Співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

“КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА”

УДК 347.73

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

ВІНЦОВА ДАР'Я СЕРГІЇВНА

Київ - 2016

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник:

доктор юридичних наук, професор

Кучерявенко Микола Петрович,

Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права, академік Національної академії правових наук України

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор

Савченко Леся Анатоліївна,

перший проректор Національного університету Державної податкової служби України

кандидат юридичних наук, доцент

Воротіна Наталія Вікторівна,

старший науковий співробітник Інституту держави і права ім. В. М. Корецького Національної академії наук України

Захист відбудеться «07» липня 2016 року о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.006.09 у Державному вищому навчальному закладі «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03680, м. Київ, пр. Перемоги, 54/1.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державного вищого навчального закладу «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03680, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49 г.

Автореферат розісланий «06» червня 2016 року.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради Л. О. Кожура

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Принципи фіскальної достатності та економічності оподаткування на законодавчому рівні визнані одними з базових регуляторів суспільних відносин у сфері встановлення та стягнення податків і зборів. Необхідність у теоретичному дослідженні кожного з цих принципів зумовлена потребою у виробленні та узагальненні доктринальних підходів щодо розуміння їх сутності, пошуку оптимального балансу. Формування податкового законодавства на перетині економічних, політичних, соціальних та інших сфер суспільних знань та відносин, зумовило привнесення до нього певних критеріїв раціональності податково-правового регулювання, якими є такі норми-принципи як рівність, економічність, фіскальна достатність тощо. Необхідність у їх дослідженні детермінується й тим, що вони фактично виступають своєрідними критеріями балансу між приватними та публічно-правовими інтересами не тільки у податковій, а й у бюджетній сферах, якщо мова йде про реалізацію принципу фіскальної достатності.

Крім того, в науці податкового права принципи фіскальної достатності та економічності досліджені недостатньо. Так, у період радянської доби дослідження інституту принципів податкового права не заохочувалося державою, а окремі наукові напрацювання цих питань не позбавлені ознак упередженості. Наведені вище принципи податково-правового регулювання не стали предметом серйозних наукових пошуків і за часів незалежної України. Дійсно, аналіз спеціальної юридичної літератури показав, що в Україні немає фундаментальних напрацювань, присвячених проблемам дослідження правової природи принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування як невід'ємних складових податково-правового регулювання. Такий стан справ не тільки актуалізує дослідження цього питання, а й спонукає до предметної дискусії.

Найбільш важливий вплив на формування в автора положень та висновків під час написання дисертаційної роботи мали праці таких науковців: М. М. Агаркова, В. Л. Андрущенка, Д. О. Белінського, А. В. Бризгаліна, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, Г. А. Гаджиєва, П. Т. Гепи, О. М. Горбунової, А. Даболса, М. І. Дамірчиєва, М. В. Карасьової, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, О. В. Кухаря, Д. Ларо, Г. В. Петрової, С. Г. Пепеляєва, Н. Ю. Пришви, Л. А. Савченко, І. Л. Самсіна, О. О. Семчик, О. І. Худякова, Н. К. Шаптали.

Крім того, проведення дослідження принципів оподаткування зумовило необхідність у використанні робіт учених у галузі теорії держави і права та інших галузевих наук: С. С. Алексєєва, Ю. П. Битяка, С. М. Братуся, С. П. Погребняка, а також праць філософів і соціологів: Й. Гьофнера, Дж. Ролза, О. Хеффе та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого на тему «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування» (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування» затверджена на засіданні вченої ради Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого (протокол № 7 від 15.03.2013 р.). Редакція теми розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Розроблення рекомендацій щодо вдосконалення правового змісту принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування.

Відповідно до зазначеної мети в роботі поставлені такі завдання:

– визначити правову природу принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування;

– виокремити критерії для розмежування принципів оподаткування та принципів податкового законодавства;

– охарактеризувати вплив принципу економічності оподаткування на процес адміністрування податків та зборів;

– провести аналіз процесу адміністрування окремих податків та зборів з урахуванням їх економічного обґрунтування;

– охарактеризувати вплив принципу фіскальної достатності оподаткування на бюджетний процес;

– розкрити особливості співвідношення принципів економічності та фіскальної достатності оподаткування;

– встановити мету, специфіку та правові засади застосування міжінституціональних принципів бюджетної системи України;

– проаналізувати зарубіжний досвід функціонування контролюючих органів в аспекті їх впливу на реалізацію принципу фіскальної достатності оподаткування та економічності оподаткування.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини у сфері правового регулювання та реалізації принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування.

Предметом дослідження є співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та чіткість отриманих теоретичних результатів. Усі методи застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті й об'єктивності наукових висновків.

При написанні дисертаційної роботи основним був діалектичний метод, який забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Структурний та функціональний аналізи, завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, сприяли поглибленому вивченню таких категорій, як: «принципи оподаткування», «принципи податкового законодавства», «оподаткування», «адміністрування податків та зборів» (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3).

