Концептуальні підходи до реформування податкових систем

Постановка проблеми

Наявність системних недоліків податкової системи України надають можливість стверджувати про доцільність її трансформації в умовах фіскальної децентралізації та ґрунтовного дослідження сутності категорій «трансформація податкової системи», «податкова реформа», «модернізація податкової системи» та інших взаємопов'язаних дефініцій, сутність яких, на нашу думку, недостатньо досліджена.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Проблематика аналізу концептуальних підходів до реформування податкових систем залишається предметом наукових досліджень зарубіжних і вітчизняних вчених. Теоретичну основу дослідження становлять праці Є. М. Богатирьової [1], А. І. Крисоватого, В. М. Мельника, Т. В. Кощук [2], Я. А. Михайлишена [3], І. О. Майбурова [4], А. М. Соколовської [5], Л. А. Глущенко [6], А. С. Полторак, Ю. В. Волосюка [7], В. Г. Панского [8], Д. Г. Черника [9] та інших, однак, низка аспектів цієї багатогранної наукової проблеми залишаються недостатньо дослідженими та обґрунтованими.

Формулювання цілей дослідження

Основними завданнями дослідження є розгляд наукових досліджень стосовно трактування понять «податкова реформа», «трансформація», «модернізація» та «реформування» податкової системи, представлення авторського бачення на дефініцію «трансформація податкової системи, виокремлення комплексу характерних ознак трансформації податкової системи, удосконалення алгоритму трансформації податкової системи, узагальнення підходів до трансформації податкової системи.

Виклад основного матеріалу

Поняття «реформа» найчастіше розглядається як «певна система заходів, спрямованих на виведення з критичного стану» [10] або «система перетворення, перебудова або зміни у певній сфері» [11]. У словнику Б. А. Райзберга, Л. Ш. Лозовського та Е. Б. Стародубцева [12] поняття «реформа» трактується як «глибинна трансформація...». Ми погоджуємось із думкою Є. М. Богатирьової [1], що саме це формулювання може використовуватись в якості відмінної характеристики податкової реформи від звичайних поточних змін у сфері оподаткування.

Також доцільно розглянути сутність поняття «економічні реформи» через те, що реформи у сфері оподаткування є їх невід'ємною складовою. Так, в економічному словнику зазначається, що економічні реформи - це «значні зміни в системі управління економікою, господарювання, шляхах та способах проведення економічної політики» [13]. Відповідно, економічні реформи проводяться в умовах або низької ефективності економічної системи, або кризи, або невідповідності економічної системи країни потребам її населення. На нашу думку, саме за допомогою своєчасного та комплексного застосування інструментів податкової реформи можна суттєво покращити поточний стан вище окреслених проблем в економіці.

Як влучно зазначають А. І. Крисоватий, В. М. Мельник та Т. В. Кощук [2, с. 38], що в науковій літературі відсутня єдність у трактуванні поняття «податкова реформа». Якщо Я. А. Михайлишина вважає [3, с. 218-220], що податкова реформа - це коригування з боку держави податкової системи, яке фактично є засобом реалізації політики держави у сфері оподаткування. Відповідно, необхідність адаптації до змінюваних економічних умов функціонування окремих елементів податкової системи є об'єктивним стимулом її реформування.

На думку ж І. А. Майбурова «податкова реформа» значно вужче поняття [4, с. 377]. Автор розуміє її сутність як процес кардинальних перетворень, обмежений у часі, з метою приведення податкової системи у відповідність з оновленим змістом політики держави у сфері оподаткування.

В своїх дослідженнях А. І. Крисоватий, В. М. Мельник та Т. В. Кощук [2, с. 38] дотримуються певної середини, трактуючи податкову реформу як процес внесення до податкової системи значних змін у зв'язку з коригуванням положень податкової політики.

Соколовська А. М. у своєму дослідженні [5, с. 59-88] представляє ґрунтовний аналіз трактувань понять «наближення», «адаптація», «імплементація», «трансформація», «інкорпорація», «відсилка», «рецепція», виокремлюючи різницю між ними у контексті наближення національного податкового законодавства до положень законодавства ЄС.

Так, в результаті аналізу сучасних трактувань «податкової реформи» з'ясовано, що серед наукової спільноти немає єдності щодо цього поняття, однак, доцільно виділити два основних принципових підходи до трактування досліджуваного поняття.

Відповідно до першого підходу (А. П. Абрамов, М. В. Гридчина, В. Б. Тропина, Н. И. Вдовиченко, А. В. Калина, Я. А. Михайлишена, М. Т. Оспанов, О. Палій, П. І. Юхименко, В. М. Федосов, Л. Л. Лазебник та інші) фактично будь-які зміни у сфері податкового законодавства вважаються реформою. На нашу думку, відповідне ототожнення коригувань законодавства у сфері оподаткування з податковою реформою є дискусійним моментом цього підходу.

