Оподаткування багатства: виклики для України

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОПОДАТКУВАННЯ БАГАТСТВА: ВИКЛИКИ ДЛЯ УКРАЇНИ

АНДРІЙ КРИСОВАТИЙ,

ВІКТОР ФЕДОСОВ,

ГАННА ЯРЕНКО

В останні роки в Україні на фоні економічних негараздів, зумовлених світовою фінансово-економічною кризою, стрімко зріс інтерес до оподаткування багатства, що розглядається не лише як додаткове джерело поповнення державних доходів, а насамперед як інструмент розв'язання соціальних протиріч, які спостерігаються на тлі збагачення олігархічних груп і одночасного подальшого зубожіння решти суспільства країни. Як зафіксовано в матеріалах Стратегії партнерства України з організаціями Групи Світового банку 2012-2016 років, в Україні, на превеликий жаль, «відбулося зосередження багатства в руках кількох осіб та руйнування системи соціального захисту, а також погіршення стандартів надаваних державних послуг» [31, с. 1]. Події, що мали місце в Україні наприкінці 2013 на початку 2014 років, значною мірою стали наслідком соціальних та економічних загострень у країні, де кілька олігархів протиставляли себе решті суспільства, багатіючи та нехтуючи його інтересами.

Постановка питання про запровадження податку на багатство в Україні на сьогодні набуває надзвичайної актуальності. У цьому зв'язку перед Україною постають виклики, що зумовлені необхідністю розвитку відповідного законодавства, яке має відповідати загальному напрямку України до євроінтеграції. Адже, підписавши в Брюсселі 21 березня 2014 року політичну частину, а 27 червня 2014 року економічну частину Угоди про асоціацію з Євросоюзом, Україна юридично закріпила своє бажання розвиватись далі саме в цьому напрямку [32]. У контексті податкової політики і, зокрема, податку на багатство це означає необхідність формування в Україні законодавства з максимальним урахуванням напрацювань зарубіжних країн. Дотримання такого підходу важливе ще й тому, що майно, котре може бути розцінене в Україні як об'єкт оподаткування податком на багатство, в умовах глобалізації економічних зв'язків національних економік може перебувати не лише на території України, а й поза її межами. Тому українське податкове законодавство має відповідати міжнародній практиці, зокрема в частині визначення поняття багатства, виокремлення його об'єктів, бази оподаткування та інших елементів податку на багатство.

Для фінансового права України податок на багатство є новим, але, незважаючи на це, у її правовому полі вже існує чимало норм, що регулюють майнові правовідносини та правовідносини суб'єктів оподаткування, які є обов'язковим складником суспільних правовідносин щодо оподаткування багатства. І хоча українське законодавство з питань податку на багатство знаходиться лише на етапі свого становлення, його адекватність суспільним потребам України та економічна ефективність значною мірою залежить від того, наскільки такий податок «вписується» в уже наявне правове поле.

Серед основоположних принципів розбудови правовідносин щодо податку на багатство має бути принцип рівності, закріплений Конституцією України як один з основоположних принципів суспільних відносин. Згідно зі статтею 24 Конституції України, усі громадяни мають рівні конституційні права і свободи, є рівними перед законом, і жоден з них не може мати ніяких привілеїв чи обмежень за ознаками майнового стану [14].

Щодо принципів, на яких мають будуватись суспільні правовідносини у сфері оподаткування, то вони закріплені Податковим Кодексом України [16]. Зокрема, конституційно закріплений принцип рівності трансформувався у податковому законодавстві в такий соціально-етичний принцип, як принцип рівності всіх платників перед законом і недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації. Таким принципом Податковий кодекс України закріплює обов'язковість забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, а також місця походження капіталу. Цей принцип гарантує однакові права та обов'язки суб'єктів, що належать до однієї групи платників податків, але не виключає можливість встановлення різних умов оподаткування для різних категорій суб'єктів права. Якщо ж такі відмінності в оподаткуванні запроваджуються, вони не можуть бути довільними, а мають ґрунтуватися на об'єктивних характеристиках відповідних категорій суб'єктів з метою недопущення їхньої дискримінації. Принцип рівності співзвучний з іншим податковим принципом соціальної справедливості, за яким податки та збори мають встановлюватись відповідно до платоспроможності платників податків.

Формуючи в Україні суспільні правовідносини щодо податку на багатство, необхідно дотримуватись і таких фіскально-бюджетних принципів, як принцип фіскальної достатності та економічності оподаткування. Згідно з принципом фіскальної достатності, податок має встановлюватись з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями. Економічність же оподаткування полягає у встановленні податку, обсяг надходження від сплати якого до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Щодо податку на багатство, то він, як свідчить досвід інших країн, зазвичай належить до місцевих податків. Тому правовідносини щодо цього податку на рівні адміністративних одиниць має бути сформовано таким чином, щоб його економічність, тобто різниця між сумою надходжень за податком та витратами на його адміністрування, відповідала можливостям і потребам місцевого бюджету.

Суспільні правовідносини щодо податку на багатство слід будувати таким чином, щоб максимально забезпечити фіскальні інтереси місцевих бюджетів за одночасного врахування інтересів платників податків та економіки загалом. Саме тому в розвитку законодавства з податку на багатство в Україні має бути дотримані задекларовані Податковим кодексом принципи нейтральності оподаткування, а також рівномірності та зручності сплати податку. При цьому нейтральність оподаткування податком на багатство полягатиме в тому, щоб спосіб, у який встановлено такий податок, не впливав би на збільшення або зменшення конкурентоспроможності його платника. Щодо рівномірності та зручності сплати податку на багатство, то важливо, щоб для нього було встановлено такі строки його сплати, які забезпечували б своєчасне надходження коштів до місцевих бюджетів для здійснення їхніх передбачених витрат. Щодо зручності сплати податку, податок на багатств має сплачуватись у прийнятний для платника час та зручний для нього спосіб платежу.

