Теоретические основы международных стандартов финансовой отчетности как системы

Размещено на http://www.allbest.ru/

Московский Государственный университет им. М.В. Ломоносова

Экономический факультет

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ Международных стандартов финансовой отчетности КАК СИСТЕМЫ

Соловьева Ольга Витальевна

Москва - 2009

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор

Шеремет Анатолий Данилович

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Защита состоится 2009 года в 15¹⁵ на заседании Диссертационного совета Д501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, Москва, ГСП-2, Воробьевы горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, аудитория № …

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-ого учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан 2009 г.

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 501.001.18

при МГУ им. М.В. Ломоносова

доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений и интеграция России в мировую экономическую среду обусловливают необходимость обеспечения экономических контрагентов адекватной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчетности.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. №283) был начат процесс реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Меры по ее реализации в 2001-2005 годах (одобрены Правительством РФ - Письмо от 13.04.2001 №КА-П13-06573) предусматривали совершенствование методологического обеспечения системы бухгалтерского учета; обеспечение достоверного и полного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности за счет дифференцированного подхода Прямое применение международных стандартов только для составления консолидированной отчетности открытых акционерных обществ и иных организаций, котирующих свои акции на биржах; для остальных предприятий - использование российских нормативных документов, которые должны были учитывать принципы, заложенные в международных стандартах. к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности; развитие бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов.

Подходы к применению международных стандартов в российской практике были конкретизированы и систематизированы в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180), которая предполагает два пути использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): использование в качестве основы для разработки национальных стандартов; самостоятельное использование для составления консолидированной финансовой отчетности общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Выбор МСФО как ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности обусловливает необходимость понимания сущности данных стандартов, изучения их содержания и оценки возможностей их внедрения в национальную практику как со стороны государственных регулирующих органов, так и со стороны хозяйствующих экономических субъектов.

Кроме этого, перед российскими организациями, заинтересованными в привлечении зарубежных инвесторов, выходе на международные рынки капитала, установлении партнерских отношений с иностранными контрагентами стоит самостоятельная задача практического применения МСФО для составления финансовой отчетности, что является условием интеграции в мировую экономическую среду. Иностранным компаниям, которые действуют на российском рынке, и российским организациям с иностранными инвестициями также необходима финансовая отчетность, составленная в соответствии со стандартами, понимаемыми иностранными инвесторами. Заинтересованность многих российских предприятий и необходимость более активного включения России в международное экономическое сообщество являются еще одним фактором, требующим углубленного понимания МСФО.

В настоящее время значимость Международных стандартов финансовой отчетности существенно возросла во всем мире. МСФО не только обобщают опыт ведущих экономически развитых стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности как за счет прямого внедрения МСФО в национальную практику, так и за счет конвергенции требований международных и национальных стандартов. Многие страны начинают применять МСФО как основу для составления финансовой отчетности компаний, поскольку это помогает повысить прозрачность отчетности, улучшить ее качество, снизить стоимость привлечения капитала, инициировать поток инвестиций. Более 100 стран в настоящее время требуют, разрешают или формально одобряют политику конвергенции с МСФО. С 1 января 2005 года МСФО являются обязательными для составления консолидированной отчетности листинговыми компаниями в странах-членах Европейского Союза. В ноябре 2007 года Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о своем решении разрешить использование МСФО для составления финансовой отчетности иностранным зарегистрированным компаниям. Потребность в едином наборе мировых стандартов финансовой отчетности связана с глобализацией мировой экономики: за последние три десятилетия существенно возросла степень интеграции и глобализации финансовых рынков. Признавая степень взаимозависимости международных рынков капитала, Форум Финансовой Стабильности (Financial Stability Forum) Форум Финансовой Стабильности - организация, объединяющая представителей национальных финансовых регулирующих организаций (центральных банков, казначейств и т.п.), международных финансовых институтов, международных регулирующих и наблюдательных организаций, Европейского центрального банка и др., созданная по инициативе министров финансов и руководителей центральных банков стран «Большой семерки» с целью содействия международной финансовой стабильности, улучшению функционирования финансовых рынков, снижению распространения последствий фнансовых кризисов. идентифицировал МСФО как один из 12 наборов глобальных стандартов, необходимых для устойчивого функционирования глобальной экономики.

Президент РФ Д.А. Медведев в своем выступлении в Вашингтоне 15 ноября 2008 года на рабочем заседении глав государств и правительств «Группы двадцати» подчеркнул, что для преодоления глобального финансового кризиса необходимо «перестраивать всю международную финансовую архитектуру, делать её открытой и справедливой, эффективной и легитимной», повышать роль действующих и создавать «новые коллективные структуры глобальной координации и регулирования», обеспечивать работу данных структур «на принципах гармоничности стандартов национальных и международных институтов регулирования». Среди предложений, прозвучавших в выступлении, следует отметить «управление рисками на принципах максимальной прозрачности, подотчётности и адекватности современным финансовым технологиям», при этом в качестве стержня реформирования была названа «гармонизация существующих национальных и региональных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности, нормативной оценки финансовой устойчивости и рисков».