Дослідження чинного вітчизняного та зарубіжного податкового законодавства проведено із застосуванням порівняльно-правового методу, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем функціонування принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування не тільки в Україні, а й за її межами (підрозділи 1.3, 2.1, 2.3). За допомогою порівняльно-правового методу у дослідженні проаналізовано співвідношення категорій «принципи оподаткування» та «принципи податкового законодавства» (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3).

Історико-правовий метод забезпечив можливість проаналізувати розвиток правового регулювання основних засад податкового законодавства України у динаміці існування принципів оподаткування, дослідити обґрунтованість та логіку процесу зміни норм податкового законодавства (підрозділи 1.1, 2.1, 2.2, 2.3). Спеціально-юридичний метод сприяв детальному аналізу сучасного стану реалізації принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2).

При дослідженні проблематики співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування також застосовано новітній науковий метод інсайту, що дозволило сформулювати положення новизни в даній роботі та авторські підходи до розуміння окремих термінів та їх співвідношення (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3).

Емпірична база. Емпіричну базу дослідження складають статистичні дані акумульовані Державною службою статистики України, відомості Державної фіскальної служби України щодо виконання обов'язків зі сплати, обліку податків і зборів та звітності платників різних категорій, судова практика вирішення податкових спорів, а також акти, видані іншими органами державної влади, які стосуються питань оподаткування.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування.

У результаті проведеної роботи наукова новизна знайшла своє відображення у таких положеннях:

уперше:

– визначено, що принцип економічності оподаткування повинен розглядатися не лише як принцип спрямований на забезпечення встановлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування, а й як принцип, спрямований на забезпечення економічних інтересів зобов'язаної сторони податкових правовідносин (платника податків), з урахуванням цього принцип економічності оподаткування повинен забезпечувати існування такого податкового законодавства, відповідно до якого забезпечувалися б інтереси платника податків щодо обрання та використання ним законних, правових механізмів мінімізації власного податкового навантаження;

– обґрунтовано взаємозв'язок принципу фіскальної достатності оподаткування з принципами побудови бюджетної системи України, які передбачені нормами Бюджетного кодексу України, при цьому такий взаємозв'язок прослідковується між принципом фіскальної достатності оподаткування та принципом збалансованості, який існує у бюджетно-правовому регулюванні;

– доведено необхідність у запровадженні інституту обов'язкового звітування контролюючих органів сфери оподаткування щодо обсягу зібраних коштів від конкретних податків та/або зборів, а також обсягу витрат на їх адміністрування, з метою належного забезпечення функціонування принципу економічності оподаткування та громадського контролю за його реалізацією;

– встановлено, що принцип економічності оподаткування є первинним по відношенню до принципу фіскальної достатності, адже спочатку потрібно сконструювати економічно обґрунтований механізм стягнення податків, бо в протилежному випадку не буде знаходити свою реалізацію фіскальна функція податку, при цьому адміністрування загальнообов'язкових платежів не є самоціллю податково-правового регулювання; податки та збори встановлюються для того щоб забезпечити економічний базис існування держави, а не для покриття витрат на їх адміністрування;

удосконалено:

– положення щодо порядку правореалізації принципів податкового права, відповідно до яких синтезовано систему їх реалізації, коли принципам оподаткування властивий наступний порядок правореалізації: 1) при встановленні загальнообов'язкових фіскальних платежів; 2) в процесі виконання нормативно встановлених приписів, що стосуються податків та зборів; 3) у рамках податкових процедур із вирішення податкових спорів;

– обґрунтування доцільності упорядкування податкового законодавства шляхом деталізації конституційних принципів оподаткування, при цьому одним із аспектів такої деталізації пропонується розглядати діяльність Конституційного Суду України, яка спрямована на чітке визначення податкових правовідносин саме на підставі конституційних та загальнодемократичних принципів податкового права;

– класифікацію принципів бюджетного процесу, як явища пов'язаного з принципом фіскальної достатності оподаткування, шляхом виділення загальних принципів, передбачених ст. 7 Бюджетного кодексу України, політичних принципів та організаційних принципів бюджетного процесу;

набули подальшого розвитку:

– положення щодо принципу фіскальної достатності оподаткування, як категорії спрямованої на впорядкування не лише податкових відносин, а й бюджетних відносин, а також його впливу на принцип повноти відображення доходів і видатків бюджету, за рахунок чого при формуванні бюджету в ньому відображаються всі доходи і видатки, в обов'язковому порядку і в повному обсязі, у суворій відповідності до приписів як бюджетного, так і податкового законодавства України;

– твердження щодо основоположності принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування не лише в адмініструванні податків та зборів, а й у функціональній побудові контролюючих органів сфери оподаткування.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

– у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем реалізації принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування в Україні;

– у правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою вдосконалення бюджетної та податкової політики держави, при встановленні та адмініструванні податків та зборів (акт впровадження Харківської обласної державної адміністрації від 14 січня 2016 року);

– у практичній діяльності - при проведенні науково-практичних семінарів з проблем застосування норм податкового права з представниками органів законодавчої та виконавчої влади, суб'єктами податкових правовідносин;

– у навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін (акт впровадження Київського міжнародного університету № 1 від 05.04.2016 р.).

