Формирование косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе

19

Размещено на http://allbest.ru

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Формирование косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Гудков Александр Александрович

Орел - 2011

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

кандидат экономических наук, доцент Васюкова Лилия Яковлевна

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Юго-Западный государственный университет»

Защита состоится 27 января 2012 г. в 12 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д.212.182.04 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г.Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 212.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г.Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 184.

Автореферат разослан 26 декабря 2011 г.

Ученый секретарь совета Коростелкина И.А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Трансформация и постоянная эволюция российских условий хозяйствования, адаптирующихся к многочисленным международным стандартам, требуют формирования и поддержания эффективного информационного обеспечения управления предприятиями различных отраслей и форм собственности, являющегося гарантом экономической устойчивости и стабильности.

Учетно-аналитическая система является как тактическим, так и стратегическим инструментом, позволяющим осуществлять мониторинг, прогнозирование и планирование, а также, используя многочисленные модели менеджмента, формировать и представлять большое количество финансово-экономических показателей предприятия, затрагивающих все сферы его деятельности, включая налогообложение, и позволяющих принимать обоснованные управленческие решения.

В последнее время особенно остро стоят проблемы чрезмерного налогообложения бизнеса. Деятельность любого предприятия и конечные результаты его работы зависят от последовательности принимаемых управленческих решений, воздействующих на финансово-экономическое состояние, перспективы дальнейшего развития и интенсификацию производства. Косвенное налогообложение, представленное в Российской Федерации налогом на добавленную стоимость, акцизами и таможенными пошлинами, отличающееся главным образом завуалированностью изъятия и высокой стоимостью администрирования, требует от предприятия организации его информационно-учетного обеспечения.

Налог на добавленную стоимость эффективно используется во многих странах мира, включая Россию, и является превалирующим налогом в системе косвенного налогообложения. Данному налогу свойственен принцип перелагаемости налогового бремени, что дает возможность предприятиям снизить свою налоговую нагрузку и оптимизировать налогообложение.

Таким образом, решение многочисленных проблем возможно путем формирования качественного учетно-аналитического обеспечения деятельности предприятий в разрезе их налогообложения, а также одной из ключевых категорий учетного процесса - добавленной стоимости, как базы ведущего косвенного налога. Главная роль в данном процессе отводится управленческой учетно-аналитической системе, где вырабатывается полная информация с высокой степенью достоверности о системе косвенного налогообложения на объекте управления.

Недостаточная степень проработанности и отсутствие научно - методических разработок обуславливает актуальность формирования косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе ввиду того, что на современном и последующих этапах развития экономики наиболее важным является достоверное и информативное учетно-аналитическое обеспечение достижения тактических и стратегических целей организаций.

Степень разработанности проблемы. Общие теории налогообложения получили развитие в трудах Ф. Аквинского, Ш. Монтескье, С. Де Сисмонди, Т. Мальтуса, А. Тьера, П. Прудона и др. Проблемы развития частных налоговых теорий нашли отражение в трудах Д. Локка, Т. Джорджа, Ж.Ж. Руссо, К. Маркса, Э. Селигмана и др. Значительный вклад в теорию налогов и разработку принципов налогообложения внесли представители отечественной науки А. Буковицкий, А. Исаев, И. Кулишер, И. Озеров, А. Соколов, В. Твердохлебов, Н. Тургенев, Л. Ходский, И. Янжул и др.

Теоретическим и практическим основам налогообложения, совершенствования налоговой системы, развитию налогового планирования посвящены работы современных ученых, таких как А.В. Брызгалина, М.В. Васильевой, Н.Г. Варакса, Л.И. Гончаренко, И.А. Коростелкиной, Л.С. Кириной, В.Г. Князева, Р.А. Мусаева, А.Л. Овсянникова, Л.В. Поповой, Н.А. Потаповой, Л.П. Павловой, Т.Ю. Ткачевой и др.

Современные отечественные ученые Е.Л. Малкина, И.А. Маслова, Б.Г. Маслов, Л.В. Попова внесли существенный вклад в проработку методологии косвенного налогообложения, развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Вопросы изучения налоговых затрат и налогового бремени рассматриваются в работах следующих ученых: Н.Г. Варакса, Л.Я. Васюковой, Е.Г. Дедковой, Л.В. Севрюковой, В.Л. Рыкуновой, Н.Н. Тюпаковой и др.