В этой связи представляется особенно необходимой разработка комплексного и системного подхода к внедрению МСФО в российскую бухгалтерскую практику. Однако, вызывает озабоченность недостаточность знаний как требований отдельных МСФО, так и понимание их сущности в совокупности, сложившиеся в российском профессональном бухгалтерском сообществе.

Несмотря на большую значимость, вопросам комплексной трактовки МСФО уделено недостаточное внимание. Анализ российской литературы, посвященной МСФО, свидетельствует о наличии ряда нерешенных проблем в этой области, в том числе, неразработанности самого понятия «Международные стандарты финансовой отчетности». Отсутствие исследований, позволяющих оценить МСФО как самостоятельную целостную систему, основанную на определенных концептуальных основах, и взаимосвязанную с системами корпоративного управления, аудита, оценки, и другими, приводит к проблемам в осознании возможностей практического применения данных стандартов.

Практически не представлены работы, затрагивающие значимость теоретических основ, обосновывающих закономерности формирования системы МСФО, необходимость их совершенствования. Следует отметить недостаток информации о зарубежных разработках, касающихся проблем теоретического обоснования, содержания и использования МСФО. Достаточно остро стоит вопрос об анализе и понимании тенденций развития МСФО как системы. В последние годы разработано много новых стандартов, внесены существенные изменения в действующие стандарты, что требует оценки общего направления и последствий данных изменений, прогнозирования совершенствования стандартов, без знания чего невозможно применение МСФО в конкретной национальной практике.

Объективная необходимость понимания Международных стандартов финансовой отчетности как системы требований, объединенных внутренней логикой, базирующихся на единых теоретических концептуальных основах, предназначенных для формирования финансовой отчетности, выполняющей конкретные цели, и направлений развития системы МСФО, позволяют сделать вывод об актуальности исследования, посвященного данной тематике.

Все вышеизложенное позволяет заключить, что диссертационная работа выполнена на актуальную как в теоретическом, так и в практическом отношении тему.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам содержания Международных стандартов финансовой отчетности уделяется большое внимание в трудах отчественных и зарубежных ученых.

Изложение положений МСФО, рассмотрение порядка их разработки, анализ проблем их практического применения, сложности использования МСФО в России нашли отражение в работах российских авторов: И.В. Аверчева, О.А. Агеевой, А.С. Бакаева, А.О. Бирина, М.А. Вахрушиной, Л.В. Горбатовой, Л.Н. Гостевой, Т.Ю. Дружиловской, И.А. Дымовой, В.В. Качалина, Е.П. Константиновой, О.Е. Николаевой, Т.Н. Мальковой, М.А. Мельниковой, Е.А Мизиковского, В.Ф. Палия, Н.С. Пласковой, Ю.И. Проскуровской, С.И. Пучковой, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.В. Рожновой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З. Шнейдмана и других.

Однако, в российской литературе не сложилось единого подхода к формированию понятия Международных стандартов финансовой отчетности, отсутствует их понимание как системы, базирующейся на комплексе взаимосвязанных концептуальных положений, не представлен анализ теоретических проблем формирования системы стандартов, в недостаточной степени освещены тенденции развития МСФО как системы, пути их совершенствования.

Проблемам применения МСФО посвящено большое количество исследований на английском языке, проводимых в рамках работы как международных, так и зарубежных национальных организаций (например, ЮНКТАД, Международной Федерации Бухгалтеров, Европейской Ассоциации Бухгалтеров, Института Дипломированных Бухгалтеров Англии и Уэльса и других). В англоязычной литературе проблематика международной стандартизации учета и отчетности рассматривается в работах Д. Александра, Дж. Арнольда, А. Бриттон, Дж. Вейгандта, Х. Гернона, Дж. Годфри, С. Грея, Х. Грюнинга, С. Дигана, П. Деланея, Д. Киесо, Г. Миика, Г. Мюллера, Б. Нидлса, К. Ноубса, Р. Паркера, Л. Радебау, А. Риахи-Белькаоуи, К. Робертс, Т. Саттона, А. Хигсона, Дж.-М. Хитза, Т.Хоупа, Дж. Унермана, Дж. Уэлсча, Ф. Чоя, Х. Эдея, Р. Энтони и др.

Несмотря на существенно большую степень проработанности вопросов формирования и применения МСФО в зарубежной литературе, и здесь остается дискуссионной проблематика МСФО с точки зрения теории и практики, создания системы МСФО.

Недостаточная разработанность комплексной трактовки МСФО как системы определила выбор темы и направления диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методологических основ Международных стандартов финансовой отчетности как целостной сбалансированной системы и выявление направлений развития данной системы, что позволяет оценить возможности применения МСФО в национальной практике конкретных стран, в том числе в Российской Федерации.