Апробація результатів дослідження. Результати дисертації обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого. Основні наукові положення й висновки дисертаційної роботи, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема, на: міжнародній науково-практичній конференції «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи» (м. Полтава, 27 червня 2013 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Правове життя сучасної України» (м. Одеса, 16-17 травня 2013 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Юридична осінь 2013 року» (м. Харків, 14 листопада 2013 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Юридична наука та освіта в умовах глобалізації: стан та перспективи розвитку» (м. Донецьк, 24-25 жовтня 2013 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції молодих учених «Юридична осінь 2014 року» (м. Харків, 14 листопада 2014 р.).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації відображено в десяти публікаціях, з яких п'ять статей (у тому числі одна - опублікована в зарубіжному виданні), надрукованих у наукових фахових виданнях, та тези п'яти доповідей на наукових та науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Відповідно до мети, завдань і предмета дослідження дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 203. Кількість використаних джерел - 205.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність дослідження, розкрито його зв'язок з науковими програмами, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження та його методологічну основу, надано інформацію про апробацію та практичне значення отриманих результатів, сформульовано положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий внесок дисертанта у розроблення способів вирішення досліджуваної проблеми.

Розділ 1 «Принципи оподаткування та їх значення» складається з трьох підрозділів в яких визначається правова природа принципів оподаткування, їхній вплив на встановлення й адміністрування податків та зборів.

У підрозділі 1.1 «Правова природа принципів оподаткування» доводиться необхідність науково-аналітичного дослідження системи принципів оподаткування як базових засад податково-правового регулювання та наповнення їх конкретним змістом відповідно до мети податкової реформи, сутність якої полягає в забезпеченні сталого економічного зростання держави, лібералізації процедури справляння податків та зборів на основі виваженої інвестиційно-інноваційної політики, забезпеченні достатнього обсягу сукупних податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів на основі проведення збалансованої бюджетної політики тощо.

Зазначається, що реалізація всієї сукупності принципів, шляхом яких формується базис системи оподаткування України, закріплено ст. 4 Податкового кодексу України. Спрямованість вихідних засад в регулюванні податкових відносин забезпечує вплив на діяльність усіх учасників податкових відносин, узгодження прав та обов'язків як блоку владних суб'єктів, так і кола зобов'язаних осіб. Законодавець виділяє одинадцять принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України. Встановлено, що диференціація принципів оподаткування може здійснюватись за різними підставами. З одного боку, може йтися про виділення низки принципів, виходячи із галузевої спрямованості (міжгалузеві, галузеві, інституційні або підгалузеві). З іншого боку, можна виокремити в такій сукупності принципів, матеріальні, процесуальні принципи та принципи, які поєднують матеріальний та процесуальний вплив податково-правових норм.

Звертається увага на те, що об'єктом дисертаційного дослідження є саме законодавчі принципи. З одного боку, йдеться про низку положень, які закріплені саме законодавчим актом - Податковим кодексом України. З іншого ? вони визначаються як базис, на якому ґрунтується податкове законодавство. Розглядаючи саме цю систему, залежно від адресату та особливостей процедур діяльності відповідного суб'єкта, доведено доцільність розподілу принципів на декілька груп. Розкриваючи правову природу принципів оподаткування, обґрунтовується думка про те, що значна кількість принципів обумовлює впорядкування поведінки представників владної сторони податкових відносин.

У підрозділі 1.2 «Принципи оподаткування та їх вплив на встановлення податків та зборів» зазначається, що принцип фіскальної достатності та економічності оподаткування поряд з принципами соціальної справедливості, нейтральності, стабільності, рівномірності та зручності оподаткування, фактично, орієнтовані на організацію законотворчого процесу та встановлюють базисні, обов'язкові умови при ухваленні актів податкового законодавства України.

Акцентується увага на тому, що пошук балансу витрат бюджету та надходжень до нього не може відбуватися тільки в площині податкового права. Питання принципу фіскальної достатності оподаткування знаходяться на межі бюджетного законодавства та законодавства податкового. Наголошується на тому, що принцип фіскальної достатності більшою мірою закладає економічні підвалини побудови бюджетів різних рівнів, спрямовуючи їх на оптимальний баланс між витратами та надходженнями. Ураховуючи той факт, що податки та збори формують суттєву частку бюджетних надходжень, така ситуація є цілком зрозумілою. Отже, розгляд фіскальної достатності, як одного з принципів оподаткування, неможливий без звернення до бюджетних категорій та визначень, без вивчення зарубіжного досвіду формування бюджетів та досягнення їх оптимального балансу.

На підставі наукового аналізу поглядів вчених, щодо значення та правової природи походження принципу фіскальної достатності оподаткування, доводиться правова спорідненість принципу фіскальної достатності оподаткування з бюджетними відносинами, в першу чергу, це витікає зі змісту пп. 4.1.5 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, де фіскальна достатність визначається через встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з обсягом надходжень до нього.