Среди зарубежных специалистов, рассматривающих вопросы развития и внедрения в практику управленческого учета, следует отметить Дж. Арнольда, К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Р. Мюллендорфа, Дж. Фостера, Б. Нидлза, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, К. Уотта, Р. Энтони, и др. учетный планирование налогообложение

Направления организации и методик управленческого учета нашли отражение в трудах отечественных учетных: С.А. Алимова, В.Б. Ивашкевич, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, E.Н. Лавренчук, Л.И. Малявкиной, В.Д. Новодворского, С.А. Стукова, С.П. Суворовой, А.Д. Шеремета и др.

Структура и функционирования учетно-налоговой системы рассматриваются и в работах отечественных экономистов: А.П. Бархатова, А.И. Белоусова, А.А. Богданова, А.Ф. Виноходовой, И.М. Волкова, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.М. Заварихина, В.В. Ковалева, Н.Т. Лабынцева, И.А. Масловой, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, И.П. Ульянова и др.

Несмотря на большое количество исследований, некоторые вопросы формирования и использования управленческой учетно-аналитической системы остаются открытыми и требуют особого внимания. Так процесс формирования косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе характеризуется недостаточной степенью разработанности, как с теоретической, так и практической стороны.

Таким образом, теоретическая непроработанность и отсутствие комплексных научно-методических разработок по формированию косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе обуславливают актуальность темы диссертационного исследования, определили его цель, задачи и научную новизну.

Область диссертационного исследования соответствует пп. 3.14. «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов», 3.15. «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит» и п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.

Объектом исследования является финансово-экономическая деятельность коммерческих предприятий в целом и система косвенного налогообложения в частности.

Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при формировании косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе хозяйствующего субъекта.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование, разработка научно-методических положений и практических рекомендаций по формированию косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе с целью принятия эффективных управленческих решений.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- дать характеристику понятию «косвенные налоги», обобщить факторы косвенного налогообложения, указать на его недостатки и преимущества;

- теоретически обосновать целесообразность формирования и определения добавленной стоимости как базы ведущего косвенного налога, представить систему учета и анализа добавленной стоимости;

- выявить необходимость формирования управленческой учетно-аналитической системы, обеспечивающей стратегическое управление предприятием, в том числе в целях оптимизации налогового портфеля экономического субъекта, рассмотреть зарубежный опыт организации управленческого учета и возможности его заимствования для российских предприятий;

- предложить модель процессов принятия управленческих решений в сфере косвенного налогообложения;

- разработать модель управленческого учета налоговых затрат с соблюдением принципа разделения налогов на прямые и косвенные;

- представить принципиальную модель планирования налогов на микроуровне и предложить методику прогнозирования налоговых затрат системы косвенного налогообложения;

- выявить и научно обосновать возможности управленческой оптимизации налога на добавленную стоимость.

Теоретической и методологической основой исследования являются фундаментальные положения экономической науки в области налогообложения, учета и анализа, научные труды и методологические разработки отечественных и зарубежных ученых и экономистов в области косвенного налогообложения, управленческого учета, учетно-аналитической системы, концепции взаимодействия учетной и налоговой систем, основ налогового планирования и прогнозирования; законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации (Федеральные законы, Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ); материалы научно-практических конференций; периодические научные и научно-практические издания, посвященные проблемам управления косвенным налогообложением.

Обоснование теоретических положений и аргументация выводов осуществлялась автором с учетом основополагающих принципов, научных и практических разработок в исследуемой области.

В процессе исследования использовались методы научного познания: научный поиск, наблюдение, историко-ретроспективный анализ, системно-исторический анализ, историко-графический метод, анализ, сравнение, синтез, логическое построение, графическое построение, математическая формализация, диалектический подход, сравнительно-экономический метод, аналогия, метод систематизации, интегральный метод, формализация, аксиоматизация, моделирование, а также специальные методы: оценка, калькуляция, двойная запись.

Информационную базу исследования составили данные Государственного комитета статистики, Федеральной налоговой службы, материалы сети Интернет, финансовая, управленческая и налоговая отчетность предприятий Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в научном обосновании теоретико-методических положений и разработке практических рекомендаций по формированию косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе в целях принятия эффективных и обоснованных управленческих решений на уровне хозяйствующего субъекта.

