В большинстве европейских стран налогообложение физических лиц основано на сокращении неравенства доходов населения, воздействии на демографические показатели страны. Поэтому целесообразно начать процесс преобразования с изучения зарубежного опыта налогообложения физических лиц, с последующей проекцией на налоговый механизм, действующий в Российской Федерации. При этом важно учесть его особенности, обусловленные историческими, политическими, экономическими факторами.

Принципы подоходного обложения в большинстве зарубежных странах едины. Налогоплательщиками признаются физические лица, которые делятся на резидентов и не резидентов.

Основными различиями между налогообложением физических лиц в нашей стране и за рубежом являются: шкала налогообложения, порядок определения величины налоговой базы (облагаемого дохода), правила применения налоговых льгот, вычетов и скидок, техника взимания налога.

С принятием главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ и введением ее в действие с 1 января 2001 года ставка подоходного налога является фиксированной для основных видов доходов и составляет 13 %. Плоская шкала подоходного налога существует также в Гонконге, Джерси, Гернси, Эстонии, Литве, Латвии, России, Украине, Словакии, Грузии, Румынии, Исландии, Киргизии, Казахстане, Македонии, Албании, Чехии, Болгарии, Монголии.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии, что является показателем достаточно высокого уровня экономики. Стоит отметить, что прогрессивная шкала также действует и в странах БРИК (кроме России): в Китае - до 45 %, в Бразилии - до 27,5 %, в Индии - до 30 %. Размер ставки полностью зависит от суммы, полученного за налоговый период, дохода.

В Германии диапазон прогрессивной шкалы варьируется от 19 % до 53 %. Максимальная ставка налога 53 % применяется к гражданам, чей доход превышает 120 тысяч марок. Самая высокая предельная ставка установлена в Швеции. Здесь подоходный налог подразделяется на муниципальный и национальный. Доход в размере не более 209 100 шведских крон облагается муниципальным налогом по ставке 32 %. Доход свыше этих сумм облагается также национальным налогом 25 %. Таким образом, максимальная ставка подоходного налога (муниципального и национального) - 57 %.

В Соединенных Штатах Америки физические лица уплачивают 3 вида подоходного налога: федеральный, штатный и местный. Здесь разные виды: доходов облагаются по разным схемам. К облагаемому доходу граждан применяется соответствующая из шести ставок - 10, 15, 25, 28, 33 и 35 %. Кроме федерального налога на доходы, существуют налоги штатов и местные индивидуальные подоходные налоги. Каждый штат вправе устанавливать свои ставки налога. Минимальная ставка 1,4 % установлена в Нью-Джерси, а максимальная ставка 12 % в Северной Дакоте.

Базой для расчета налоговых обязательств в зарубежных странах выступает совокупный годовой доход налогоплательщика, основными составляющими которого являются:

? заработная плата рабочих и служащих, премии, вознаграждения сверх основной заработной платы;

? доходы от предпринимательской деятельности;

? дивиденды, проценты по вкладам в банках, по государственным бумагам и др.;

? алименты, выплачиваемые на содержание детей;

? выплаты по безработице, по болезни;

? взносы по страхованию жизни;

? доходы от коммерческого использования недвижимости;

? пенсии и др.

По сравнению с совокупным годовым доходом, налогооблагаемый доход, к которому применяется действующая шкала ставок, всегда меньше, так как прогрессивное налогообложение в зарубежных странах применяется в сочетании с широкой системой налоговых вычетов, льгот. По ней можно оценить уровень налогообложения в той или иной стране исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

К основным налоговым льготам по подоходному налогу в развитых странах относятся необлагаемый минимум для налогоплательщика, так называемая стандартная налоговая скидка. В Австрии, например, эта сумма составляет 11 000 евро. Законодательство некоторых государств предусматривают скидки также и на детей и иждивенцев в форме дополнительного необлагаемого минимума.

Помимо этого, в развитых странах действует широкий спектр льгот, получивших название нестандартных налоговых скидок. Их отличие от стандартных скидок заключается в том, что сумма налоговой льготы зависит от фактической суммы произведенных налогоплательщиком расходов на те или иные цели, которые принимаются в расчет определении налоговой базы.

Еще одной особенностью зарубежного опыта налогообложения физических лиц выступает система семейного налогообложения доходов, где супружеская пара рассматривается в качестве единицы налогообложения. Во Франции, исходя из доходов, заявленных в декларации семьи, налоговые ставки составляют от 0 % до 40 %: сумма доходов до 5875 евро - 0 %; от 5875 евро до 11720 евро - 5,5 %; от 11720 евро до 26030 евро - 14 %; от 26030 евро до 69783 евро - 30 %; от 69783 евро - 40 %.

