 Податкового кодексу України «Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу». Абзацом «е» підп.165.1.1 п.165.1 ст.165 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом, у тому числі (але не виключно): сума пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримувана платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, крім випадку, визначеного підпунктом 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії не підлягають оподаткуванню чи оподатковуються в країні їх виплати.

Приписи абз. «е» п.165.1 ст.165 Податкового кодексу України можна вважати податковою пільгою, наданою шляхом податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору. Разом із тим, передбачене застереження «крім випадку, визначеного підпунктом 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу», знов таки, не дозволяє віднести приписи підп.164.2.19 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу У країни до конкретного виду податкових пільг.

Отже, за умови оподаткування пенсій або щомісячного довічного грошового утримання, неоподаткування таких різновидів доходів до суми, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, за своєю сутністю є податковою пільгою. Втім, віднести таку пільгу до одного із видів пільг, передбачених ст.ЗО Податкового кодексу України, не видається можливим.

Література

1. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» : від 28.12.2014 р., № 71 --VIII // ВВР України. - 2015. - № 7-8, № 9. - Ст. 55.

2. Податковий кодекс України // ВВР України. -2011. -№ 13. - Ст. 112.

3. Конституція України // ВВР України. - 1996. -№ ЗО. - Ст. 141.

4. Рішення Конституційного Суду України : від 09.07.2007 р. № 6-рп/2007 // Офіційний вісник України. - 2007. - № 52. - Ст. 2132.

5. Рішення Конституційного Суду України : від 11.10.2005 р. № 8-рп/2005 // Офіційний вісник України. - 2005. - № 42. - Ст. 2662.

6. Рішення Конституційного суду України : від 26.12.2011 р. № 20-рп/2011 // Офіційний вісник України. - 2012. - № 3. - Ст. 100.

7. Рішення Конституційного суду України : від 08.10.2008 р. № 20-рп/2008 // Офіційний вісник України. - 2008. - № 80. - Ст. 2698.

8. Рішення Конституційного Суду України : від 19.06.2001 р., № 9-рп/2001 // Офіційний вісник України. - 2001. - № 26. - Ст. 1182.

Размещено на Allbest.ru