У підрозділі 1.3 «Принципи оподаткування та їх вплив на адміністрування податків та зборів» наголошується, що адміністрування податків та зборів нерозривно пов'язано з багатьма принципами оподаткування. У першу чергу, такими принципами є відомі вітчизняній правовій доктрині принцип економічності оподаткування та принцип справедливості. У процесі дослідження принципу економічності оподаткування як одного із принципів побудови та функціонування податкової системи України не оминається увагою проблема дослідження зарубіжного досвіду щодо функціонування аналогічних принципів.

Зазначається, що в деяких випадках, відомий для вітчизняного податкового законодавства принцип економічності оподаткування, в зарубіжних податкових системах розкривається через інші визначення та правові конструкції. Наведено приклад США, де тривалий час відома доктрина економічної сутності та ділової мети оподаткування, яка пропонує розглядати категорію «економічність» не тільки щодо належного адміністрування податків та зборів контролюючими органами сфери оподаткування, а й щодо отримання певної податкової вигоди зобов'язаною стороною податкових відносин - платником податків.

У науково-аналітичному обґрунтуванні ролі та значення принципів оподаткування в адмініструванні податків та зборів, звертається увага на те, що поряд з чітким нормативним закріпленням принципів оподаткування в ст. 4 Податкового кодексу України, такі принципи часто порушуються, а в деяких випадках, взагалі втрачається їх базисне розуміння. З огляду на таку ситуацію, важливого значення набуває діяльність судових органів. Робиться висновок про те, що сучасне податкове законодавство потребує чіткої деталізації саме конституційних принципів оподаткування. Одним із аспектів такої деталізації є діяльність Конституційного Суду України, яка спрямована на чітке визначення та корегування податкових відносин саме на підставі конституційних та загальнодемократичних принципів податкового права.

Наголошується на тому, що з'ясування ролі принципів оподаткування для адміністрування податків та зборів не можна здійснювати у відриві від розгляду суміжних правових категорій. Найближче до принципів оподаткування знаходяться податково-правові презумпції. Презумпції в податковому праві, а тим більше при наявності певних суперечностей або прогалин податкового законодавства, відіграють роль певного балансу інтересів у сфері оподаткування.

Розділ 2 «Реалізація принципів фіскальної достатності та економічності в податково-правовому регулюванні» складається з трьох підрозділів і присвячений дослідженню принципу фіскальної достатності, як вихідної засади упорядкування бюджетних та податкових відносин, правовому аналізу принципу економічності, як головного критерію адміністрування податків та зборів, а також вивченню закордонного досвіду застосування принципів оподаткування.

У підрозділі 2.1 «Фіскальна достатність як вихідна засада упорядкування бюджетних та податкових відносин» принцип фіскальної достатності оподаткування розглядається як категорія, що спрямована на впорядкування не тільки податкових відносин, а й бюджетних, завдяки чому надається правова характеристика принципу повноти відображення доходів і видатків бюджету.

Наголошується на тому, що сьогодні проблема принципу фіскальної достатності та його співвідношення з іншими принципами оподаткування, є однією із найбільш дискусійних проблем в теорії науки податкового права. Для всебічного та повного аналізу принципу фіскальної достатності та супутніх категорій, потребується вивчення не тільки законодавчих та судових актів, але й історичних, соціальних, політичних та філософських факторів.

Доводиться факт існування діалектичного зв'язку між принципом фіскальної достатності оподаткування та принципами бюджетної системи та бюджетного процесу, в силу того, що чинне бюджетне законодавство України окремо не виділяє особливих принципів бюджетного процесу. В той же час до таких принципів можна віднести загальні принципи бюджетної системи перелічені у ст. 7 Бюджетного кодексу України, а також інші спеціальні принципи, визначення правового змісту яких можливо на підставі з'ясування змісту першої групи розглядуваних принципів та аналізу бюджетного законодавства України.

Обґрунтовано, що при встановленні податків та зборів, визначенні бази оподаткування, законодавець повинен передбачати зв'язок між рівнем податкового навантаження та рівнем бюджетних надходжень. На сьогодні такий взаємозв'язок розкривається через принцип фіскальної достатності, відповідно до якого встановлення податків та зборів повинно відбуватися з урахуванням збалансованості витрат бюджету з обсягом надходжень до нього. Зазначається, що фіскальна ефективність оподаткування безпосередньо залежить, не від адміністрування податків або діяльності контролюючих органів, а від стану економіки, правового забезпечення податкового та бюджетного процесів.

Підрозділ 2.2 «Економічність як головний критерій адміністрування податків та зборів» присвячено принципу економічності оподаткування, який розглядається не тільки як принцип спрямований на забезпечення встановлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування, а й як принцип спрямований на забезпечення економічних інтересів зобов'язаної сторони податкових відносин, стимулювання діяльності такого суб'єкта.

Наголошується на тому, що, розглядаючи податок як правову категорію, складно охарактеризувати економічність як визначальний критерій усієї сфери оподаткування в цілому. На підставі норм Податкового кодексу України, а саме пп. 4.1.7. п. 4.1. ст. 4, доводиться факт того, що в юридичній площині, принцип економічності оподаткування тісно зв'язаний з економічними складовими.

Зазначається, що принцип економічності першочергово пов'язаний саме з таким адмініструванням податків та зборів, за якого утворюється значна позитивна різниця між коштами, витраченими на збирання податку та коштами, зібраними в якості такого податку. Окрему увагу приділено з'ясуванню змісту категорії «оподаткування», як безпосередньо пов'язаної з досліджуваним принципом.