Для достижения указанной цели в диссертационном исследовании поставлены и решены следующие задачи:

· на основе анализа проблематики понятия «Международные стандарты финансовой отчетности» сформирован понятийный аппарат, касающийся как собственно Международных стандартов финансовой отчетности, так и порядка их разработки и применения, позволяющий упорядочить подходы к определению МСФО в российской литературе;

· обоснованы трактовка МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, и логика формирования содержательных частей данных концептуальных основ;

· проанализирован процесс формирования концептуальных основ в контексте развития зарубежной (англо-американской) теории учета;

· намечены пути совершенствования системы МСФО за счет авторских предложений в отношении содержания ее концептуальных основ, обусловленные зависимостью содержания финансовой отчетности (и, как следствие, подходов к ее подготовке) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

· выявлены объективные противоречия в содержательных составляющих концептуальных основ, балансировка которых обеспечивает сбалансированность системы МСФО в целом с точки зрения удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;

· систематезированы тенденции развития МСФО как системы, продемонстрировано их влияние на предложения разработчиков международных стандартов по изменению концептуальных основ, и аргументирована возможность потери сбалансированности системы МСФО;

· обобщены проблемы практического применения МСФО на основе международного опыта, что позволило сформулировать рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в России.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является информационное обеспечение экономических решений различных пользователей финансовой отчетности путем формирования финансовой отчетности на основе единой, теоретически обоснованной системы Международных стандартов финасовой отчетности.

Объектом исследования является совокупность Международных стандартов финасовой отчетности, разрабатываемых международной профессиональной организацией - Комитетом по международным стандартам.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют положения теории бухгалтерского учета, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области международной стандартизации учета и отчетности, формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, финансового и управленческого учета и экономического анализа.

Рассматривая содержание Международных стандартов финансовой отчетности, автор использовал системный, комплексный подход для анализа их содержания и обоснования их целостности как самостоятельной системы, взаимосвязанный с другими областями знаний: корпоративным управлением, финансами, аудитом, оценкой.

Изучены нормативные акты Российской Федерации, касающиеся, в первую очередь, реформирования отечественной системы учета и отчетности в соответствии с МСФО.

При написании работы автор во многом опирался на источники на английском языке, в том числе: официальный текст МСФО (сборники «Международны стандарты финансовой отчетности» за ряд лет, начиная с 1996 года до 2008 года); нормативные документы Европейского Союза; положения стандартов учета и отчетности США и Великобритании; предлагаемые Комитетом по международным стандартам Дискуссионные бумаги и Проекты, содержащие предложения по изменению действующих положений МСФО; исследования международных и иных зарубежных организаций в области проблематики применения МСФО; профессиональную литературу по учету и отчетности; интернет-ресурсы.

Информационной базой при написании работы послужили также результаты собственных исследований автора.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический анализ, и другие методы диалектики.

Научная новизна исследования. Данная диссертация является самостоятельно выполненным исследованием и представляет собой первую работу в России, в которой Международные стандарты финансовой отчетности комлексно рассматриваются как система, базирующаяся на концептуальных основах, составляющих ее теоретический базис.

В итоге проведенного исследования автором получены и выносятся на защиту следующие научные результаты, представляющие научную новизну:

· предложены авторские определения совокупности МСФО, МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, представлены авторские рекомендации в отношении перевода ряда терминов, касающихся как собственно стандартов, так и названия организации (в том числе ее структурных подразделений), их разрабатывающей, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российской специализированной литературе;

· обоснован авторский подход к трактовке МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной (исходя из положений оригинального английского текста МСФО) и содержательной (исходя из теоретического содержания понятия «система») позиций; определена необходимость комплексного экономического взгляда на систему МСФО в ее взаимосвязи с системами корпоративного управления, финансов, аудита, оценки и статистики; предложена логическая последовательность формирования концептуальных основ как совокупности взаимосвязанных частей/структурных элементов, включающих, в том числе, общую цель и сферу действия системы МСФО; разработана возможная классификация МСФО на основе системного подхода;

· обоснована взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета на основании анализа работ зарубежных ученых англо-американской научной школы на языке оригинала, что позволило охарактеризовать концептуальные основы как нормативную теорию, связанную с концепциями капитала и прибыли, и аргументировать необходимость сбалансированного объединения положений различных теорий учета (базирующихся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей: теории собственников, теории предприятия, теории фондов, теории командования, теории инвесторов, теории предприятия как социального института) при разработке концептуальных основ;

· сформулированы предложения по совершенствованию концептуальных основ МСФО как системы за счет выделения ряда дополнительных и исключения некоторых существующих структурных элементов; разработаны конкретные рекомендации по совершенствованию отдельных структурных элементов концептуальных основ, в том числе, отражающие зависимость содержания финансовой отчетности (и опосредованно финансового учета) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