Згідно іншого підходу (В. Г. Байбородина, И. А. Домагальская, В. А. Иванина, В. Балахина, М. Е. Косов, Є. М. Богатирьова, А. І. Крисоватий, В. М. Мельник, Т. В. Кощук, А. Майбуров), який, на нашу думку, є більш обґрунтованим, враховується фактор масштабності перетворень у податковій системі внаслідок проведення реформи та, відповідно, виокремлюється процес поточних змін від податкової реформи.

Крім того, необхідно звернути увагу на те, що такі поняття як «трансформація податкової системи», «реформування податкової системи», «модернізація податкової системи» та інші аналогічні категорії широко використовуються в наукових публікаціях сучасних економістів, однак, їх сутність та специфічні характеристики достатньо не висвітлені та не узгоджені.

На думку Ю. Шайгородського [14, с. 52], сучасні суспільні перетворення найчастіше описуються за допомогою термінів «модернізація», «трансформація» і «глобалізація», відповідно, вони і утворюють певну аналітичну «матрицю» цивілізаційних перетворень сучасності та мають унікальне смислове навантаження.

Під трансформацією найчастіше розуміють суттєву структурну перебудову системи шляхом зміни комплексу відносин, зв'язків, опосередкувань, тобто трансформація є перехідним процесом еволюції. Ми погоджуємось із думкою С. П. Кримського, що процес трансформації найчастіше передбачає намагання поєднати застарілі і нові форми, переважно це багатоваріантний шлях, що не виключає ймовірності зворотного руху, який не обов'язково буде негативним. Це пов'язано з тим, що трансформації можуть бути системними чи безсистемними, поступальними або зворотними. Крім того, автор виокремлює поняття «керованої трансформації», тобто реформування постсоціалістичної системи в напрямі специфічної західноєвропейської парадигми розвитку [15, с. 206], яке, на нашу думку, є близьким до трактування «модернізації».

Як слушно зауважує Н. И. Михальченко [16, с. 34-35], ключова різниця між категоріями «розвиток», «зміна», «трансформація» і «модернізація» в тому, що 3 перших поняття фактично можуть бути орієнтовані у будь-яку сторону, тобто характеризуються більшим ступенем нейтральності до прогресивних тенденцій відносно динаміки суспільного процесу, тоді як модернізація - це особлива складова цілеспрямованого процесу трансформації.

Так, проаналізувавши наукові дослідження сучасних авторів стосовно трактування понять «податкова реформа», «трансформація», «модернізація» та «реформування» податкової системи, представлене авторське бачення на дефініцію «трансформація податкової системи», яку автор розглядає як динамічний, багатоцільовий та багатоваріантний процес ґрунтовної структурної перебудови податкової системи, який, завдяки зміні у системі оподаткування та податкових відносинах, перетворює організацію вихідного формоутворення та здійснює суттєвий вплив на ефективність розвитку економіки країни. Такий підхід, на відміну від існуючих, враховує специфічні ознаки трансформації податкової системи та дозволяє виокремити досліджувану категорію від поточних змін у податковій системі.

Враховуючи представлене авторське визначення поняття «трансформація податкової системи», важливим є виокремлення характерних ознак цього процесу, наявність яких надасть можливість стверджувати саме про наявність трансформації, а не лише про зміни у податковій системі.

На думку І. А. Майбурова [4, с. 82] ознаками реформування податкової системи є еволюційність, послідовність та періодичність, тоді як окремі науковці, навпаки, розглядають процес реформування як процес, який не обмежено у часі. Глушенко Л. О. [6 с. 61] до характерних особливостей реформування відносить об'ємність, просторово-часову масштабність, ґрунтовність перетворень та глибинність, однак, на нашу думку, 4 представлені ознаки частково повторюють одна одну, фокусуючи увагу виключно на значущості впроваджених змін. На цій особливості реформування звертає увагу і професор А. М. Соколовська, стверджуючи, що зміни до податкового законодавства, які систематично вносяться в кожній країні з метою його покращення, не можна вважати реформою через те, що вони не характеризуються глибинністю та комплексністю. Глушенко Л. О. також підкреслює, що кожна впроваджена реформа фактично є інновацією, але не можна назвати кожну інновацію реформою [6, с. 61], звертаючи увагу на те, що інновація обов'язково спричиняє підвищення ефективності функціонування системи та позитивно оцінюється для розвитку економіки. Богатирьова Є. М. поглиблює підходи І. А. Майбурова, Л. О. Глушенко та А. М. Соколовської в частині виокремлення специфічних ознак податкової реформи, а саме виділяє такі характеристики як: зміна стратегії податкової політики, інноваційний характер, прогресивні перетворення податкової системи, часові рамки, еволюційний характер [1].