Акцентується увага на тому, що запровадження принципу економічності у вітчизняній податковій системі є спробою сформувати оподаткування на економічних засадах. Відповідно до пп. 4.1.7. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України економічність оподаткування передбачає установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Фактично, у цій ситуації закладено основоположні підстави ефективності податкової системи. Вона дорівнюватиме нулю, якщо всі кошти, отримані за рахунок податкових надходжень, будуть використані на обслуговування процедур адміністрування цих платежів. У процесі науково-аналітичного дослідження принципу економічності оподаткування як одного із принципів побудови та функціонування податкової системи України, не залишається без уваги проблема вивчення зарубіжного досвіду щодо функціонування аналогічних принципів в системах оподаткування іноземних держав.

Обґрунтовано факт існування принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування в тісному зв'язку не тільки з адмініструванням податків та зборів, існуванням інших основоположних принципів оподаткування, а й із функціональною побудовою контролюючих органів сфери оподаткування, здійснення такими органами їх контрольних повноважень.

Підрозділ 2.3 «Зарубіжний досвід реалізації принципів оподаткування» присвячений розгляду питання щодо співвідношення принципу фіскальної достатності та принципу економічності оподаткування, на прикладі зарубіжних податкових систем та з'ясуванню особливостей існування вказаних принципів в межах податкового законодавства європейських держав.

Наголошено на тому, що правові засади державних фінансів в країнах Європи включають сукупність конституційно значимих принципів і норм, які застосовуються у системі оподаткування фізичних, юридичних осіб і державних структур. Йдеться про норми, що займають верхню позицію ієрархічної законодавчої сходинки і дотримання яких є обов'язковим для органів державної влади, переважно у ході підготовки і прийняття законодавчих текстів (зокрема стосовно закону про державний бюджет і стосовно певних податкових заходів). Якщо законодавчі положення відступають від цих принципів або цих норм, які формують «блок конституційності» державних фінансів, вони можуть бути визнані неконституційними, що в подальшому стане перепоною для набрання ними чинності.

Обґрунтовано факт того, що конституційно значимі принципи оподаткування майже всі виходять прямо або опосередковано зі статті 14 Декларації прав людини і громадянина. Доведено, що правові засади державних фінансів не обмежуються тільки цими конституційно значимими текстами законів. Вони охоплюють також спосіб, у який ці норми тлумачаться органами конституційної юрисдикції європейських держав, що дозволяє пізнати їх точну значимість у законодавчому плані. Крім того, судова практика органів конституційної юрисдикції у фінансовій сфері є водночас як виключно важливою, так і надлишковою, оскільки державні фінанси (фінансове право) були однією з перших дисциплін, що стикнулася з явищем конституційності права, яке заявило про себе тільки в останні десятиліття.

Керуючись результатами дослідження обґрунтовується необхідність у реформуванні вітчизняної податкової системи, саме в аспекті функціонування контролюючих органів у сфері оподаткування. У будь-якому випадку, структура та функціональні особливості накладають значний відбиток і на діяльність контролюючих органів, яка в більшості випадків супроводжується потребою досягнення цілей фіскальної достатності та забезпеченням принципу економічності оподаткування.

ВИСНОВКИ

оподаткування принцип правовий регулювання

При досліджені проблем, що розглядались у дисертаційній роботі, відповідно до поставленої мети і завдань визначено особливості встановлення та адміністрування податків та зборів з урахуванням принципу фіскальної достатності оподаткування та принципу економічності оподаткування. Проаналізовано співвідношення розглядуваних принципів один з одним, а також з іншими принципами оподаткування, принципами бюджетної системи України, принципами бюджетного процесу. У роботі розкрито специфіку, роль, правові засади регулювання та обґрунтовано можливі напрями удосконалення реалізації принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування з огляду на досвід зарубіжних країн. У ході дослідження зроблено наступні висновки:

1. Принцип фіскальної достатності передбачає встановлення податків та зборів з урахуванням досягнення збалансованості витрат бюджету з обсягом надходжень до нього. У свою чергу, принцип фіскальної достатності є міжінституційним принципом завдяки якому формуються підстави узгодження збирання та витрачання фінансових ресурсів. Безумовно, пошук балансу витрат бюджету та його надходжень не може відбуватися тільки в площині податкового права. Питання принципу фіскальної достатності оподаткування знаходяться на межі бюджетного та податкового законодавства. Принцип фіскальної достатності закладає економічні підвалини побудови бюджетів різних рівнів, спрямовуючи їх на оптимальний баланс між витратами та обсягом бюджетних надходжень.

2. Принцип економічності оподаткування передбачає встановлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Таке законодавче визначення, на нашу думку, не зовсім відповідає сучасним тенденціям розвитку правової доктрини, з огляду на наступне. Принцип економічності оподаткування помилково вважається лише принципом щодо забезпечення позитивного балансу між витратами на адміністрування конкретного податку та коштами, зібраними за результатами такого адміністрування. Такий підхід відповідає тільки одній функції податків - забезпечення держави належною сумою фінансових ресурсів для функціонування власних інститутів. Водночас, податки виконують й інші функції, наприклад, регулятивну. За такої ситуації податки спрямовані на стимулювання платників податків до певних дій або, навпаки, на утримання від вчинення певних дій. При такому науковому підході, не обов'язково щоб податки були самоокупними.