Податок на багатство, будучи результатом відповідної державної фінансової політики, формалізується у фінансовому праві й у суспільстві виступає одним з об'єктів правовідносин. До кола правовідносин, об'єктом яких є податок на багатство, зокрема, належать: відносини власності на майно, яке є об'єктом оподаткування, а також відносини, що обумовлюють права та обов'язки сторін, задіяних у процесі нарахування та стягнення такого податку.

Далі у статті буде детально розглянуто, насамперед, як українське законодавство трактує поняття майна, права власності на майно, його вартості, включно з чистою вартістю майна, визначення поняття пов'язаних осіб, а також інші важливі елементи правовідносин, що можуть виникати у зв'язку із впровадженням в Україні податку на багатство.

Оскільки наріжним каменем об'єкту оподаткування податком на багатство є майно, розглянемо детальніше його юридичне визначення.

Відомо, що Господарський кодекс України визначає майно у сфері господарювання як сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), що мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються в діяльності суб'єктів господарювання та відображаються в їхньому балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку майна цих суб'єктів [2].

Згідно з Цивільним кодексом України, тобто в широкому розумінні, майно розуміється як окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки [33]. При цьому річчю є предмет матеріального світу, який задовольняє потреби людей і щодо якого можуть виникати цивільні права та обов'язки. Згідно з Цивільним кодексом України, класифікація майна (речей) є такою [33]:

1. Тварин виділено як особливий об'єкт цивільних прав, і на них поширюється правовий режим речі, окрім випадків, встановлених законом.

2. Нерухомі та рухомі речі. До нерухомих речей належать земельні ділянки та все, що розташовано на них і міцно з ними пов'язано, тобто об'єкти, переміщення яких без непропорційного збитку їхньому призначенню неможливе. Режим нерухомої речі може бути поширено законом і на інші речі, зокрема на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти як такі, що підлягають державній реєстрації. Рухомими речами визнаються такі, які можна вільно переміщувати в просторі.

3. Подільні та неподільні речі. Подільною є річ, кожна частина якої зберігає свої властивості цілого та не втрачає при цьому свого господарського (цільового) призначення (наприклад, хліб, цемент, рідини). Неподільною є річ, внаслідок поділу якої її частини втрачають властивості первісної речі та змінюють господарське (цільове) призначення (наприклад, комп'ютер, телевізор, автомобіль).

4. Індивідуально визначені речі та речі, що визначаються родовими ознаками. Індивідуально визначеною є річ, наділена лише їй властивими ознаками (наприклад, єдина у своєму роді картина певного художника). Речі, що визначаються родовими ознаками, є замінними (наприклад, зерно, цегла).

5. Споживчі та неспоживчі речі. Споживчими є речі, що внаслідок одноразового їх використання знищуються або припиняють існування в первісному вигляді (наприклад, продукти харчування, сировина). Неспоживчі це речі, призначені для багаторазового використання, які при цьому зберігають свій первісний вигляд протягом тривалого часу (наприклад, будинок, автомобіль, одяг).

6. Головна річ та приналежність. Така класифікація актуальна, коли необхідно поруч із головним майном (наприклад, земля, що є нерухомим майном) визначити майно, що належне до нього (наприклад, будівлі та споруди, розташовані на цій землі).

7. Продукція, плоди та доходи. Продукцією, плодами та доходами визнаються всі ті, що виробляються, добуваються, дістаються з речі або приносяться річчю (наприклад, приплід тварин, плоди фруктових дерев або орендна плата, яку одержано від речі, переданої в оренду).

8. Гроші (валюта). До валютних цінностей законодавство України відносить: національну валюту, а також виражені в ній платіжні документи та інші цінні папери; іноземну валюту та банківські метали, а також виражені в них платіжні документи та інші цінні папери [3].

Відомо, що об'єктом оподаткування податком на багатство можуть бути і земельні ділянки. У цьому зв'язку важливо, щоб податкове законодавство узгоджувалося з положеннями Земельного кодексу України [8].

Вважаємо за необхідне підкреслити, що майно у вищенаведеному визначенні Цивільного кодексу України, окрім окремої речі та сукупності речей, складається також із майнових прав та майнових обов'язків. Із наведених надалі визначень майнових прав та обов'язків буде зрозумілим, чому потенційне визначення об'єкту оподаткування податком на багатство має бути обмежене лише одним зі складників поняття майна в трактуванні Цивільного кодексу України, а саме поняттю окремої речі. Так, майновими правами (у визначенні, які наводиться Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні») є права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги [6]. Разом з тим, у разі виникнення податкового боргу з податку на багатство, особисті майнові права платника податку на багатство можуть виступати джерелом погашення податкового боргу. У чинній редакції Податкового кодексу України визначено, що джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами [16].

Поняття майнового обов'язку цікавим є, з точки зору визначення бази оподаткування, податком на багатство, тобто які зобов'язання, пов'язані з об'єктом оподаткування, мали б ураховуватися для встановлення бази оподаткування, однак чинне законодавство України прямого визначення цьому поняттю не надає. Разом з тим, у Цивільному кодексі існує загальне визначення поняттю зобов'язання, яким є правовідношення, у котрому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку [33].

