Обязательство по уплате подоходного налога физическими лицами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Обязательство по уплате подоходного налога физическими лицами

1. Понятие, объект налогообложения и ставки подоходного налога

Подоходный налог с физических лиц требует отдельного рассмотрения, в силу деления законодательством доходов физических лиц на категории, применения различных видов ставок и значительного количества льгот по уплате данного налога.

Подоходный налог - это прямой общегосударственный налог, объектом обложения которым являются доходы физических лиц.

Налог данного вида применяется практически во всех странах. Называться данный налог может по-разному, например, в Российской Федерации данный налог именуется налогом на доходы физических лиц. Однако экономико-правовые признаки данного налога сходны во всех странах:

- этот налог является прямым, то есть бремя его уплаты возлагается на самих плательщиков - физических лиц;

- объектом обложения всегда являются доходы физических лиц, то есть результаты их трудовой и иной деятельности (совершаемых ими сделок);

- обязанность по исчислению и удержанию сумм данного налога, как правило, возлагается не на плательщиков, а на лиц, являющихся источником выплаты доходов физических лиц (налоговых агентов: нанимателей (работодателей), лиц, выплачивающих дивиденды, выплачивающих вознаграждение и т. д.).

Согласно статье 2 Закона Республики Беларусь от 21 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц», объектом обложения подоходным налогом является совокупный доход физических лиц в денежной и натуральной форме, полученный в течение календарного года.

Под доходом физического лица понимается разность между выручкой в денежной и натуральной форме и расходами, которые понесло физическое лицо.

К доходам в денежной форме относятся любые доходы, полученные физическим лицом в белорусских рублях и иностранной валюте, в том числе:

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с выполнением трудовых обязанностей;

- суммы стипендий, выплачиваемые ординаторам, аспирантам, докторантам и адъюнктам;

- доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам (независимо от их продолжительности), в том числе авторским договорам;

- и другие.

К доходам в натуральной форме относятся товары, работы и услуги, переданные (выполненные) физическому лицу юридическими и физическими лицами, безвозмездно либо с частичной оплатой их стоимости.

Таким образом, доходом в натуральной форме признаётся разница между ценой товара (тарифом) и суммой понесенных физическим лицом расходов на приобретение товаров, работ и услуг. Данная разница не признается доходом физического лица, если товары (работы, услуги, имущественные права) получены физическим лицом на безвозмездной основе, либо с частичной оплатой их стоимости в силу льгот, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Названная разница определяется исходя из регулируемых цен на товары (работы, услуги), а при их отсутствии - по свободным ценам.

Для целей налогообложения, в том числе для определения субъекта, обязанного исчислять и удерживать сумму подоходного налога, для применения разных видов ставок данного налога доходы физических лиц подразделяются на две группы:

- доходы, включаемые в совокупный годовой доход физического лица;

- доходы, не включаемые в совокупный годовой доход физического лица.

Рассмотрим каждую из данных групп доходов физических лиц.

I. Доходы, включаемые в совокупный годовой доход физического лица.

Доходы, относящиеся к данной группе, должны быть продекларированы физическим лицом посредством подачи декларации о совокупном годовом доходе в налоговый орган, за исключением случаев освобождения физических лиц от подачи данной декларации.

Для целей своевременности декларирования и оптимизации налогового контроля данная группа доходов подразделяется на две подгруппы:

- доходы, подлежащие ежегодному декларированию;

- доходы, подлежащие, как ежегодному декларированию, так и оперативному декларированию по мере их получения.

1) Доходы, подлежащие ежегодному декларированию. К этой подгруппе доходов относятся доходы, для декларирования которых достаточно включения их сумм в декларацию о совокупном годовом доходе.

К этой подгруппе относятся доходы, получаемые физическим лицом в течение года из нескольких источников, как по трудовым договорам (заработная плата), так и по гражданско-правовым договорам, в том числе и по авторским договорам.

Доходы, полученные по гражданско-правовым сделкам, относятся к данной подгруппе только в том случае, если на лиц, являющихся источником выплаты этих доходов (налоговых агентов), возложена обязанность по удержанию сумм подоходного налога с сумм этих доходов.