Что касается системы изъятия налога у источника, зарубежная практика не отличается от российской: подоходный налог взимается работодателями с текущих доходов рабочих и служащих. Это обеспечивает относительную равномерность и регулярность поступления налога в бюджет при выплате работникам заработной платы. Налоговая база остается стабильной, независимо от происходящих изменений в экономической и политической сферах. Исключением являются Франция и Швейцария, где налог с заработанного в предыдущий год дохода платят сами рабочие и служащие, а не работодатели.

Весьма своеобразная система администрирования подоходного налога Швеции и Норвегии. Налог уплачивается на основании налоговой декларации, которая заполняется налоговым органом. Соответственно, налоговые органы этой страны имеют доступ ко всем базам данных о доходах налогоплательщиков, на основании которых и заполняют декларации и исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Налогоплательщик в свою очередь имеет право опровергнуть содержащуюся в декларации информацию в вышестоящем налогом органе.

Следовательно, системы подоходного обложения в зарубежных странах построены на основе общих принципов, которые в каждой отдельной стране имеют свое конкретное наполнение и национальные особенности. Каждая страна по разному использует подоходный налог в качестве инструмента социальной политики, манипулируя налоговыми ставками, налоговыми вычетами и льготами.

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

НДФЛ самый перспективный в смысле его продуктивности. При прочих равных условиях он легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам.

Рассмотрим данные налоговых органов РФ о поступлении налогов в консолидированный бюджет нашей страны (табл. 1).

Таблица 1

Поступления по видам налогов в консолидированный бюджет РФ за 2014-2015 гг., млрд р.

По данным таблицы 1 видно, что НДФЛ занимает второе место по суммам, перечисленным в бюджет РФ за 2014-2015 гг., уступая лишь НДПИ. В 2015 году поступления подоходного налога выросли на 127 млрд р., что составило 104,7 % прироста. Доля НДФЛ в разрезе сравниваемых налогов в 2015 году составила 21,3 %, что говорит о значимости данного налога в формировании налоговых доходов нашей страны.

Далее определим долю НДФЛ в налоговых доходах (табл.2)

Таблица 2

Поступление НДФЛ в консолидированный бюджет РФ за 2014-2016гг., млрд. руб.

Из таблицы 2 видно, что в 2015 г., по сравнению с 2014 г., поступление НДФЛ в консолидированный бюджет РФ выросло на 3,89 %

Доля НДФЛ в общем объёме доходов бюджетов РФ от налогов в 2015 г. составила в консолидированном бюджете 13,27 %, что на 0,62 % меньше, чем в 2014 г, а в 2016 г. -- 12,56 %, что на 0,71 % меньше, чем в 2015 г.

Поступление от НДФЛ в консолидированный бюджет РФ увеличилось в 2015 г. по сравнению с 2014 г., а также в 2016 г. Наблюдался рост поступлений от налога на доходы физических лиц в соответствующие бюджеты Российской Федерации в 2015 г. Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступило 2 688,7 млрд. рублей, или на 7,6% больше, чем в 2013 году и в 2015 году на 4,4% больше, чем в 2014 году.

Далее проанализируем ставки МРОТ. В Федеральном законе РФ дано следующее понятие прожиточного минимума. Прожиточный минимум это стоимостная оценка потребительской корзины, включающая в себя минимальные наборы продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для обеспечения жизнедеятельности человека и сохранения его здоровья, а так же обязательные налоги и сборы.

За последние годы минимальный размер оплаты труда вырос почти в 7 раз (Минфин), но тем не менее, это так и остается очень низким доходом для многих жителей нашей страны. Средние значения минимального размера оплаты труда за последние 10 лет представлены в таблице 3.

Таблица 3

Минимальный размер оплаты труда в Российской Федерации

Прожиточный минимум на душу российского населения по итогам I квартала определён постановлением правительства в размере 9 662 рубля. Традиционно для разных категорий граждан этот минимум свой. Так, для трудоспособного населения он установлен на уровне 10 404 рублей, для пенсионеров - 7 916 рублей, а для детей - 9 489 рублей. Значение прожиточного минимума на душу населения за первый квартал текущего года по сравнению с IV кварталом прошлого года увеличилась на 17,1% для трудоспособного населения, на 16,7% - для пенсионеров, а для детей - и вовсе на 20,1%

В связи с этим необходимо устанавливать минимальную заработную плату в процентах к прожиточному минимуму одинокого работника в трудоспособном возрасте. Минимум должен исчисляться по всем субъектам Российской Федерации, и абсолютный (в денежном выражении) уровень минимальной заработной платы должен быть различным. Это необходимо в связи с тем, что введенные еще для социалистической модели экономики районные коэффициенты перестали отражать различия в условиях воспроизводства рабочей силы.