Щодо права власності на річ (майно), то, згідно з Цивільним кодексом України, ним є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб. Особі, якій належить право власності на майно, незалежно від місця її проживання та місця перебування майна, належать права володіння, користування та розпорядження цим майном. При цьому власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд і має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону [33].

Згідно з Господарським кодексом України, право власності є основним речовим правом у сфері господарювання. При цьому майно, що використовується в господарській діяльності, може перебувати у спільній власності двох або більше власників [2].

Як уже зазначалось, багатством вважається майно, котре перебуває у власності платника, а базою оподаткування лише чиста (нетто) вартість такого майна. Тобто оподатковується вартість майна в частині, що перевищує суму зобов'язань, пов'язаних із ним. При цьому законодавство може визначати чисту вартість на основі ринкової вартості, справедливої (звичайної) вартості або ж балансової вартості такого майна.

У чинному законодавстві України поняття чистої вартості виокремлено лише в Законі «Про акціонерні товариства». У цьому Законі визначено, що поняття «власний капітал акціонерного товариства» є тотожним поняттю «вартість чистих активів товариства». При цьому зазначено, що вартість чистих активів дорівнює різниці між сукупною вартістю активів товариства та вартістю його зобов'язань перед іншими особами [4].

Практика більшості зарубіжних країн свідчить, що чиста вартість майна в розрахунку податку на багатство обчислюється на основі ринкової вартості об'єкта оподаткування. Щодо поняття «ринкова вартість», то визначення йому дано в Національному стандарті № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», за яким ринковою вартістю є вартість, за котру можливе відчуження об'єкта оцінки на ринку подібного майна на дату оцінки за угодою, укладеною між покупцем та продавцем, після проведення відповідного маркетингу за умови, що кожна зі сторін діяла зі знанням справи, розсудливо і без примусу [17]. У Податковому кодексі не наведено поняття ринкової вартості, але є визначення ринкової ціни, що є ціною, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає отримати їх на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах [16]. Крім того, податкове законодавство містить поняття звичайної ціни, що є ціною товарів (робіт, послуг), визначеною сторонами договору, якщо інше не встановлено кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін [16]. Також податкове законодавство визначає поняття балансової вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, якою вважається сума залишкової вартості таких засобів та активів, що визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації [16]

Справедлива вартість у визначенні, наданому в Національному стандарті № 1, може дорівнювати або ринковій вартості або залишковій вартості активу. Справедлива ж вартість активу, який може бути віднесено до спеціалізованого майна, майна спеціального призначення або спеціальної конструкції, дорівнює його залишковій вартості заміщення (відтворення) [17]. При цьому спеціалізованим майном є майно, що, як правило, не буває самостійним об'єктом продажу на ринку і має найбільшу корисність та цінність у складі цілісного майнового комплексу [17].

З метою застереження практики уникнення від оподаткування податком на багатство шляхом відчуження (тобто переходу права власності, наприклад, при укладенні договорів купівлі-продажу, міни, дарування, довічного утримання) майна пов'язаним особам, важливим є розгляд чинного законодавства в цьому аспекті. Так, Податковий кодекс визначає пов'язаних осіб юридичних та/або фізичних осіб, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

У разі визнання осіб пов'язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймають інші особи. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснює його особа безпосередньо і самостійно або спільно з пов'язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту [16].

Для цілей оподаткування багатства автори статті вважають, що більш ефективним буде використання поняття пов'язаних осіб, яке нині застосовують у контексті трансфертного ціноутворення. Такими особами є: а) юридичні особи у разі, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи в розмірі 20 і більше відсотків; б) фізична та юридична особа у разі, якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; в) юридичні особи у разі, якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків; г) юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; ґ) юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї й тієї ж особи (власника або уповноваженого ним органу); д) юридичні особи, у яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї й тієї ж особи (власника або уповноваженого ним органу); е) юридичні особи, у яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи; є) юридична особа та фізична особа у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи; ж) юридичні особи, у яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа; з) фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування. При цьому, для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролює така фізична особа. Якщо ж фізична особа визнається пов'язаною з іншими особами, такі особи визнаються пов'язаними між собою [16].

Крім того, для ефективного адміністрування податку на багатство необхідним є оперативний обмін інформацією між органами влади, що можливе лише за умови існування системи електронної взаємодії між державними електронними інформаційними ресурсами. На сьогодні можна констатувати, що процес формування такої системи в Україні лише розпочато шляхом схвалення Концепції створення та функціонування інформаційних систем електронної взаємодії державних електронних інформаційних ресурсів [30]. За відсутності такої електронної взаємодії між органами влади залишається гострою проблема дублювання інформації та, крім того, інформація, яку збирають та обробляють різні органи влади, не є однаковою.

На нашу думку, дослідження правових основ суспільних правовідносин має охоплювати також чинні міжнародні договори, ратифіковані Верховною Радою України, оскільки, відповідно до Закону України «Про міжнародні договори», вони є частиною національного законодавства України. Крім того, у разі формування законодавства з оподаткування багатства, необхідно зважати на те, що, у випадку встановлення в міжнародному договорі інших правил, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, застосовуватись мають правила міжнародного договору [5].

Серед чинних договорів, ратифікованих українським Парламентом, у сферу регулювання яких потенційно потрапляє оподаткування багатства, можна виокремити, зокрема, чинні двосторонні міжурядові конвенції про уникнення подвійного оподаткування капіталу, а також Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах.