2. Доходы, подлежащие, как ежегодному декларированию, так и оперативному декларированию по мере их получения. Для декларирования доходов этой подгруппы недостаточно их декларирования в установленные сроки по окончании года их получения. Статья 16 Закона «О подоходном налоге с физических лиц», наряду с обязанностью по декларированию таких доходов по окончании года, возлагает на получателей данных доходов обязанность по их оперативному декларированию.

Оперативное декларирование состоит в подаче декларации в тридцатидневный срок со дня получения доходов. В данной декларации указывается размер фактически полученного дохода и размер предполагаемого дохода до конца календарного года.

Оперативное декларирование установлено законодательством для оптимизации налогового контроля, так как проследить факты получения и размер доходов данной группы значительно сложнее, чем размер доходов в виде заработной платы по основному или не основному месту работы.

Подача декларации в тридцатидневный срок со дня получения доходов не освобождает физическое лицо, получателя доходов, от включения этих же доходов в декларацию о совокупном годовом доходе.

Физическое лицо освобождается от обязанности декларирования доходов данной подгруппы в тридцатидневный срок, если в декларации о совокупном годовом доходе за год, предшествующий году получению данных доходов, был указан размер доходов, которые это физическое лицо получит в будущем году.

К доходам, подлежащим оперативному декларированию, именуемым законодательством «другими доходами», относятся доходы, получаемые физическими лицами по гражданско-правовым договорам, если на лиц, являющихся источником выплаты этих доходов, не возложена обязанность по удержанию сумм подоходного налога с них, в том числе:

- сумм, выданных под залог имущества, включая ценные бумаги, и не возвращенных в установленные сроки, а также сумм, причитающихся физическому лицу от реализации такого имущества, если источником выплаты подоходный налог не удерживался;

- доходов от возмездного отчуждения недвижимости, транспортных средств и ценных бумаг, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению;

- доходов, полученных в результате дарения, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению;

- доходов, полученных от физических лиц за сдачу в аренду (субаренду), наем (поднаем) имущества.

Чтобы отнести те или иные доходы, полученные по гражданско-правовым договорам, к доходам, подлежащим только ежегодному декларированию или к доходам, подлежащим, как оперативному, так и ежегодному декларированию, необходимо установить наличие или отсутствие у контрагента физического лица по гражданско-правовому договору обязанности по удержанию сумм подоходного налога. Если такая обязанность возложена законодательством на контрагента, то доход подлежит только ежегодному декларированию, а если такой обязанности у контрагента (источника выплаты дохода) нет, то доход подлежит декларированию в тридцатидневный срок с момента получения.

Обязанность по удержанию сумм подоходного налога с доходов физических лиц возложена на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся источником выплаты доходов.

Доходы, включаемые в совокупный годовой доход обеих подгрупп (доходы, подлежащие ежегодному декларированию и доходы, подлежащие как ежегодному, так и оперативному декларированию), облагаются подоходным налогом с применением общей шкалы прогрессивных ставок.

При этом налоговой базой является сумма доходов, подлежащих декларированию и полученных за календарный год.

Под прогрессивной ставкой понимается ставка, размер которой увеличивается (возрастает) по мере увеличения налогооблагаемой базы.

При исчислении подоходного налога (или аналогичных налогов с другим названием) прогрессивные ставки применяются в большинстве стран, в том числе и в ведущих, по уровню экономического развития, державах: США, ФРГ.

Применение иного вида ставок (пропорциональных или регрессивных), при исчислении подоходного налога, в странах с рыночной экономикой экономически нецелесообразно. Рыночная экономика предполагает значительный разрыв между доходами различных слоёв населения. Например, в ФРГ, левые партии и движения только в идеале ставят цель ограничения этого разрыва до стократного размера. В странах с менее развитой системой социальных выплат и гарантий прав работников разрыв между доходами различных слоёв населения может быть тысячекратным. На наш взгляд, применение пропорциональной ставки подоходного налога (ставки, размер которой остаётся неизменным независимо от роста или снижения налогооблагаемой базы) приведёт к недополучению доходов в бюджет.