· выделены и систематезированы объективно обусловленные противоречия в концептуальных основах, которые вызваны противоречиями интересов различных групп пользователей финансовой отчетности; указанные противоречия определены применительно ко всем уровням концептуальных основ: формулировка цели финансовой отчетности, функции финансовой отчетности, качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности, подходы к определению элементов финансовой отчетности, виды оценки данных элементов; обоснованы условия сбалансированности системы МСФО (с точки зрения удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей) за счет достижения компромисса между вышеназванными противоречиями;

· выявлены основные направления развития системы МСФО, разработана их классификация, проиллюстрирована их взаимовязь с развитием концептуальных основ, и на этом основании аргументированы потенциальные возможности потери сбалансированности действующей системы МСФО и возникновения принципиально нового понимания финансовой отчетности как отчета о полной стоимости компании;

· обобщены и классифицированы проблемы практического применения МСФО на основе анализа международного опыта и предложены рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в российскую практику.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что обоснование теоретических основ Международных стандартов финансовой отчетности как системы позволяет рассматривать их как целостную совокупность стандартов, направленных на выполнение конкретных задач. Такая постановка вопроса способствует критической оценке возможностей их применения в национальной практике учета и отчетности. Выявленные тенденции развития МСФО как системы и анализ проблем их практического применения на основе международного опыта свидетельствуют о необходимости комплексного, взвешенного и осмотрительного подхода к внедрению МСФО в российскую практику, что обусловлено специфической направленностью данных стандартов на формирование финансовой отчетности, призванной решать задачи, в первую очередь, таких пользователей, как инвесторы. Представленный в работе алгоритм внедрения МСФО в странах Европейского Союза иллюстрирует значимость решения институциональных проблем в процессе применения МСФО на практике.

Автором введен в российский научный оборот обширный объем актуальных научных знаний за счет проработки большого количества литературы на английском языке.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы:

· в работе государственных органов, в частности, Министерства финансов РФ, при разработке политики реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности;

· в научных исследованиях по вопросам теории учета, проблемам международной стандартизации учета и отчетности;

· в учебном процессе высших учебных заведений и системе дополнительного профессионального образования при формировании программ и преподавании учебных дисциплин, затрагивающих вопросы содержания и применения Международных стандартов финансовой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования представлены в ряде публикаций автора. Теоретическая позиция в отношении трактовки МСФО как системы, базирующейся на концептуальных основах, нашла отражение:

· в учебных курсах, читаемых автором для бакалавров и магистров экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,

· при разработке программ квалификационного экзамена (раздел по МСФО) на получение квалификационного аттестата аудитора для Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации;

· при разработке программ подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по МСФО для Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБ) России;

· в содержании лекций для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре по обучению и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова;

· при разработке «Российской программы обучения и сертификации по МСФО» для Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество»;

· в дискуссиях на заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России, Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», членом которых является автор;

· в комментариях автора на проекты Совета по международным стандартам (IASB); Комментарии автора можно найти на сайте www.iasb.org.

· в работе автора в качестве внешнего эксперта в проекте ТАСИС «Реформа системы бухгалтерского учета в Российской Федерации» (консорциум международной аудиторской и консультационной компании КПМГ и Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД)); в качестве внешнего эксперта в проекте ЮНКТАД по разработке учебных материалов по финансовому учету для программы CIPA;

· при разработке методических рекомендаций по трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО и по формированию учетной политики в соответствии с МСФО, при разработке методики формализации алгоритма принятия решений о признании, классификации, оценке и прекращении признания объектов в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, при проведении профессиональных тренингов в ООО «ФБК»;

· в выступлениях автора на различных форумах и конференциях профессиональных бухгалтеров России, а также на зарубежных конференциях Европейской Ассоциации Бухгалтеров (European Accounting Association), Международной Ассоциации Бухгалтерского Образования и Научных Разработок (International Association for Accounting Education and Research) и др.

Основные результаты исследования нашли отражение в более 30 опубликованных работах, включающих учебники, учебные пособия, монографии и статьи в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, в том числе: «Зарубежные стандарты учета и отчетности» (18 п.л.), «МСФО и ГААП: учет и отчетность» (20,09 п.л.), «Международная практика учета и отчетности» (21 п.л.), авторские главы в работах «Учет по международным стандартам» (2-ое, 3-е и 4-ое издания) (10,5 п.л.) и «Международные стандарты финансовой отчетности» (4 п.л.), статьи в различных специализированных изданиях, и другие публикации.

Общий объем публикаций составляет более 110 п.л.

Структура и содержание диссертации. Структура и содержание диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертационная работа включает введение, 7 глав, заключение, библиографию основной литературы по теме и приложения.

финансовый отчетность международный

2. Основные положения диссертации, выносимые на защиту

Формирование понятийного аппарата.