Оскільки особливістю оподаткування багатства в країнах Заходу є обкладання податком високовартісних активів особи, що зареєстровані за ним як на території його основного місцезнаходження, так і поза її межами, для українського законотворця є дуже важливим під час створення законодавства з оподаткування багатства врахувати положення чинних міжурядових конвенцій, які стосуються адміністрування податків, і майнових зокрема.

Загалом на сьогодні налічується: а) 66 чинних міжурядових конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених з Україною, з яких 54 щодо уникнення подвійного оподаткування доходів та майна; б) 3 міжнародні угоди, укладені з Радянським Союзом, які Україна застосовує відповідно до Закону України «Про правонаступництво України» [7], з яких 1 щодо уникнення подвійного оподаткування доходів та майна; в) одна ратифікована, але поки не чинна міжурядова угода про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна; г) три підписані та готові до ратифікації двосторонні міжурядові угоди, з яких 1 щодо уникнення подвійного оподаткування доходів та майна; д) чотири парафовані та готові до підписання міжнародні конвенції (Катар, Малайзія, Швейцарія, Шрі-Ланка). Крім того, тривають переговори щодо заключення міжнародних договорів із 12 країнами світу.

Перш ніж розпочати узагальнювальний аналіз міжурядових конвенцій в Україні, потрібно звернути увагу на те, що її чинне податкове законодавство визначає порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їхнього походження з України [16]. Необхідно розуміти, що відсутність у податковому законодавстві норм, які регулюють порядок застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування майна нерезидентів, що перебуває на території України, питання часу, оскільки відсутність такого порядку порушує встановлений принцип рівності всіх платників перед законом і недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації [16].

Відповідно до норм міжурядових конвенцій про уникнення подвійного оподаткування майна, дія конвенцій поширюється на податки на майно, що стягуються від імені договірної держави або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення. До того ж, вибір щодо країни оподаткування майна особи, розміщеного на території договірної держави, надається платнику податку залежно від виду майна.

Так, у більшості випадків такий вибір платник податку має щодо оподаткування нерухомого майна, розміщеного в договірній державі. При цьому термін «нерухоме майно» повинен мати те значення, яке він має в законодавстві договірної держави, у якій міститься майно, що розглядається. Разом з тим, виходячи з аналізу низку міжурядових угод про уникнення подвійного оподаткування, Україна має переважне право щодо оподаткування майна нерезидента, розташованого на її території.

Так само, у більшості випадків вибір є щодо оподаткування майна, представленого рухомим майном, задіяним у веденні бізнесу в договірній державі, а також корпоративними правами, які одержують більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна. Що ж до майна, представленого морськими та повітряними судами, то в переважній більшості таке майно підлягає оподаткуванню в країні, у якій особа є резидентом. Усі інші види майна, які не врегульовані конвенцією мають оподатковуватись у країні-резиденства особи.

Крім того, у кожній конвенції щодо уникнення подвійного оподаткування майна передбачено положення про обмін інформацією між договірними державами. Ідеться про інформацію, що може бути необхідною для виконання положень конвенції чи національного законодавства України або іншої договірної держави стосовно податків, на які поширюється конвенція.

Сприяти міждержавній адміністративній допомозі в податкових справах також покликана Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, що заключена між державами-членами Ради Європи, членом якої з 1995 року є Україна, та країнами-членами ОЕСР [13]. Ця Конвенція встановлює не лише порядок обміну між компетентними органами державами-учасницями Конвенції, а й процедуру спрівпраці таких органів у проведенні податкових перевірок за кордоном, здійсненні одночасних податкових перевірок та наданні допомоги в стягненні податків та при стягненні податкової заборгованості.

Разом із тим в Україні було прийнято Протокол про внесення змін і доповнень до Конвенції, що набрав чинності для України 1 вересня 2013 року. Прийняття цього Протоколу надало можливість поширити дію Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах на низку офшорних юрисдикцій. Таких офшорних юрисдикцій налічується лише 13, а саме: низка залежних територій Великобританії (Ангілью, Бермудські острови, Британські Віргінські острови, Гібралтар, Кайманові острови, Монсеррат, Острів Мен, Тьоркс і Кайкос), Нідерландів (Арубу, Кюрасао, Сінт-Мартен) та Данії (Гренландія, Ферерські острови), обмін інформації з якими раніше був неможливий.

Нагадаємо, що на сьогодні Кабінетом Міністрів України встановлено перелік офшорних зон, до яких віднесено 36 таких зон [29]. При цьому, з даного переліку Кюрасао, Сінт-Мартен, Гренландія та Фарерські острови (усього 4 юрисдикції) не підпадають під перелік офшорних зон. Отже, щоб визначити офшорні зони, які належать до потенційної зони ризику для України, пов'язаного з недоотриманням потенційних податкових надходжень до її бюджету та фінансової безпеки країни загалом, необхідно із загального переліку офшорних зон (36) вилучити ті юрисдикції, що перелічені Протоколом (13), а також визначені як такі, що не підпадають під перелік офшорних зон (4). У результаті отримаємо перелік із 27 офшорних зон, які для України потенційно є зонами ризику: ризику, зумовленого недоотриманням податкових надходжень та фінансовою безпекою країни загалом.