3. Принципи податкового законодавства стосуються упорядкування законотворчих процедур. Дефініція «принципи податкового законодавства» включає поняття «принципи законодавства про податки і збори». Останні ж, у свою чергу, об'єктивують принципи законодавства, закріплені в статтях Податкового кодексу. Принципи податкового законодавства - це форма вираження принципів оподаткування. Якщо принципи оподаткування є внутрішньою сутністю явища, то принципи податкового законодавства - зовнішньою.

4. Категорія «принципи оподаткування» є ширшою і об'ємнішою, ніж категорія «принципи податкового права». Це пояснюється тим, що принципи оподаткування є первинними, такими, що властиві початковому етапу історичного розвитку, безпосередньо пов'язані з економічним рівнем розвитку держави. Ці принципи формуються в процесі генезису економіки і фінансової науки, а потім знаходять своє відображення у принципах податкового права. Принципи оподаткування відбивають більше економічну, ніж правову сторону справляння податків. Можна стверджувати, що вони передують принципам податкового права. Крім того, далеко не усі принципи оподаткування знаходять своє вираження в праві.

5. Адміністрування податків та зборів нерозривно пов'язано з багатьма принципами оподаткування. У першу чергу такими принципами є відомі вітчизняній правовій доктрині принцип економічності оподаткування та принцип справедливості. Розглядаючи економічність оподаткування як один із принципів побудови та функціонування податкової системи України, потрібно відзначити його вплив на розгалужений перелік суб'єктів. До таких суб'єктів можна віднести і вищий законодавчий орган у державі, який повинен забезпечувати належну реалізацію цього принципу при внесенні змін до податкового законодавства. У свою чергу, принципу економічності оподаткування повинна підпорядковуватися і діяльність контролюючих органів. Така діяльність, на нашу думку, має організовуватися на засадах прозорості та можливості контролю з боку громадянського суспільства.

6. В Україні, на підставі принципу економічності оподаткування існує певне правове обмеження щодо встановлення економічно необґрунтованих податків та зборів. Як показує практика сучасного адміністрування податків та зборів, в деяких випадках принцип економічності не враховується органами державної влади при встановленні тих чи інших податків та зборів. Яскравим прикладом тому може бути адміністрування в минулому такого місцевого збору, як збір з власників собак.

7. Принцип фіскальної достатності оподаткування неможливо розглядати у відриві від принципу самостійності здійснення бюджетного процесу. Така самостійність повинна розглядатися на всіх рівнях бюджетного процесу. Це означає, що кожне адміністративно-територіальне утворення в Україні наділено правом формування власного бюджету. Така самостійність прослідковується не тільки в наявності певної суми коштів належної конкретному суб'єкту, а й у самостійності здійснення бюджетного процесу відносно власного бюджету. Конкретизовано цей принцип у п. 3 ч. 1 ст. 7 Бюджетного кодексу України, де зазначається, що Державний бюджет України та місцеві бюджети є самостійними.

8. Звертаючись до змісту нормативних приписів формуючих положення щодо принципів бюджетної системи України, можна говорити, про існування певної групи принципів які впливають не тільки на побудову бюджетної системи, а й на її функціонування, окремо зачіпаючи питання, пов'язанні з оподаткуванням.

9. У деяких випадках, відомий для вітчизняного податкового законодавства принцип економічності оподаткування, в закордонних податкових системах розкривається через інші визначення та правові конструкції. В США, наприклад, тривалий час відома доктрина економічної сутності та ділової мети оподаткування, коли категорія «економічність» розглядається не тільки щодо належного адміністрування податків та зборів контролюючими органами сфери оподаткування, а й щодо отримання певної податкової вигоди зобов'язаною стороною податкових відносин - платником податків.

10. Принцип фіскальної достатності оподаткування в Німеччині розділений на два самостійні принципи: принцип достатності фінансових ресурсів та принцип відповідності видаткових повноважень обсягу покладених задач. У свою чергу, поряд з наведеними принципами діє і принцип забезпечення фіскальної автономії, самостійності та незалежності. Питання щодо співвідношення дохідних та видаткових повноважень є однією з центральних проблем побудови будь-якого бюджету. У Німеччині, наприклад, такі питання розкладаються юридичною наукою в межах концепції «фінансового вирівнювання».

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ РОБІТ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Вінцова Д. С. Принцип рівності як невід'ємна складова принципів податкового регулювання / Д. С. Вінцова // Фінансове право. - 2014. - № 1 (27). - С. 4 - 6.

2. Вінцова Д. С. До питання щодо визначення податкової вигоди спеціальними суб'єктами оподаткування (аналіз судової практики) / Д. С. Вінцова // Митна справа. - 2014. - №2 (92). - С. 237 - 239.