Анализ зачисление НДФЛ в бюджеты бюджетной системы РФ на основании Бюджетного кодекса показывает, что наибольшая часть НДФЛ направляется в бюджеты бюджетов РФ (табл.4)

Таблица 4

Зачисление НДФЛ лиц в бюджеты бюджетной системы РФ.

Данные региональные особенности, которые, прежде всего, касаются различного рода льгот, предоставляемых отдельным группам налогоплательщиков: владельцам личных подсобных хозяйств, семьям, имеющим детей, индивидуальным предпринимателям, привлекающим наемных работников, физическим лицам, продающим принадлежащие им объекты недвижимости.

Неразрывно связанными понятиями с зачислением НДФЛ является и уровень его собираемости, данные о котором представлены в табл.5

Таблица 5

Уровень собираемости НДФЛ

Предоставленные данные свидетельствуют о низком уровне собираемости НДФЛ, одной из причиной которого, по моему субъективному мнению является недостатками действующей системы реформировании данного налога в контексте реформирования всей системы налогообложения РФ.

Таким образом, на сегодняшний день, НДФЛ в большей степени выполняет фискальную функцию. Однако, надеемся, что через определенное время прогрессивное налогообложение все-таки будет введено. Об этом свидетельствуют три фактора:

1) социально-экономическая направленность политики России.

2) признание эффективности прогрессивного обложение НДФЛ в большинстве экономически развитых стран.

3) правительство будет вынуждено ввести прогрессивную ставку подоходного налога физических лиц в связи со стремительным увеличением разницы между доходами бедных и богатых слоев населения.

2.2 Порядок исчисления налога с физических лиц

При определении налоговой базы по налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. В отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Для правильного определения налоговой базы и самого налога на предприятии должен быть организован налоговый учет. Форма самого регистра по НДФЛ, а также порядок отражения в нем данных аналитического характера, разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. Но при этом указанный документ должен содержать в себе сведения следующего характера:

- все доходы, полученные физическим лицом, предоставленные ему налоговые вычеты;

- сумма рассчитанного, удержанного и перечисленного налога с указанием дат.

Кроме того, представляются все данные о налогоплательщике, позволяющие его идентифицировать. Сведения отражаются за налоговый период с нарастающим итогом по каждому налогоплательщику физическому лицу.

Исчисление сумм налога производится предприятием нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца.

Налоговая база по НДФЛ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у неё возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется в рублях. Если доход налогоплательщика выражен (номинирован) в иностранной валюте, он подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода.

Сумма НДФЛ рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки:

1) 9% ставка НДФЛ, по ней облагаются:

Доходы иностранных граждан, являющихся нерезидентами: специалистов высокой квалификации, людей, трудящихся по патенту, граждан ЕАЭС.

Проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до первого января 2007 года

2) 15% ставка НДФЛ, по ней облагаются:

Доходы, которые получили учредители доверительного управления ипотечным покрытием. Получать такие доходы требуется на основе ипотечных сертификатов участия, которые выданы управляющим ипотечным покрытием до первого января 2007 года.

Дивиденды, полученные от русских компаний гражданами, не являющимися налоговыми резидентами России

3) 15% ставка НДФЛ 2017, по ней облагаются:

Все доходы нерезидентов. Исключением считаются дивиденды и доходы иностранцев: специалистов высокой квалификации; иностранных граждан, трудящихся у физических лиц на базе патента либо из ЕАЭС.

4) 30% ставка НДФЛ 2017, по ней облагаются:

Вознаграждения и выигрыши в организуемых играх, конкурсах и прочих рекламных мероприятиях. Уплата налога осуществляется со стоимости подобных вознаграждений и выигрышей, которая превышает четыре тысячи рублей в год.

5) 35% ставка НДФЛ 2017, по ней облагаются:

Проценты по банковским вкладам в части их превышения над величиной процентов, которая рассчитывается так:

а) рублевые вклады - ориентируясь на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5%;

б) инвалютные вклады 9% годовых.

От уплаты НДФЛ освобождаются:

- пособия работникам с детьми - по родам и беременности, уходу за ребенком и т.д.;

- оплата образования работникам;

- возмещение ипотечных процентов;

- оплата экзамена на соответствие сотрудника профессиональному стандарту.