Огляд запитів від України на ім'я компетентних органів зарубіжних держав свідчить, що кількість таких запитів мізерна. І це при тому, що наявні конвенції дають змогу обмінюватись інформацією в податкових справах між Україною та іншими державами. Наприклад, за друге півріччя 2013 року від України було спрямовано лише 3 запити для одержання інформації від компетентних органів іноземних держав: США, Мексики та Панами. І це при тому, що від компетентних органів іноземних держав до України було більше тисячі, з яких Україною опрацьовано 1077 відповідних запитів [9; 10]. За перше півріччя 2014 року ситуація дещо покращилась, переважно через події, розпочаті в кінці 2013 року. Так, за перше півріччя 2014 року Міністерством доходів і зборів України було вже підготовлено 36 запитів до компетентних органів таких держав, як Азербайджан, Білорусь, Великобританія, Гонконг, Естонія, Ірландія, Латвія, Литва, Маршалові острови, Нідерланди, Німеччина, Панама, Російська Федерація, Словаччина, США та Угорщина [11; 12]. Незважаючи на це, маємо константувати, що такий процес обміну інформації зовсім не сприяє фіскальній безпеці нашої держави, хоча механізмами, які б цьому сприяли, країна забезпечена.

Ще 2012 року Кабінетом Міністрів України серед переліку заходів з виконання завдань соціальної політики було передбачено запровадження податку на багатство [28]. На виконання такого завдання було розпочато законотворчий процес з оподаткування багатства [19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26]. Таким чином, можна стверджувати, що вітчизняна податкова політика в найближчій перспективі орієнтується на формування та розвиток відповідного законодавства з податку на багатство. Ефективність реалізації в країні податку на багатство залежить від усвідомлення законодавцями, органами виконавчої влади та рештою нашого суспільства сутності поняття багатства, правильності визначення об'єкта та бази оподаткування, величини цього податку та інших його елементів. Разом з тим, зарубіжний досвід має бути критично оцінений та застосований у вітчизняній практиці з урахуванням тих економічних, соціальних та історичних особливостей, які характерні для нашої країни.

Аналіз зареєстрованих в українському парламенті законопроектів, що стосуються оподаткування багатства (розкоші), дає змогу стверджувати, що вони потребують суттєвого доопрацювання. Перші спроби щодо розробки законодавства з оподаткування багатства було зроблено 2008 року [19]. За результатами аналізу цього законопроекту можна констатувати, що він розроблений не відповідно до одного з основних принципів побудови податкового законодавства принципу єдиного підходу до встановлення податку з обов'язковим визначенням усіх елементів податку. Зокрема, у цьому законопроекті відсутні належні чітко виписані норми, що визначають платників податку, об'єкт оподаткування, ставку податку, податковий період, строки та порядок сплати податку, строки та порядок подання звітності. Що ж до визначення поняття розкоші, то, на нашу думку, відповідна норма законопроекту була б недієвою. Законопроект пропонує визначити поняття розкіш як товар, роботу або послугу, вартість якої в 100 і більше разів вища за середню вартість аналогічних товарів, робіт та послуг [19]. Вважаємо, що таке визначення поняття розкоші не є чітким. Як показує практика, нечіткість формулювань, особливо щодо об'єктів оподаткування, для держави може мати ефект, протилежний тому, з якою метою було спочатку введено податок. Встановлюючи постачальника товарів, робіт, послуг як фактичного податкового агента платника податку, законопроект тим самим перекладає на його плечі обов'язок віднесення того чи іншого товару (роботи, послуги) до категорії розкоші. Такий підхід не відповідає динаміці розвитку ринків тих чи інших товарів (робіт, послуг), у тому числі динаміці формування цін на них. Запровадження таких норм може призвести, на нашу думку, до того, що саме держава в кінцевому рахунку буде зобов'язана: 1) витрачати додаткові адміністративні ресурси на постійне перевизначення таких об'єктів, або 2) внести відповідні зміни в законодавство, в частині об'єкту, що оподатковується податком на розкіш, чи 3) скасувати даний податок.

Якщо в хронологічному порядку розглядати законопроекти, які тим або іншим чином стосувалися введення у праве поле України поняття розкоші, то варто також зупинитися на проекті Закону 2011 року, яким пропонувалося заборонити громадянам України придбавати предмети розкоші за кордоном [27]. Відповідно до нього, предметами розкоші визнаються земельні ділянки, будинки, квартири, дачі, автомобілі, літаки, гвинтокрили, судна, катери, яхти та документи, які підтверджують право на таку власність або частку в ній, а також предмети мистецтва й дорогоцінності, вартість яких перевищує двадцять тисяч гривень, й, у тому числі, документи, які підтверджують право на таку власність або частку в ній [27]. На той момент це становило еквівалент 2, 5 тис. дол. США або 1, 9 тис. євро. Визначення нижньої межі багатства в 20 тис. грн. жодним чином не пояснюється, водночас в обґрунтуваннях щодо необхідності прийняття закону фігурують набагато вищі цифри щодо вартості активів, якими українці володіють за кордоном, наприклад, 161 млн дол. США за нерухомість [18]. На нашу думку, такий явний дисонанс з одночасним браком офіційних статистичних даних щодо реальних розмірів активів, якими володіють українці та які є в наявності на території України (право власності на які належать нерезидентам), на жаль, викривляє реальний стан речей, що аж ніяк не може сприяти запровадженню податку на багатство в Україні, навантажуючи додатковим податковим тягарем середній прошарок населення.