3. Вінцова Д. С. Принцип економічності оподаткування та його вплив на діяльність податкових органів США / Д. С. Вінцова // Науково-інформаційний вісник Івано-Франківського університету права імені Короля Данила Галицького. - 2015. - №11. - С. 107 - 112.

4. Вінцова Д. С. Співвідношення принципу фіскальної достатності та економічності оподаткування на прикладі законодавства Латвійської республіки / Д. С. Вінцова // Вісник Чернівецького факультету Національного університету «Одеська юридична академія». - 2015. - №1. - С. 16 - 22.

5. Винцова Д. С. Принцип фискальной достаточности через призму реформирования местных налогов и сборов/ Д. С. Винцова // LEGEA SI VIATA. - 2015. - № 4/2 (280). - С. 14 - 16.

6. Вінцова Д. С. Деякі етапи щодо корегування позиції судів при вирішенні спорів щодо бюджетного відшкодування з податку на додану вартість / Д. С. Вінцова // Юридическая наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития: материалы международной научно-практической конференции, посвященной 30-летию экономико-правового факультета Донецкого национального университета (24-25 октября 2013 г.) / Донецкий национальный университет; под общей ред. д. ю. н., проф. А. Г. Баковой. - Донецк : ДонНУ, 2013. - С. 317 - 319.

7. Вінцова Д. С. Податкова вигода в спеціальному режимі оподаткування / Д. С. Вінцова // Юридична осінь 2014 року: збірник тез доповідей та наукових повідомлень учасників всеукраїнської наукової конференції молодих учених (Харків, 14 листопада 2014 року) / За заг. ред. А. П. Гетьмана. - Х. : Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, 2014 - С. 191 - 193.

8. Вінцова Д. С. Щодо узгодження забезпечувальних заходів та податкових звільнень при вирішенні податкових спорів / Д. С. Вінцова // Юридична осінь 2013 року: збірник тез доповідей та наукових повідомлень учасників всеукраїнської науково-практичної конференції молодих учених та здобувачів (Харків, 14 листопада 2013 р.) / за заг. ред. А. П. Гетьмана. - Х. : Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого: Право, 2013. - С. 192 - 195.

9. Вінцова Д. С. До питання реалізації принципу рівності платників податків при припиненні податкового обов'язку / Д. С. Вінцова // Правове життя сучасної України: матер. міжнар. наук.-практ. конф. (16?17 травня 2013 р.) Т. 2 / відп. за випуск д.ю.н., проф.. В.М. Дьомін; Націон. ун-т «Одеська юридична академія». - Одеса: Фенікс, 2013. - С. 149 - 151.

10. Вінцова Д. С. До питання щодо класифікації принципів податкового законодавства України / Д. С. Вінцова // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи: зб. наук. ст. та тез повід. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., м. Полтава, 27 червня 2013 р. / редкол.: С. Г. Серьогіна, О. П. Бущан, О. Р. Дашковська. - П. : НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2013. - С. 91 - 93.

АнотаціЯ

Вінцова Д. С. Співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Державний вищий навчальний заклад “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, Міністерство освіти і науки України. - Київ, 2016.

Дисертацію присвячено дослідженню проблеми співвідношення принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування. Ефективне функціонування податкової системи детермінує фінансову незалежність будь-якої держави, створює умови для розвитку економіки та бізнесу. Водночас недооцінка та нераціональне використання функціональних можливостей податкової системи значною мірою знижують її ефективність та значення для збереження й існування суспільства і держави.

Встановлено, що принцип фіскальної достатності є міжінституційним принципом завдяки якому формуються підстави узгодження збирання та витрачання фінансових ресурсів. Безумовно, пошук балансу витрат бюджету та обсягу надходжень до нього не може відбуватися тільки в площині податкового права. Питання принципу фіскальної достатності оподаткування знаходяться на межі бюджетного та податкового законодавства. Принцип фіскальної достатності закладає економічні підвалини побудови бюджетів різних рівнів, спрямовуючи їх на оптимальний баланс між витратами та обсягом надходжень.

Законодавче визначення принципу економічності оподаткування не зовсім відповідає сучасним тенденціям розвитку правової доктрини. Принцип економічності оподаткування помилково вважається принципом щодо забезпечення позитивного балансу між витратами на адміністрування конкретного податку та коштами, зібраними за результатами такого адміністрування. Такий підхід відповідає тільки одній функції податків - забезпечення держави належним обсягом коштів для функціонування власних інститутів. Водночас податки виконують й інші функції, наприклад, регулятивну.

Дослідження зарубіжної практики реалізації принципів оподаткування дозволяє дійти висновку, що принцип фіскальної достатності оподаткування в Німеччині розділений на два самостійні принципи: принцип достатності фінансових ресурсів та принцип відповідності видаткових повноважень об'єму покладених задач. Поряд з наведеними принципами діє і принцип забезпечення фіскальної автономії, самостійності та незалежності. Питання щодо співвідношення дохідних та видаткових повноважень є однією з центральних проблем побудови будь-якого бюджету. У Німеччині, наприклад, такі питання розкладаються юридичною наукою у межах концепції «фінансового вирівнювання».