Тем не менее, некоторые государства применяют при исчислении подоходного налога (или аналогичных налогов с другим названием) пропорциональные ставки. Например, статья 224 Главы 23 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации установила пропорциональную ставку налога на доходы физических лиц в размере 13%. При этом, следует отметить, что именно в данном государстве разрыв между доходами физических лиц является очень значительным. Применение данной пропорциональной ставки приводит к недополучению бюджетной системой Российской Федерации значительных средств, при их недостаточности. На наш взгляд, провозглашённый «де юре» профицит бюджета Российской Федерации, «де факто» является острым дефицитом. В стране с достаточно высоким средним доходом на душу населения недостаточно средств на реализацию оборонных программ, велик износ фондов жилищно-коммунального хозяйства (достигает 90%), работники бюджетной сферы и пенсионеры находятся у черты бедности…

Одним из способов сокращения фактической недостаточности бюджетных средств, в Российской Федерации является, по мнению многих учёных-экономистов, замена пропорциональной ставки налога на доходы физических лиц на прогрессивную ставку.

Статья 6 Закона Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» установила общую шкалу прогрессивных комбинированных ставок, которые подлежат применению при исчислении подоходного налога с сумм доходов, включаемых в совокупный годовой доход.

Данные ставки являются прогрессивными, так как их размер возрастает по мере увеличения налогооблагаемой базы.

Данные ставки являются комбинированными, так как они включают в себя как адвалорный (процентный) компонент, так и твёрдые величины, выраженные в минимальных заработных платах.

II. Доходы, не включаемые в совокупный годовой доход физического лица.

Вторую группу доходов физических лиц, облагаемых подоходным налогом, составляют доходы, не включаемые в совокупный годовой доход.

Эти доходы отличаются от доходов, включаемых в совокупный годовой доход, следующими признаками:

- эти доходы не подлежат декларированию получившими их физическими лицами (как ежегодному, так и оперативному);

- удержание сумм подоходного налога с доходов этой группы всегда осуществляется лицами, являющимися источником их выплаты;

- данные доходы облагаются подоходным налогом не по общей шкале прогрессивных ставок, а по специальным, пропорциональным ставкам, размер которых не изменяется по мере увеличения или снижения налогооблагаемой базы.

К доходам, не включаемым в совокупный годовой доход, относятся следующие доходы.

1. Доходы, получаемые физическими лицами в виде дивидендов по акциям, а также доходы, получаемые при распределении прибыли (дохода) юридического лица, в том числе, в виде процентов на вклады физических лиц в уставном фонде (имуществе). Указанные доходы облагаются, при их выплате, подоходным налогом по пропорциональной ставке 15 процентов. Следует отметить, что в Российской Федерации доходы физических лиц, в виде дивидендов, облагаются по пропорциональной ставке 6%. В Российской Федерации, где объектами приватизации стали высокодоходные ценные бумаги, доли, паи, применение ставки 6% ведёт к недополучению бюджетных доходов. В Республике Беларусь на сегодняшний день уровень доходности по ценным бумагам (долям, паям) является средним, поэтому применение пропорциональной ставки 15%, на наш взгляд, является оправданным, особенно, если учесть малый уровень инвестиционной активности физических лиц. Но, если объектами приватизации со временем станут высокодоходные имущественные права, имущество и ценные бумаги, необходимо будет установление в отношении доходов в виде дивидендов прогрессивных ставок.

2. Доходы с сумм авторских вознаграждений, выплачиваемых юридическими лицами и предпринимателями наследникам авторов, повторно (неоднократно). Названные доходы облагаются подоходным налогом по ставке 40 процентов.