Законопроекти з питань оподаткування багатства, що були зареєстровані в Верховній Раді України, починаючи з 2012 року, значною мірою схожі в підходах до оподаткування багатства. Тому за цими проектами законів нами було здійснено узагальнений аналіз. Насамперед маємо наголосити на тому, що в цих документах, на жаль, не було враховано практику оподаткування багатства в країнах Заходу.

По-перше, це стосується об'єкта оподаткування. Так, на відміну від світової практики, відсутня норма щодо оподаткування активів власника резидента України, якими він володіє по всьому світу (world-wide assets of the resident). Це може призвести до того, що оподатковуватиметься лише майно (багатство), розміщене на території України, а активи громадян України, які вони мають у заморських країнах, буде невиправдано вилучено з-під оподаткування.

По-друге, маємо звернути увагу на запропоновану законопроектами базу оподаткування. Підхід до її встановлення повністю відрізняється від прийнятого світовою практикою, коли за базу оподаткування приймається чиста вартість активу (об'єкта оподаткування). Проектами законів встановлено, що за базу оподаткування переважно приймається не вартість активу, а його кількісні характеристики, наприклад, такі як: об'єм циліндрів двигуна для автомобілів, загальна площа для нерухомості, максимальна злітна маса для літальних апаратів, потужність двигуна для яхт. Крім того, у розрахунку бази не передбачається врахування боргових зобов'язань власника за цим активом, тобто йдеться не про чисту вартість майна, а про його загальну вартість.

По-третє, щодо запропонованих ставок оподаткування, то вони різняться залежно від виду об'єкта оподаткування. Вважаємо, що запровадження кількох ставок, особливо на перших етапах функціонування податку, значно ускладнить його адміністрування. До того ж, на об'єкти, податок з яких справляють лише один раз у момент придбання об'єкту (багатства), ставка встановлена доволі висока, зважаючи на те, що за базу приймається загальна вартість придбання активу. Наприклад, законопроектом № 10558 від 5 червня 2012 року за таким принципом запропоновано оподатковувати легкові автомобілі, мотоцикли та яхти за 40 % ставкою від вартості придбання, а вироби з дорогоцінних металу або каміння, зброю, хутра та предмети мистецтва за 10 %. При цьому зазначається, що платниками податку є лише фізичні особи власники майна. На нашу думку, зважаючи на високу ставку оподаткування, існує висока ймовірність масового ухилення від оподаткування зазначених об'єктів. Пропонуємо це розглянути на наступних прикладах. Щодо транспортних засобів, то уникнення від сплати податку може відбуватись за схемою, у якій суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи-підприємці) власники зазначених активів, будуть передавати їх фізичним особам за договорами оренди. Щодо решти активів зі ставкою оподаткування в 40 %, то така висока ставка оподаткування може спонукати до придбання аналогічних предметів за кордоном. Така ситуація негативно позначиться на попиті на внутрішньому ринку даних товарів, що призведе до скорочення їхнього виробництва і постачання всередині країни.

Окрім вищепроаналізованих законопроектів, у період після 2012 року у Верховній Раді Україні було зареєстровано ще два проекти законів: № 10558-1 від 8 червня 2012 року та № 2343 від 20 лютого 2013 року. У першому з них за об'єкт оподаткування податком на розкіш узято легкові автомобілі вартістю, що перевищує 300 мінімальних заробітних плат для повнопривідних автомобілів (понад 321, 9 тис. грн. станом на 2012 рік, що еквівалентно 40, 3 тис. дол. США або 31, 2 тис. євро) та 400 мінімальних заробітних плат для інших автомобілів (понад 429, 2 тис. грн. станом на 2012 рік, що еквівалентно 53, 7 тис. дол. США або 41, 7 тис. євро). При цьому базу оподаткування запропоновано щорічно зменшувати на 10 % (але не більше від 50 %). Зауважимо, що навіть за висновком Головного науково-експертного управління віднесення до предметів розкоші всіх легкових автомобілів з вартістю понад 300 або понад 400 мінімальних заробітних плат є доволі спірним, оскільки під оподаткування підпадають автомобілі середнього класу, що може призвести до недотримання принципу соціальної справедливості (установлення податків відповідно до платоспроможності платників податків) [1].

Автори другого законопроекту [26] здійснили спробу наблизити проект закону з оподаткування предметів розкоші до законодавства країн Заходу. Проте за даним законопроектом вбачається, що запропонована ними методика розрахунку податку відрізняється від західної практики та зменшує величину потенційного ефекту податку.

Законопроект пропонує визначити податок з розкоші шляхом зменшення добутку, отриманого від перемноження оціночної вартості об'єкта на ставку оподаткування, на величину витрат, понесених у зв'язку з проведенням оцінки такого об'єкта. Розглянемо це на прикладі оподаткування квартири, вартість якої встановлено на рівні 11, 2 млн грн., а витрати на оцінку становлять 600 грн.; ставка оподаткування запропонована на рівні 0, 5 % від оціночної вартості активу, ефект у 2012 році становив би 54, 4 тис. грн. (11, 2 млн грн. * 0, 5 % 600 грн.). Якби ж оподаткування багатства пропонувалась за загальноприйнятою у світі методикою коли база оподаткування визначається як різниця між вартістю активів та зобов'язаннями за цим активом (тобто в запропонованому законопроекті це витрати на проведену оцінку майна), то сума податкових надходжень від нерухомості становили б на 597 грн. більше, тобто 55 тис. грн. = (11, 2 млн грн. 600 грн.) * 0, 5 %. Звичайно, сума з одного об'єкту оподаткування не є великою, однак за оподаткуванням усіх активів, які могли б бути віднесені до багатства, суми будуть значнішими. Як ми будемо пропонувати надалі, вартість активів буде зменшуватись не лише на суму витрат, понесених у зв'язку з проведеною оцінкою, а й на суму інших зобов'язань, пов'язаних із придбанням активу, що в перші роки оподаткування майна може мати менший ефект, ніж наведено вище. Однак нашою метою в демонстрації даного прикладу було привернення уваги до доцільності використання саме загальноприйнятої у світі методики оподаткування, оскільки вона дає змогу досягти потенційно більшого ефекту від оподаткування багатства в майбутньому.