Анализ российских нормативных документов и российской специализированной бухгалтерской литературы, проведенный в диссертационной работе, продемонстрировал отсутствие единообразного понимания и трактовки понятия «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)».

Проблематика данного понятия была исследована автором в следующих аспектах:

· используемая терминология;

· сфера применения МСФО;

· статус МСФО.

Терминологические проблемы связаны с многообразием используемых в российской литературе названий данных стандартов, обозначаемых как: международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты учета и отчетности, международные стандарты учета, международные стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, международные учетные стандарты, международные бухгалтерские стандарты. При разработке унифицированного подхода к используемым терминам автором предлагается как опираться на официальный английский текст международных стандартов, так и использовать наиболее устоявшееся их обозначение в русском переводе.

В официальном тексте международных стандартов на английском языке для общего названия стандартов используется термин Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS). Данные стандарты включают в себя:

· Международные стандарты учета (International Accounting Standards - IAS), которые были разработаны предшественником действующего в настоящий момент Комитета - Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee - IASC), и

· Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые разрабатываются Советом (International Accounting Standards Board - IASB) действующего Комитета (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Следует подчеркнуть, что и те, и другие стандарты имеют одинаковый статус и назначение, а отличие в их названии обусловлено, в первую очередь, исторической хронологией их разработки старым и новым Комитетами соответственно. Исходя из этого, автором предлагается для общего названия стандартов использовать термин «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)», при этом в составе МСФО выделять МСФО (IAS) - стандарты, разработанные предшественником действующего Комитета, и МСФО (IFRS) - стандарты, разработанные действующим Комитетом. Такой подход позволяет продемонстрировать общность этих групп стандартов, адекватно отражает новое английское название стандартов, соответствует сфере их применения, не противоречит термину, используемому в российских нормативных документах, и достаточно часто в литературе, и одновременно позволяет снять проблему проведения различия между двумя этими группами стандартов за счет указания английской аббревиатуры в скобках.

Сфера применения МСФО в росиийской литературе также специфицируется неоднозначно. На основе выделения двух основных групп мнений: МСФО регламентируют требования к учету и подготовке финансовой отчетности и МСФО регламентируют требования к формированию финансовой отчетности, автором обосновано, что однозначно корректным является второй подход. Выбор в качестве сферы применения МСФО финансовой отчетности обусловлен следующими факторами:

· данный подход заложен в самих международных стандартах (в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, par.8) International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. - IASCF, 2008; здесь и далее по тексту приводится авторский перевод. указывается, что «МСФО устанавливают требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации о важных операциях и событиях в финансовой отчетности общего назначения»);

· понятие финансовой отчетности шире, чем набор показателей, получаемых из бухгалтерских регистров (в качестве примера можно привести различные варианты рыночной оценки статей баланса, раскрытие информации о связанных сторонах в примечаниях и др.);

· требования к содержанию финансовой отчетности первичны, а организация и правила ведения бухгалтерского учета вторичны, поскольку однозначные требования к отражению статей в отчетности могут предполагать различные варианты отражения в учете (например, МСФО (IAS) 39 (par.46) требует отражения финансовых инвестиций, которые держатся до даты погашения (held-to-maturity investments), по амортизируемой стоимости приобретения, что предполагает амортизацию/списание дисконта или премии, представляющих собой разницу между номиналом ценной бумаги и стоимостью ее приобретения, за время «держания» инвестиций; для достижения этого требования возможны различные варианты учета: отражение дисконта/премии на отдельном регулирующем счете к счету инвестиций или отражение общей текущей суммы на счете инвестиций).

Таким образом, автором предлагается в определении МСФО подчеркивать, что это совокупность требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности.

Статус МСФО является еще одним неоднозначным предметом определения: МСФО называются правилами, правилами, действующими на международном уровне, общепринятыми правилами, нормативными документами и др. В работе аргументировано, что МСФО не являются ни нормативными документами, ни правилами. Автором предложено для обозначения их статуса использовать термин «документы» с указанием организации, их разрабатывающей. С целью спецификации названия данной организации в работе представлена поэтапная история развития Комитета, занимающегося разработкой МСФО, и его современная структура. Это позволило определить субординацию различных органов, входящих в состав Комитета (в настоящий момент Комитет является сложной организацией, в состав которой входит Совет, отвечающий за разработку собственно стандартов, а также ряд других подкомитетов), а также снять ряд терминологических проблем в переводе названия данной организации и ее органов. Автором предлагается опустить в названии Комитета и Совета словосочетание «стандарты учета» (что подразумевается дословным переводом названий этих организаций с английского языка: International Accounting Standards Committee (IASC); International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF); International Accounting Standards Board (IASВ)), и переводить их соответственно как Комитет по международным стандартам (IASC), Комитет по международным стандартам (IASCF) (указание соответствующей аббревиатуры в скобках позволяет определить, о каком, старом или новом, реформированном, Комитете идет речь), и как Совет по международным стандартам (IASВ).