Ключові слова: принципи оподаткування, фіскальна достатність, податкова система, економічність оподаткування, бюджетна система, бюджетні та податкові відносини, адміністрування податків та зборів, податкове законодавство.

АННОТАЦИЯ

Винцова Д. С. Соотношение принципов фискальной достаточности и экономичности налогообложения. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Государственное высшее учебное заведение “Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана”, Министерство образования и науки Украины. - Киев, 2016.

Диссертация посвящена исследованию проблемы соотношения принципов фискальной достаточности и экономичности налогообложения. Эффективное функционирование налоговой системы детерминирует финансовую независимость любого государства, создает условия для развития экономики и бизнеса. Вместе с тем недооценка и нерациональное использование функциональных возможностей налоговой системы в значительной степени снижают её эффективность и значение для сохранения и существования общества и государства. В то же время, не следует идеализировать систему налогообложения в силу ограниченности ее функционального потенциала, которого явно недостаточно для решения и преодоления всего конгломерата возникающих финансовых и социально-экономических проблем.

Установлено, что принцип фискальной достаточности является межинституциональным принципом, благодаря которому формируются основания сбора и расходования средств. Безусловно, поиск баланса расходов бюджета и его поступлений не может происходить только в плоскости налогового права. Вопрос принципа фискальной достаточности налогообложения находится на грани бюджетного и налогового законодательства. Принцип фискальной достаточности в большей степени закладывает экономические основы построения бюджетов различных уровней, обеспечивая оптимальный баланс между бюджетными расходами и поступлениями денежных средств в бюджет.

Законодательное определение принципа экономичности налогообложения не совсем соответствует современным тенденциям развития правовой доктрины. Принцип экономичности налогообложения ошибочно считается только принципом по обеспечению положительного баланса между затратами на администрирование конкретного налога и средствами собранными по результатам такого администрирования. Такой подход соответствует только одной функции налогов - обеспечения государства надлежащей суммой денежных средств, с целью функционирования собственных институтов. В то же время, налоги выполняют и другие функции, например, регулятивную.

Обосновано, что категория «принципы налогообложения» является шире и объемнее, чем категория «принципы налогового права». Это объясняется тем, что принципы налогообложения являются первичными, такими, которые присущи начальному этапу исторического развития, непосредственно связанны с экономическим уровнем развития государства. Эти принципы формируются в процессе генезиса экономики и финансовой науки, а затем находят свое отражение в принципах налогового права. Принципы налогообложения отражают в большей степени экономическую, чем правовую сторону взимания налогов.

Исследование зарубежной практики реализации принципов налогообложения позволяет сделать вывод, что принцип фискальной достаточности налогообложения в Германии разделен на два самостоятельных принципа: принцип достаточности финансовых ресурсов и принцип соответствия расходных полномочий объему возложенных задач. В свою очередь, наряду с приведенными выше принципами действует принцип обеспечения фискальной автономии, самостоятельности и независимости. Вопрос о соотношении доходных и расходных полномочий является одной из центральных проблем построения любого бюджета. В Германии, например, такие вопросы рассматриваются юридической наукой в рамках концепции «финансового выравнивания».

Принцип экономичности налогообложения в зарубежных налоговых системах раскрывается через другие определения и правовые конструкции. В США, например, уже достаточно долгое время известна доктрина экономической сущности и деловой цели налогообложения. В рамках такой доктрины категория «экономичность» рассматривается не только относительно надлежащего администрирования налогов и сборов контролирующими органами, но и относительно получения определенной налоговой выгоды иной стороной налоговых отношений - налогоплательщиком.

Ключевые слова: принципы налогообложения, фискальная достаточность, налоговая система, экономичность налогообложения, бюджетная система, бюджетные и налоговые отношения, администрирование налогов и сборов, налоговое законодательство.

SUMMARY

Vincova D. S. The principles of fiscal adequacy and efficiency of taxation. - On the manuscript.

The dissertation on competition of a scientific degree of candidate of legal Sciences, specialty 12.00.07 - administrative law and process; financial law; information law. - Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman - research university. - Kyiv, 2016.

Dissertation is devoted to the study of the problem of correlation of the principles of fiscal adequacy and efficiency of taxation. Effective functioning of the tax system determines the financial independence of any State, creates the conditions for development of economy and business. However, the underestimation and irrational use of features of the tax system to greatly reduce its effectiveness and importance for conservation and the existence of society and the state.

It has been established that the principle of fiscal sufficiency is the inter-institutional principle by which forms the basis of the collection and disbursement of funds. Of course, the search for a balance budget expenditures and revenues can not only take place in the plane of the tax law. The question of the principle of fiscal adequacy assessment is on the verge of the budget law and tax law. The principle of fiscal adequacy largely laying the economic foundations of the construction of budgets of various levels, directing them to the optimal balance between costs and revenues.

Legal definition of the principle of tax efficiency, in our opinion, does not quite match the modern trends of development of legal doctrine. The principle of tax efficiency erroneously considered only principle to ensure a positive balance between the cost of administration of the specific tax and the funds collected as a result of such an administration. This approach is consistent with only one function of taxes - to ensure the proper amount of state funds, with a view to the functioning of their own institutions. At the same time, taxes and perform other functions, such as regulatory.

...