Надалі автори даної статті пропонують власний розроблений проект щодо запровадження податку на багатство з урахуванням найкращої практики з оподаткування багатства в країнах Заходу, а також зважаючи на специфіку, притаманну Україні, з дотриманням принципів, на яких ґрунтується вітчизняне податкове законодавство.

Разом із тим, ми схиляємось до того, що задля ефективного запровадження та адміністрування податку в Україні, передусім, має функціонувати належна система інформаційного забезпечення для його адміністрування. Під системою інформаційного забезпечення мається на увазі, зокрема:

а)формування державними органами, які займаються реєстрацією майна, згрупованих даних щодо вартості майна, котре перебуває у приватній власності, за такими підгрупами у відповідному гривневому еквіваленті (за офіційним курсом НБУ станом на 01 січня звітного року): до 10 тис. євро, від 10 тис. євро до 100 тис. євро, від 100 тис. євро до 1 млн євро, понад 1 млн євро на сьогодні саме такий поділ прийнято у світовій практиці;

б)реалізація належного (відповідно до найкращих світових практик) інформаційного обміну між податковими органами та іншими органами й установами, а також юридичними особами (наприклад, лізинговими компаніями), задіяними у процесі введення реєстру майна;

в)широке використання Україною переваг положень міжнародних угод щодо можливості автоматичного обміну інформацією між податковими органами.

Поміж тим, задля забезпечення принципу соціальної справедливості, й уникнення в майбутньому можливих спорів щодо несправедливого обкладання податком майна, володільцями якого є представники середнього прошарку, пропонуємо до введення податку на багатство врегулювати на законодавчому рівні віднесення того чи іншого виду об'єкта до категорії багатства. Нагадаємо, що наші пропозиції з оподаткування предметів розкоші зосереджено не на всіх можливих активах, які може бути визначено як багатство, а лише на тих, котрі складніше приховати від оподаткування. Зокрема, до таких, ми вважаємо, слід віднести майно, що перебуває у власності платника податку, а саме:

• житлову нерухомість класу де-люкс;

• автомобілі класу люкс;

• цивільні повітряні судна;

• яхти;

• грошові кошти на депозитних рахунках;

• акції.

Ще у 2006 році Українською будівельною асоціацією було розроблено класифікатор житлової нерухомості, відповідно до якого житло розподілялось на 5 класів: соціальне, економ-клас, бізнес-клас, преміум та де-люкс [15]. Створений з урахуванням досвіду прибалтійських країн, класифікатор був покликаний надати прозору та чітку методику задля встановлення справедливої ціни на те чи інше житло. З ухваленням такого класифікатору на законодавчому рівні після проведення відповідними експертами оцінки на відповідність нерухомості критеріям того чи іншого класу передбачалася б фіксація такого класу в технічних документах на житло. Такий підхід Української будівельної асоціації, на нашу думку, є доцільним і більш виваженим, якщо це стосується питання оподаткування житла. Як можна побачити з критеріїв, за якими асоціація пропонує відносити житлову нерухомість до певного класу, площа об'єкта і його місцерозташування є лише одними з численних критеріїв. А ціна, яку сьогодні встановлює ринок, часто не корелює з умовами, у яких живе людина в помешканні. Серед критеріїв, яким повинно відповідати житло класу де-люкс, є, зокрема: наявність комбінованого опалення (водяного з повітряним), підвищеної охорони будинку, облаштованість будинку обов'язковою соціальною інфраструктурою (басейном у фітнес-центрі, приймальним пунктом пральні й хімчистки, холодильником для хутра тощо), наявність не більше, ніж 30 квартир у будинку, з ліфтом еліт-рівня за максимальної кількості поверхів у 7.

Щодо легкових автомобілів, то серед наявних класифікацій пропонуємо розглянути класифікацію, розроблену Європейською комісією, відповідно до якої автомобілі за встановленими об'єктивними критеріями розподіляються на певні сегменти [34].

Відповідно до досліджень Міжнародної ради з екологічно чистого транспорту (International Council on Clean Transportation), вартість на автомобілі класу люкс є найвищою і станом на 2010 рік ціна на новий автомобіль становила 95 тис. євро. (включно із сумою податків) [35].

Щодо таких об'єктів оподаткування як цивільні повітряні судна, яхти, садові, дачні та індивідуальні житлові будинки, то на даному етапі вважаємо, що введення класифікації стосовно цих активів поки не є критичним.