подоходный налог ставка годовой

2. Плательщики подоходного налога

Согласно статье 1 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» плательщиками подоходного налога являются физические лица, включая и индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальные предприниматели являются плательщиками подоходного налога, как с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, так и с иных полученных ими доходов. Индивидуальные предприниматели не являются плательщиками подоходного налога только с доходов, полученных от осуществления видов предпринимательской деятельности, включённых в Перечень видов деятельности, облагаемых единым налогом, утверждённый Декретом Президента от 27 января 2003 года №4.

Плательщики подоходного налога делятся на две категории:

- налоговые резиденты Республики Беларусь;

- налоговые нерезиденты Республики Беларусь.

Налоговыми резидентами являются:

- граждане Республики Беларусь;

- иностранные граждане (лица без гражданства), относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, в соответствии со статьёй 17 Налогового кодекса Республики Беларусь, более 183 дней в календарном году. Данные лица являются плательщиками подоходного налога, исчисленного исходя из доходов, полученных как на территории Республики Беларусь, так и на территории иностранных государств.

Налоговыми нерезидентами являются иностранные граждане и лица без гражданства, не относящиеся к постоянно проживающим в Республике Беларусь (менее 183 дней в календарном году). Данные лица являются плательщиками подоходного налога, исчисленного исходя из доходов, полученных только на территории Республики Беларусь.

Как отмечалось ранее, доходы физических лиц делятся на две группы: доходы, включаемые в совокупный годовой доход и не включаемые в совокупный годовой доход.

Доходы, включаемые в совокупный годовой доход, подлежат обязательному декларированию, если физическое лицо не освобождено от обязанности по представлению декларации о совокупном годовом доходе.

Согласно Закону «О подоходном налоге с физических лиц», декларацию о совокупном годовом доходе обязаны подать следующие категории плательщиков подоходного налога:

- индивидуальные предприниматели и частные нотариусы, получившие доходы, облагаемые подоходным налогом;

- физические лица, получившие доходы, подлежащие оперативному декларированию (в течение тридцати дней со дня получения);

- иные физические лица, получившие доходы из двух и более источников и в размере более 240 среднемесячных минимальных заработных плат.

Физическое лицо освобождается от обязанности по представлению декларации о совокупном годовом доходе при наличии одного из следующих оснований:

- получение в истекшем (отчётном) календарном году доходов только по месту основной работы (службы, учебы), хотя бы и при смене в течение календарного года места основной работы (службы, учебы);

- получение в истекшем (отчётном) календарном году доходов только от одного источника (юридического лица или предпринимателя) по гражданско-правовым договорам. Следует отметить, что, если физическое лицо получает доходы по одному трудовому договору и одному гражданско-правовому договору, то такое лицо не освобождается от обязанности по декларированию совокупного годового дохода;

- получение в истекшем (отчётном) календарном году доходов, не подлежащих налогообложению и доходов, подлежащих налогообложению подоходным налогом, но не включаемых в совокупный годовой доход;

- получение в истекшем (отчётном) календарном году доходов в размере до 240 среднемесячных минимальных заработных плат, в том числе и по трудовым договорам с несколькими нанимателями и (или) нескольким гражданско-правовым договорам. Наличие данного основания не освобождает от обязанности декларирования совокупного годового дохода индивидуальных предпринимателей и физических лиц, получивших в истекшем году доходы, подлежащие оперативному декларированию (в течение тридцати дней со дня получения).

Лица, обязанные осуществить декларирование совокупного годового дохода обязаны по окончании календарного года, не позднее 1 марта, представить в налоговый орган декларацию о совокупном годовом доходе за истекший календарный год.

В том случае, если обязанность по декларированию совокупного годового дохода возникла у физического лица впервые, такое лицо обязано обратиться в налоговый орган по месту постоянного проживания с заявлением о постановке на учёт плательщиков.

В том случае, если налоговым органом будет установлено, что сумма подоходного налога, подлежащая уплате, превышает сумму подоходного налога фактически уплаченную самим физическим лицом или удержанную источниками выплаты доходов, то разница между этими суммами должна быть уплачена физическим лицом не позднее 15 мая года, в котором была представлена декларация.