Узагальнюючи проаналізовані розробки науковців у сфері специфічних характеристик податкової реформи представимо авторське бачення проблеми виділення характерних ознак гармонізації податкової системи та висвітлимо їх на рис. 1.

Так, наявність характерних ознак гармонізації податкової системи дозволяє стверджувати про існування процесу ґрунтовної структурної перебудови податкової системи, а їх відсутність при наявності змін свідчить лише про поточне коригування елементів податкової системи.

податковий система трансформація реформа

Рисунок 1 - Систематизація характерних ознак трансформації податкової системи*

* Джерело: сформовано автором на основі [1,4,6,14-16];

У сучасних наукових колах пропонують різні ознаки для класифікації податкових реформ. Так, В. Г. Пансков [8, с. 63] і І. О. Майбуров [4, с. 83] пропонують розподіляти реформи у сфері оподаткування за цілями (багатоцільові та обмеженоцільові), за змістом (системні та структурні), за тривалістю здійснення (довго-, середньо- та короткострокові). Подібної позиції щодо класифікації податкових реформ дотримуються і Д. Г. Черник та Ю. Д. Шмелев 9, с. 347-353].

На думку Л. О. Глушенко [6, с. 67-77], також доцільно класифікувати податкові реформи за об'єктом здійснення трансформації (реформа прямих податків, комплексні та галузеві реформи), за функцією податків (стимулююча та фіскальна).

Як слушно зауважує Є. М. Богатирьова 1], найбільш ґрунтовна класифікація податна у роботі М. Т. Оспанова, який пропонує власний комплекс ознак розподілу податкових реформ, до яких дослідник включив наступні: широта реформування (вузькоширотні, які в свою чергу розподіляються на структурні та адміністративні та повноширотні); строк та порядок проведення податкової реформи (довго-, середньо та короткострокові); послідовність здійснення реформи (послідовні, дискретні, єдиноразові та фазові); цільова направленість (обмежено- та багатоцільові); зміст виокремлених завдань: доходи (збільшення або нейтральність доходів та ін.); рівність (вертикальна або горизонтальна); виділення ресурсів (інтервенціоністська та економічно нейтральна).

Таким чином, підсумовуючи сучасні підходи до класифікації податкових реформ.

Крім того, М. Т. Оспанов та І. О. Майбуров [4, с. 84-85] виокремлюють не тільки види податкових реформ, але і їх етапи. Так, дослідники стверджують, що у кожній системі ґрунтовних змін у податковій системі доцільно виділити підготовчий етап, етап здійснення та етап результативний або заключний.

Перший етап фактично розпочинається з ґрунтовного аналізу соціально-економічного становища країни, оцінки доцільності та необхідності трансформації податкової системи з метою підвищення ефективності функціонування економіки країни. Крім того, на цьому етапі розробляється концепція податкової реформи, в т. ч. чітко висвітлюються задачі і цілі, здійснюється планування трансформацій та обґрунтовується їх доцільність та необхідність, готується громадська думка. Це дуже важливий етап, на якому не тільки здійснюється якісне планування трансформації податкової системи, але і має бути сформоване позитивне ставлення до неї громадськості.

Другий етап трансформації податкової системи передбачає фактичне введення в дію коригуючого механізму, запланованого в рамках концепції трансформації податкової системи, внесення ґрунтовних змін у законодавство у сфері оподаткування та інших елементів податкової системи. Заключний етап трансформації податкової системи полягає в оцінюванні отриманих результатів реформування, аналізі впливу реформи на ефективність економічних процесів, формулюванні висновків стосовно досягненні встановленої мети трансформації та необхідності продовження реформи чи запровадженні нової, розробці пропозицій щодо подальших коригуючих дій.На нашу думку, дуже важко чітко відокремити один етап трансформації податкової системи від іншого, враховуючи тривалий термін впровадження ґрунтовних змін у податкову систему. Представимо графічне висвітлення алгоритму трансформації податкової системи на рис. 3.

Відповідно до алгоритму трансформації податкової системи (рис. 3) об'єктивною передумовою трансформації податкової системи завжди є ґрунтовні зміни фінансової політики країни, внаслідок яких відбувається глибинний перегляд розробленої концепції та визначеної стратегії податкової політики. Коли доведена доцільність та обґрунтованість трансформації податкової системи відбувається розробка концепції трансформації податкової системи, а також виокремлення цілей, засобів та методів реформування податкової системи.