Платниками податку, на нашу думку, мають бути як фізичні, так і юридичні особи (обидва резиденти та нерезиденти), з метою зменшення ризиків недоотримання державою податкових платежів у зв'язку з номінальним оформленням права власності на об'єкти багатства за юридичними особами. Зауважимо, що наявні обурення представників корпорацій країн Заходу щодо збільшення на їхній бізнес податкового навантаження у зв'язку з оподаткуванням їхніх активів податком на багатство, пов'язані, передусім, з їхнім непогодженням щодо тлумачення податковими органами віднесення тих або інших об'єктів до таких, які бізнес не використовує в господарській діяльності. Ми ж, задля уникнення в майбутньому таких непорозумінь, пропонуємо не вводити в законодавство з оподаткування багатства розмежування щодо предметів розкоші юридичних осіб, які використовуються в його господарській діяльності, та ті, що не використовуються. Задля цього ми раніше рекомендували звернути особливу увагу на необхідність прийняття на законодавчому рівні класифікаторів майна, які будуть орієнтиром щодо адміністрування податком на багатство того чи іншого виду майна.

Крім того, вважаємо за доцільне перейняти практику західних країн, за якою багатство в ході його оподаткування варто розглядати у прив'язці з пов'язаними особами. Дані щодо таких осіб уже частково формуються податковими органами України у зв'язку з уведенням у вітчизняне податкове законодавство правил трансфертного ціноутворення.

Поміж тим, до перелічених об'єктів, що перебувають у власності:

а) резидента (фізичної або юридичної особи) належать як ті, що перебувають на території України, так і ті, якими резидент володіє поза її межами;

б) нерезидента (фізичної або юридичної особи) належать ті, якими він володіє на території України.

Щодо бази оподаткування, то, як і раніше, ми вважаємо за доцільне застосовувати загальновизнане в західній практиці правило, за яким боргові зобов'язання, пов'язані з придбанням багатства, мають вираховуватися з оціночної (ринкової) вартості об'єктів оподаткування. При цьому в разі відчуження активу на користь пов'язаної особи, яка придбаває актив за рахунок боргових коштів, такі зобов'язання враховуватися не будуть, так само як і зобов'язання, що виникли у зв'язку з переданням у заставу цього актива.

Повертаючись до питання ставки податку, схиляємось до того, що в перший період задля оптимізації витрат на адміністрування податку не слід запроваджувати прогресивну шкалу оподаткування, використовуючи замість цього пропорційну систему оподаткування з податковою ставкою в розмірі 1 %.

Також вважаємо за доцільне перейняти західну практику щодо встановлення податкового порогу з оподаткування багатства, тобто тієї мінімальної суми бази оподаткування, з якої податок буде справлятися. У різних країнах такий поріг відрізняється і становить від 21 тис. євро в Нідерландах до 800 тис. євро у Франції. Ми пропонуємо встановити в Україні такий поріг на рівні 605 тис. євро (або 10 млн грн. за офіційним курсом НБУ станом на 13 жовтня 2014 року).

Податковим періодом, як і в решті країн, у яких справляється податок на багатство, слід зробити календарний рік, а податок сплачувати на регулярній основі раз на рік.

У порядку обчислення податку сума податку обчислюється платником податку самостійно станом на 01 січня звітного року. У разі ж виникнення в платника податків сумнівів щодо правильності декларування даних, за платником буде гарантовано право на звернення за допомогою до податкових органів щодо надання консультацій з оподаткування багатства платника за три місяці до граничної дати подання декларації. Разом із тим, ми сподіваємося, що в майбутньому розрахунок податку буде проводити податковий орган на базі актуальної інформації, яка буде забезпечуватись завдяки передовим інформаційним технологіям та повному впровадженню автоматичного обміну даними між органами влади як у межах країни, так і в міжнародному просторі.

У разі ж виникнення права власності на багатство протягом року податок буде нараховуватись з дня виникнення права власності на таке майно.

Також вважаємо, що такий податок має встановлюватися на місцевому рівні та сплачуватись до місцевого бюджету до 1 серпня року, наступного за звітним.

Розглядаючи можливі обсяги надходжень з податку на багатство в місцеві бюджети України, слід зазначити, що, за нашими оцінками, він може становити від 0, 5 % до 5 % у загальних податкових надходженнях таких бюджетів.

Вищевикладені пропозиції щодо формування законодавства з оподаткування багатства в Україні, вважаємо, дадуть змогу сформувати таку систему оподаткування багатства, яка повністю відповідатиме найкращим практикам країн Заходу, забезпечуватиме принципи соціальної справедливості та економічної доцільності такого податку.

При цьому слід усвідомлювати, що оподаткування багатства є лише малою краплиною в політиці формування демократичного суспільства, де держава налаштована на максимально справедливий розподіл та перерозподіл створеного валового продуту. Але навіть така мала краплина є лакмусом того, який напрям обирає держава та її соціум.

оподаткування багатство адміністрування

Література

1. Висновок Головного науково-експертного управління від 02.07. 2012 р. до Законопроекту № 10558-1, зареєстрованого в Верховній Раді України 08.06.2012 р. Електронний ресурс: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/ webproc4_1 ?pf3511 =43676.

2. Господарський кодекс України // Відомості Верховної Ради України. 2003. № 18, № 19-20, № 21-22. Ст. 144.

3. Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» // Відомості Верховної Ради України. 1993. № 17. Ст. 184.

4. Закон України «Про акціонерні товариства» // Відомості Верховної Ради України. 2008. № 50-51. Ст. 384.

5. Закон України «Про міжнародні договори» // Відомості Верховної Ради України. 2004. № 50. Ст. 540.

6. Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» // Відомості Верховної Ради України. 2001. № 47. Ст. 251.

7. Закон України «Про правонаступництво України» // Відомості Верховної Ради України. 1991. № 46. Ст. 617.

8. Земельний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. 2002. № 3-4. Ст. 27.