Исследование вышеназванных проблем позволило предложить промежуточное авторское определение совокупности Международных стандартов финансовой отчетности:

Международные стандарты финансовой отчетности - это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF).

На основе анализа документов, входящих в сборник «Международные стандарты финансовой отчетности», издаваемый Комитетом по международным стандартам, сформулированы рекомендации по расширению перечня данных документов и включения в их состав комплексной информации об истории развития и изменениях в МСФО.

Автором разграничены понятия Международных стандартов финансовой отчетности в узком и широком смысле исходя из критерия обязательности/необязательности использования документов, входящих в сборник, при формировании финансовой отчетности (если делается заявление о соответствии финансовой отчетности требованиям МСФО):

· Международные стандарты финансовой отчетности в узком смысле - это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, и базирующихся на единых Концептуальных основах, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF) и являются обязательными для использования при формировании финансовой отчетности.

· Международные стандарты финансовой отчетности в широком смысле - вся совокупность документов, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF).

Схематично соотношение понятий МСФО в широком смысле и МСФО в узком смысле представлено на рис. 1.

Рис. 1. Международные стандарты финансовой отчетности в широком и узком смысле.

Предложенный автором подход позволил:

· продемонстрировать необходимость систематизации подходов к определению МСФО на основе выделения понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, что дает возможность четко разграничивать обязательные и необязательные к применению документы при формировании финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО;

· рекомендовать систематезацию названий обязательных к применению документов за счет включения Руководств к применению и Приложений со статусом стандарта/интерпретации непосредственно в текст соответствующих стандартов/интерпретаций, с отдельными подзаголовками;

· выделить Концептуальные основы как системообразующий фактор в понятии МСФО в узком смысле;

· обосновать единство понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле на базе Концептуальных основ, обеспечивающих системность понятия МСФО в целом.

Трактовка Международных стандартов финансовой отчетности

как системы, базирующейся на теоретических концептуальных основах.

В работе представлено обоснование авторской трактовки МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной и с содержательной позиций.

Формальным обоснованием служат положения, задекларированные разработчиками стандартов в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, par.8) International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. - IASCF, 2008. и в тексте Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (Framework, par.1), International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. - IASCF, 2008. исходя из которых можно говорить о том, что Концептуальные основы выполняют тройную функцию:

· определяют единые принципы формирования финансовой отчетности;

· являются основой, обеспечивающей единообразный подход в решении проблем содержания и формирования финансовой отчетности, при разработке Международных стандартов финансовой отчетности;

· обеспечивают базу для выработки профессионального суждения или учетной политики в отсутствие конкретных требований МСФО, что также способствует повышению единообразия решения проблем в рамках финансовой отчетности, сответствующей требованиям МСФО.

Такая функциональная нагрузка обусловливает место Концептуальных основ в системе МСФО: Концептуальные основы являются принципиальной базой, обеспечивающей единство МСФО как системного целого.

Содержательное обоснование системности МСФО, предложенное автором, базируется на теоретическом содержании понятия «система». Анализ экономической литературы, проведенный в работе, позволил автору сформулировать определение системы как совокупности взаимосвязанных частей, представляющих единое целое. В качестве ее основного сущностного качества выделена целостность (как внутреннее единство), достигаемая наличием трех характеристик: единой сферы действия/применения; единой цели, обеспечивающей упорядоченность действия; единых основ/принципов построения.

Автором продемонстрировано, что МСФО обладают всеми данными характеристиками, которые определены в Концептуальных основах:

· наличие единой сферы действия - финансовой отчетности отчитывающегося предприятия;

· наличие единой цели - формирование финансовой отчетности, полезной различным группам пользователей для принятия решений;

· наличие единых основ построения - структурных элементов, включающих базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки.

Соответствие МСФО выделенным характеристикам системы позволило содержательно обосновать авторскую трактовку МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах.

В результате этого в работе предложены:

· авторское определение МСФО как системы:

Международные стандарты финансовой отчетности - это система требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, предоставляемой различным заинтересованным пользователям и полезной им для принятия экономических решений, базирующаяся на единых Концептуальных основах, которая разрабатывается Комитетом по международным стандартам (IASCF);

· логическая последовательность формирования содержания концептуальных основ, отражающая выделенные характеристики системы и их взаимосвязь.

Схематично данные положения проиллюстрированы на рис. 2.

Рис. 2. Международные стандарты финансовой отчетности как система.

Автором определено, что МСФО не только должны трактоваться как самостоятельная, целостная, обладающая внутренним единством система, но также необходим комплексный взгляд на систему МСФО, поскольку данная система является открытой, то есть взаимосвязанной с другими, внешними по отношению к ней, системами: корпоративного управления, финансов, аудита, оценки, статистики.