Крім того, в залежності від складності та ґрунтовності визначених цілей трансформація податкової системи може плануватися в один або декілька періодів із обов'язковим виокремленням завдань, методів та засобів кожного з них. Кожний період фактично складається з трьох етапів (підготовчий, безпосередньої реалізації та заключний).

Аналізуючи результативність будь-якої трансформації податкової системи, необхідно розподіляти заплановану періодичність здійснення реформування від вимушеної. Зауважимо, що вимушена періодичність найчастіше виникає в ситуації, коли мета, визначена в концепції трансформації податкової системи, не досягається, відповідно, виникає необхідність в подальшому відкоригувати цілі, методи та засоби здійснення реформування, інколи це спричиняє навіть внесення ґрунтовних змін у розроблену концепцію.

Зазначимо, що не завжди періоди трансформації податкової системи можливо чітко розділити: вони можуть накладатися один на одного, а фінальний етап одного з періодів збігатися з підготовчим етапом іншого періоду, відповідно, найчастіше трансформації податкової системи сприймається як безперервний процес без визначених окремих періодів її проведення.

Розглянемо існуючі підходи до здійснення трансформації податкової системи. Одним з найпоширеніших підходів є підхід, що базується на теорії оптимального оподаткування, що є частиною неокласичної теорії економіки. В межах цієї теорії оподаткування як процес розглядається на основі його безпосереднього впливу на специфічну функції суспільного добробуту, а саме впливу і економічної ефективності податків і зборів, і відповідності елементів податкової системи сформованим переконанням щодо соціальної

справедливості. Трансформації податкової системи в рамках підходу на основі теорії оптимального оподаткування пов'язують з доцільністю реалізації заходів, направлених на створення компромісу між соціальною справедливістю оподаткування та економічною ефективністю і досягнення максимального рівня реалізації функції соціального добробуту.

Рисунок 3 - Алгоритм трансформації податкової системи*

* Джерело: розроблено автором;

Макроекономічний підхід до трансформацій податкової системи полягає в розробленні концепції реформування податкової системи, реалізація якої надавала б можливість здійснювати вплив на макроекономічні показники, в т. ч. ВВП, рівень економічного зростання економіки та інші. В рамках цього підходу дослідження базуються на емпіричному методі, а також економічному моделюванні зв'язку елементів податкової системи з макроекономічними показниками. Звернемо увагу на те, що ідеологія фундаментальних трансформацій податкових систем в розвинутих країнах в 80-і роки XX століття спиралась на стимулювання зростання економіки шляхом розширення бази оподаткування та коригування податкових ставок, відповідно, базувалась саме на цьому підході.

Крім того, останнім часом відбувається інтеграція макроекономічного підходу та теорії оптимального оподаткування до обґрунтування трансформацій податкових систем. Так, при формуванні макроекономічних моделей враховуються мікроекономічні основи, і навпаки, в моделях оптимального оподаткування враховується макроекономічний аспект.

В рамках адміністративного підходу до трансформацій податкових систем наголос робиться на необхідності удосконалення процесу адміністрування податків, оновлення якого надасть можливість збирати в необхідному обсязі податкові надходження з мінімальними зусиллями і витратами. Крім того, пропонується індикатор оцінки ефективності податкових трансформацій під назвою податковий розрив (tax gap), який дорівнює різниці між плановою і фактичною сумами податкових надходжень, тобто фактично сумі несплачених через ухилення сум податків. Так, на думку Р. Бьорда податкові трансформації мають формувати у контролюючих органів сприйняття платників податків як їх клієнтів, а не потенційних злочинців.

Як зазначено в огляді Doing Business: 2017 [17] саме в руслі адміністративного підходу проводилось більшість трансформацій податкових систем останніх років і, ймовірно, такі тенденції будуть збережені і в подальшому через те, що можливості зменшення ставок податків в розвинених країнах переважно вичерпані.

Цікавим підходом до трансформації податкової системи, на нашу думку, є поведінковий підхід або підхід на основі біхевіористської (поведінкової) економічної теорії, який базується на ствердженні, що успіх певної податкової трансформації залежить переважно від того, наскільки чітко та достовірно були передбачені поведінкові реакції та врахована сформована психологія платників податків, а не від відповідності іншим критеріям, в т. ч. покращенню суспільного добробуту.

Узагальнимо підходи до трансформації податкової системи в табл. 1. В структурі підходів до трансформації податкових систем, узагальнених в табл. 1., на нашу думку, окреме місце займає саме еволюційний підхід.

Таблиця 1. Сучасні підходи до трансформації податкових систем*