В случае неуплаты физическим лицом названной суммы в добровольном порядке, данная сумма взыскивается в судебном порядке, а именно в порядке приказного производства на основании пункта 4 статьи 394 Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь.

3. Доходы, не подлежащие налогообложению подоходным налогом

- доходы в виде социальных выплат и иных выплат, сходных с социальными;

- доходы, полученные в установленном Законом размере;

- доходы, израсходованные на определённые Законом цели.

- доходы, полученные от совершения определённых Законом сделок;

Рассмотрим каждую из названных групп.

I. Доходы в виде социальных выплат и иных выплат, сходных с социальными. Республика Беларусь - является социальным государством. Поэтому законодательством о социальном обеспечении и семейным законодательством предусмотрены обязанности государства, юридических и физических лиц по содержанию, при наличии определённых оснований, нетрудоспособных граждан (или граждан временно не имеющих возможность работать в силу определённых причин). Облагать суммы таких выплат подоходным налогом нецелесообразно, так как получатели этих сумм не являются производителями материальных благ.

Поэтому, согласно статье 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц», от обложения данным налогом освобождаются следующие доходы физических лиц:

- алименты, получаемые физическими лицами;

- стипендии, получаемые студентами, учащимися и слушателями учебных заведений, в размерах, определяемых Президентом Республики Беларусь и (или) Правительством Республики Беларусь, а также суммы стипендий, выплачиваемые в период профессионального обучения из Государственного фонда содействия занятости;

- доходы, получаемые учащимися общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений за выполняемые ими работы, связанные с учебно-производственным процессом;

- все виды получаемых пенсий, назначаемых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь;

- доходы, получаемые физическими лицами за сдачу крови, другие виды донорства, сдачу материнского молока;

- и другие.

II. Доходы, полученные в установленном Законом размере.

Освобождение от налогообложения этой группы доходов вызвано необходимостью улучшения материального положения малоимущих работающих граждан, а также граждан, имеющих определённые заслуги перед государством.

Для граждан, имеющих значительные доходы, освобождение от уплаты подоходного налога, например, дохода в размере 12 минимальных заработных плат, существенным не является. А вот для граждан, совокупный годовой доход которых составляется 80 - 120 среднемесячных минимальных заработных плат, такая льгота выводит из-под налогообложения одну десятую часть доходов.

Согласно статье 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц», из совокупного годового дохода (налогооблагаемой базы) для целей налогообложения подлежат вычету следующие суммы:

- доходы в размере одной базовой величины за каждый месяц года (12 базовых величин в год);

- доходы на содержание детей и иждивенцев, в размере 2-кратной базовой величины на каждого ребенка до 18 лет и каждого иждивенца за каждый месяц года (24 базовых величины в год на каждого иждивенца);

- доходы в размере 10 базовых величин за каждый месяц года у следующих категорий налогоплательщиков:

а) лиц, заболевших и перенесших лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС;

б) лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

в) Героев Социалистического Труда, Героев Советского Союза, Героев Беларуси, полных кавалеров орденов Славы, Трудовой Славы, Отечества;

г) участников Великой Отечественной войны, лиц, имеющих право на льготное налогообложение в соответствии с Законом Республики Беларусь от 17 апреля 1992 г. N 1594-XII «О ветеранах» (120 базовых величин в год).

III. Доходы, израсходованные на определённые Законом цели.

К данной группе доходов, освобождаемых от налогообложения подоходным налогам, относятся:

- суммы доходов, направляемые лицами, состоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, в течение отчетного календарного года в пределах фактических размеров на строительство или приобретение жилых помещений или направляемые на погашение кредитов, использованных на эти цели;

- суммы доходов, уплаченные плательщиком в течение отчетного календарного года медицинским организациям за свое стационарное лечение, а также за стационарное лечение супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей;

- суммы доходов, уплаченные плательщиком в течение отчетного календарного года образовательным учреждениям Республики Беларусь за свое обучение, а также за обучение супруга (супруги) и (или) своих детей при получении первого высшего или среднего специального образования.