Отмечено присущее системе МСФО свойство адаптивности (стремление к состоянию равновесия), что позволяет, по мнению автора, выделять теоретические противоречия на разных уровнях концептуальных основ (на уровне цели, на уровне качественных характеристик и др.), нахождение консенсуса между которыми обусловливает сбалансированность системы МСФО в целом.

В диссертационной работе проиллюстрированы возможности классификации/группировки МСФО на основе системной трактовки и рекомендован авторский вариант классификации, исходя из направленности стандартов на формирование различных форм отчетности, который представлен в табл. 1.

Таблица 1. Классификация МСФО в зависимости от регламентации требований к формированию форм отчетности.

Признаки классификации	Стандарты, относимые в группу
Общие требования к содержанию финансовой отчетности	МСФО (IAS) 1. Представление финансовой отчетности. МСФО (IAS) 27. Консолидированная и индивидуальная отчетность. МСФО (IAS) 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. МСФО (IAS) 34. Промежуточная финансовая отчетность. МСФО (IFRS) 1. Первичное применение МСФО. МСФО (IFRS) 3. Объединения бизнеса.
Требования к содержанию статей баланса	МСФО (IAS) 2. Запасы. МСФО (IAS) 16. Основные средства. МСФО (IAS) 17. Аренда. МСФО (IAS) 28. Инвестиции в ассоциированные компании. МСФО (IAS) 31. Доли в совместных предприятиях. МСФО (IAS) 32. Финансовые инструменты: представление информации. МСФО (IAS) 36. Обесценение активов. МСФО (IAS) 37. Резервы, условные обязательства и условные активы. МСФО (IAS) 38. Нематериальные активы. МСФО (IAS) 39. Финансовые инструменты: признание и оценка. МСФО (IAS) 40. Инвестиционная собственность. МСФО (IFRS) 2. Выплаты на основе акций (долевыми инструментами). МСФО (IFRS) 5. Нетекущие активы, предназначенные для продажи, и прекращенные операции
Требования к содержанию статей отчета о совокупном доходе	МСФО (IAS) 11. Строительные контракты (договоры подряда). МСФО (IAS) 12. Налоги на прибыль. МСФО (IAS) 18. Выручка. МСФО (IAS) 19. Вознаграждения работникам. МСФО (IAS) 21. Эффект изменений валютных курсов. МСФО (IAS) 23. Затраты по займам. МСФО (IAS) 33. Прибыль на акцию.
Требования к содержанию отчета об изменениях в собственном капитале	МСФО (IAS) 8. Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки.
Требования к содержанию отчета о движении денежных средств	МСФО (IAS) 7. Отчет о движении денежных средств.
Требования к содержанию примечаний	МСФО (IAS) 10. События, произошедшие после отчетного периода. МСФО (IAS) 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи. МСФО (IAS) 24. Раскрытие информации о связанных сторонах. МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам). МСФО (IFRS) 7. Финансовые инструменты: раскрытие информации МСФО (IFRS) 8. Операционные сегменты
Отраслевые стандарты	МСФО (IAS) 41. Сельское хозяйство МСФО (IFRS) 4. Договоры страхования. МСФО (IFRS) 6. Разведка и оценка минеральных ресурсов

Взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета.

На основе анализа работ зарубежных ученых англо-американской школы на английском языке автором обоснована взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета.

Автором предложена классификация теоретических и практических причин необходимости существования концептуальных основ, позволяющая подчеркнуть их значимость при формировании системы стандартов:

· теоретические причины:

o обеспечение формирования совокупности теоретических концепций, помогающих обобщить существующую практику;

o обеспечение формирования совокупности идеальных теоретических концепций, к которым необходимо стремиться на практике;

o обеспечение формирования непротиворечивых и логически взаимосвязанных теоретических основ для осознания дальнейших возможностей развития теории и практики;

o обеспечение теоретической основы для обоснования подходов к решению конкретных возникающих учетных проблем;

· практические причины:

o обеспечение единообразных подходов в решении учетных проблем при разработке стандартов, что обеспечивает целостность стандартов как системы, их логическую последовательность и непротиворечивость;

o обеспечение руководства для практических решений в отношении формирования и содержания финансовой отчетности для сторон, подготавливающих и аудирующих такую отчетность;

o обеспечение информацией о подходах к формированию финансовой отчетности внешних пользователей такой отчетности;

o обеспечение политической нейтральности разработки стандартов (противодействие лоббированию интересов различных заинтересованных в стандарте групп);

o обеспечение возможностей экономии ресурсов для разработчиков стандартов.

В диссертационной работе представлены разработанные автором классификации теорий учета (с систематизацией основных характеристик каждой из рассматриваемых теорий), которые дают возможность определить место концептуальных основ как теории и проиллюстрировать взаимосвязь концептуальных основ с различными существующими теориями/теоретическими концепциями.