Налог НДФЛ взимается с:

- заработной платы, а также надбавок (к примеру, в случае сверхурочной трудовой деятельности);

- вознаграждений по гражданско-правовым договорам (за исключением авторских);

- пособий по нетрудоспособности;

- вознаграждений членам совета директоров;

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- отпускных;

- дивидендов.

Облагаются НДФЛ поверх лимита:

- подарки, чья стоимость превышает четыре тысячи рублей в год;

- материальная помощь, превышающая четыре тысячи рублей в год;

- материальная помощь в случае рождения ребенка, превышающая пятьдесят тысяч рублей;

- выходные пособия, которые выше трехкратной средней заработной платы;

- суточные, превышающие семьсот рублей в день для командировок по РФ и 2500 рублей для командировок за границу.

Источником сведений о начисленных доходах являются расчетные ведомости. Хранится регистр не менее пяти лет.

Регистры налогового учета в дальнейшем служат основанием для составления налоговой отчетности. По НДФЛ они служат для подготовки формы 6 НДФЛ, которая составляется и сдается по окончании квартала, 6 ти, 9 ти месяцев и года, а также для формирования справок по форме 2 НДФЛ, которые представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

С 2017 года введены изменения по ряду налогов, в т.ч. и по НДФЛ. Так, срок сдачи 2 НДФЛ теперь будет зависеть от того, какие именно справки представляются: с признаком 1 или 2. Срок сдачи 2 НДФЛ с признаком 1 не позднее 1 апреля. Если, например, в течение года выплатили кому то доход, но налог удержать до конца года не смогли, то подается справка 2 НДФЛ с признаком 2. Срок сдачи такой справки не позднее 1 марта.

Предприниматели физические лица, плательщики НДФЛ, организуют учет своих доходов самостоятельно в книге учета доходов и расходов.

Основными отчетными формами по НДФЛ являются:

В настоящее время к таким формам относятся следующие документы:

1. Справка по форме 2 НДФЛ. Справка заполняется работодателем по унифицированной форме, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 №ММВ 7 3 / 61. В данной форме налоговой отчетности приводятся основные реквизиты работодателя, паспортные данные физического лица, ежемесячные суммы начисленных доходов по видам выплат, облагаемых по ставке 13 %, кроме дивидендов. Кроме того, отражается по кодам информация о необлагаемых доходах, о предоставленных стандартных, социальных и имущественных вычетах. В заключительной части показывается общая сумма доходов, исчисленного н удержанного НДФЛ. Справки предоставляются ежегодно не позднее 1 апреля следующего года по заявлению физического лица ему справка предоставляется в трехдневный срок.

2. Налоговая декларация по форме 3 НДФЛ специальный документ, представляемый налогоплательщиками физическими лицами о полученных доходах, использованных налоговых льготах и рассчитанных величинах НДФЛ. Действующая форма утверждена приказом ФНС России от 24.12.2014 г. № ММВ 7 11 / 671@. Документ является объемным, в нем физические лица отражают сведения обо всех доходах, полученных в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды, облагаемых по разным налоговым ставкам (13 %, 30 % , 35 %, 15 % ). Кроме того, подробно расписываются виды и основания налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные, инвестиционные и профессиональные. Стандартные предоставляются работодателем по основному месту работы на основании заявления, имущественные по уведомлению налогового органы. Остальные налоговой инспекцией по месту налогового учета налогоплательщика.

3. Налоговая декларация по форме 4 НДФЛ. Форма отчетности, порядок заполнения и формат сдачи утверждены Приказом ФНС России от 27.12.2010 № ММ В 7 3 / 768@.

Данная форма представляет собой декларирование объемов предполагаемых доходов вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем или предпринимателем, полагающим, что его налогооблагаемые НДФЛ доходы по сравнению с предыдущим годом изменятся в сторону увеличения или уменьшения более, чем на 50 %.

Декларация по форме 4 НДФЛ служит основанием для должностных лиц налоговых органов для начисления авансовых платежей по НДФЛ предпринимателям, применяющим общий режим налогообложения, предполагающий исчисление и уплату НДФЛ.

4. Расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6 НДФЛ. Данная ежеквартальная форма отчетности введена в действие приказом ФНС России от 14.10.15 № ММВ -7-11/ 450@ с 2016г. Отчет должны сдавать все юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся источниками выплат для физических лиц, не важно собственных работников или привлеченных. Расчет содержит общие сведения обо всех начисленных в пользу граждан суммах доходов по разным ставкам, величине налоговых вычетов, размерах удержанных и перечисленных сумм НДФЛ.

2.3 Проблемы налогообложения и направления их устранения