IV. Доходы, полученные от совершения определённых Законом сделок.

Для целей защиты имущественных интересов граждан доходы от совершения сделок, носящих разовый характер, согласно статье 3 Закона «О подоходном налоге», освобождены от налогообложения подоходным налогом.

К данным доходам относятся:

1. Доходы, полученные физическими лицами в результате наследования имущества и денежных средств, независимо от стоимости наследуемого имущества, места его нахождения, гражданства и места нахождения наследодателя и основания наследования (по закону или по завещанию).

В отличие от законодательства Республики Беларусь законодательство Российской Федерации предусматривает налогообложение отдельных категорий наследуемого имущества. В Российской Федерации доходы, полученные в результате наследования, также освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, но передача по наследству недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг облагается налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Причём, законодательством Российской Федерации установлены ставки данного налога 5%, 10% и 20%, в зависимости от степени родства наследника и наследодателя.

2.) Доходы, полученные физическими лицами в результате дарения денежных средств и имущества от близких родственников, независимо от суммы дохода, гражданства и места нахождения дарителя.

3.) Доходы, полученные физическими лицами в результате дарения денежных средств и имущества от граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, находящихся на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году, - в пределах 500 базовых величин в год.

4.) Доходы, полученные физическими лицами в результате дарения денежных средств и имущества от юридических лиц-резидентов Республики Беларусь, - в пределах 150 базовых величин в год.

5.) Доходы от возмездного отчуждения любого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, за исключением недвижимости, транспортных средств и ценных бумаг. Данная льгота не применяется в отношении доходов от отчуждения этого имущества при осуществлении предпринимательской деятельности.

6.) Доходы от возмездного отчуждения (продажа, мена и рента) в течение 5 лет принадлежащих физическим лицам на праве собственности одной квартиры, одного жилого дома, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка. Данная льгота применяется в отношении каждого вида недвижимого имущества отдельно. Очередность отчуждения имущества определяется по дате совершения сделки. При отчуждении двух и более единиц имущества, относящегося к одному виду, в один день право определения очередности совершения сделок предоставляется физическому лицу.

7.) Доходы от возмездного отчуждения в течение календарного года одного автомобиля или другого транспортного средства. К другим транспортным средствам для целей налогообложения относятся механические транспортные средства, приводимые в движение двигателем.

Дев последние льготы позволяют получить доходы в течение пяти лет от реализации шести недвижимых объектов и пяти транспортных средств (по одному в год) без налогообложения подоходным налогом. Доходы от такой реализации могут составлять десятки и сотни тысяч долларов и намного превышать доходы от обычной предпринимательской деятельности с налогообложением единым или подоходным налогом. Действие данных льгот привело к распространению спекулятивных сделок на рынке недвижимости.

В связи с этим с 1 января 2005 года в Закон «О подоходном налоге» могут быть внесены изменения и дополнения, согласно которым от обложения подоходным налогом будут освобождены доходы, полученные от возмездного отчуждения тех же шести недвижимых объектов (не в течение пяти лет, а в течение одного года), но, при условии, что каждый из этих объектов к моменту реализации находился на праве собственности физического лица пять и более лет.

Установление данного срока приобретательской давности недвижимости для целей применения льгот позволит сократить спекулятивные сделки на рынке недвижимости.

Все льготы по уплате подоходного налога, предусмотренные статьёй 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц», не распространяются на иностранных граждан и лиц без гражданства, не относящихся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь (менее 183 дней в календарном году).

Налоговые нерезиденты пользуются только двумя льготами по уплате подоходного налога:

- освобождение от обложения налогом доходов, полученных в результате дарения от близких родственников;

- и доходов, полученных в виде процентов по банковским вкладам.

Рекомендуемые нормативные правовые акты

1. О подоходном налоге с физических лиц: Закон Республики Беларусь от 21 декабря 1991 г. // Ведомости Национального собрания Республики Беларусь. 1999. - №16-17.

2. Об утверждении Инструкции «О порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц»: Постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. №16 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2002. - №45.

Размещено на Allbest.ur