Согласно первой классификации, базирующейся на разнице подходов к формированию теории учета, были выделены:

· описательные или прагматические теории (pragmatic theories);

· технические или синтаксические и семантические теории (syntactic and semantic theories);

· нормативные теории (normative theories);

· позитивные теории (positive theories).

Такие признаки как наличие определенного набора взаимосвязанных «идеальных» положений/концепций, к достижению которых необходимо стремиться при составлении финансовой отчетности, обладающей ценностью для принятия решений, позволили охарактеризовать концептуальные основы МСФО как нормативную теорию, что предполагает их трактовку как одной из теорий измерения и делает очевидным необходимость анализа их положений во взаимосвязи с концепциями капитала, прибыли, видами оценки.

Согласно второй классификации, базирующейся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей, были выделены:

· теория собственников (proprietary theory), предполагающая использование концепции финансового капитала (financial capital concept) и подхода активы/обязательства (assets/liabilities approach)

· теория предприятия (entity theory), предполагающая использование концепции физического капитала (physical capital concept) и подхода доходы/расходы (revenue/expense approach);

· теория фондов (fund theory);

· теория командования (commander theory);

· теория инвесторов (investor theory);

· теория предпрития как социального института (enterprise theory).

Данная классификация позволила автору сделать следующие выводы:

· невозможно выбрать одну теорию как базу для разработки концептуальных основ, поскольку существующая практика учета и отчетности содержит элементы, отражающие положения разных вышеназванных теорий учета; это дает возможность обосновать авторское мнение о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета;

· возможно выявить три составных части, которые должны быть специфицированы и логически взаимосвязаны при формировании концептуальных основ как теории: понятие отчитывающегося предприятия, понятие финансовой отчетности, формулировка цели финансовой отчетности исходя из потребностей определенных пользователей.

Предложения по совершенствованию концептуальных основ

как базиса системы МСФО с теоретической точки зрения.

На основе выделения трех частей, которые должны быть специфицированы и логически взаимосвязаны при формировании концептуальных основ как теории (понятие отчитывающегося предприятия; понятие финансовой отчетности; формулировка цели финансовой отчетности исходя из потребностей определенных пользователей), и обоснованной ранее логической последовательности формирования концептуальных основ исходя из трех выделенных характеристик системы МСФО (единая сфера действия - финансовая отчетность отчитывающегося предприятия; единая цель - формирование финансовой отчетности, полезной различным пользователям для принятия экономических решений; единые основы построения или структурные элементы - базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки), автором предложена следующая логическая последовательность блоков, формирующих содержание теоретических концептуальных основ как базиса системы МСФО:

· Блок 1. Определение сферы действия системы стандартов - задает рамки действия системы; включает определение финансовой отчетности и определение отчитывающегося предприятия.

· Блок 2. Определение целей системы стандартов за счет определения состава пользователей и их информационных потребностей, и формулировки целей финансовой отчетности с точки зрения полезности различным пользователям - основополагающий блок, определяет содержание остальных структурных элементов, и оказывает влияние на первый блок (после того как определены понятия финансовой отчетности и отчитывающегося предприятия, и в рамках этого сформулирована цель, обусловленная потребностями пользователей, данная цель начинает оказывать влияние на содержание финансовой отчетности и на определение отчитывающегося предприятия);

· Блок 3. Определение совокупности теоретических структурных элементов, обеспечивающих выполнение цели: базовых предположений (допущений или постулатов); качественных характеристик информации, содержащейся в финансовой отчетности; элементов финансовой отчетности; критерия их признания и видов их оценки.

Схематично авторское предложение в отношении общего содержания и логической взаимосвязи составных частей теоретических концептуальных основ представлено на рис. 3.

На основе сформулированного выше авторского вывода о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета, автором обоснована необходимость стремления к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей теоретических концептуальных основ (определение отчитывающегося предприятия, определение финансовой отчетности, определение целей финансовой отчетности, выбор конкретных составных частей структурных элементов), что может достигаться путем балансировки ряда противоречий, и что должно обеспечивать сбалансированность системы МСФО в целом. Необходимость попытки достижения сбалансированного объединения различных теорий учета обусловлена, по мнению автора, в первую очередь, необходимостью одновременного удовлетворения различных информационных потребностей различных пользователей финансовой отчетности.

Рис. 3. Содержание и логическая взаимосвязь составных частей теоретических концептуальных основ, являющихся базисом системы МСФО.

В целом, необходимость удовлетворения различных информационных потребностей различных пользователей оказывает значительное влияние на содержание различных составных блоков теоретических концептуальных основ.

Предложенный автором подход к формированию содержания теоретических концептуальных основ, обоснованный ранее тезис о невозможности выбора одной теории как базы для разработки концептуальных основ, и проведенный анализ содержания действующих Концептуальных основ МСФО сделали возможным формулировку следующих общих рекомендаций по их совершенствованию:

...