Научная новизна подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту:

1) по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»:

- на основе системно-исторического анализа раскрыты и обобщены факторы косвенного налогообложения, его недостатки и преимущества, уточнена сущность и содержание понятия «косвенные налоги» для исследования их воздействия на финансово-хозяйственную деятельность предприятий (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10);

- предложено использование методов факторных налоговых моделей при осуществлении анализа уровня, структуры и динамики добавленной стоимости как базы ведущего косвенного налога (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10);

- разработана принципиальная модель планирования налогов на микроуровне, в рамках которой предложена методика прогнозирования налоговых затрат системы косвенного налогообложения на основе оценки уровней возникновения налоговых обязательств в разрезе цикличности осуществления хозяйственной деятельности (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10);

- выделены и апробированы способы оптимизации налога на добавленную стоимость, разработан регистр планирования и прогнозирования налоговых затрат системы косвенного налогообложения (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10).

2) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

- научно обоснована необходимость формирования управленческой учетно-аналитической системы, обеспечивающей эффективное управление предприятием, в том числе в целях оптимизации налогового портфеля, и определена принципиальная схема взаимодействия элементов управленческой и налоговой подсистем для целей принятия своевременных и обоснованных решений (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);

- разработана модель управленческого учета налоговых затрат на основе соблюдения принципа разделения налогов на прямые и косвенные и формирования управленческой себестоимости, что позволит значительно расширить информационную базу для управленческого анализа и принятия рациональных и действенных управленческих решений (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в изучении и систематизации отечественного и зарубежного опыта косвенного налогообложения, в исследовании и анализе категории «добавленная стоимость», в обосновании необходимости развития концепции взаимодействия учетной и налоговой систем с целью формирования косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе для оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что представленные теоретические, научно-методические предложения и практические рекомендации могут использоваться коммерческими предприятиями в качестве методического обеспечения формирования косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе в условиях трансформации учетного и налогового законодательства, а также внутреннего и внешнего воздействия экономической среды.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертационном исследовании, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на 14 международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (г.Москва, 2009-2010 гг.; г.Орел, 2008- 2011 гг.; г.Брянск, 2011 г.; г.Георгиевск Ставропольского края, 2011 г.; г.Сургут Ханты-Мансийского автономного округа, 2011 г.)

Результаты исследования внедрены в работу коммерческих предприятий Орловской области в качестве методической базы для формирования косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе.

Научные положения и выводы, сформулированные в работе, используются в учебном процессе Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» при преподавании дисциплин «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы», «Бухгалтерский управленческий учет», «Планирование и прогнозирование в налогообложении».

Диссертационное исследование осуществлялось в рамках ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009-2013 годы по теме «Управленческая система как фактор эффективного распределения налогового бремени», государственный контракт № 14.740.11.1302 от 20 июня 2011 года.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 работах авторским объемом 10,25 п.л., в том числе одна монография, 5 статей, опубликованных в ведущих рецензируемых научных журналах перечня ВАК.

Структура и объем диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованных источников, включающего 111 наименований и приложений, содержит 208 страниц текста, 46 рисунков, 28 таблиц.

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе «ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И КАТЕГОРИИ «ДОБАВЛЕННАЯ СТОИМОСТЬ» рассмотрены исторические аспекты развития косвенного налогообложения и налога на добавленную стоимость в России и за рубежом; изучены и систематизированы теоретические основы косвенного налогообложения и понятий «налоговые затраты» и «налоговое бремя»; раскрыты аспекты формирования и определения добавленной стоимости как базы косвенного налогообложения в целях управленческой учетно-аналитической системы.

Во второй главе «ПОСТРОЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ» обоснована необходимость формирования на коммерческих предприятиях управленческой учетно-аналитической системы, обеспечивающей стратегическое управление на базе учета и анализа затрат, в том числе по исполнению налоговых обязательств; дана сравнительная характеристика отечественных и международных методик организации управленческого учета; выявлены возможности и особенности взаимодействия учетной и налоговой систем в целях управленческого учета и анализа налоговых затрат системы косвенного налогообложения.

В третьей главе «ФОРМИРОВАНИЕ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ В ЦЕЛЯХ ПРИНЯТИЯ ЭФФЕКТИВНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕШЕНИЙ» проведен комплексный анализ формирования и динамики добавленной стоимости коммерческих предприятий с использованием методов факторного анализа и показателей факторных налоговых моделей; сформирована и обоснована модель управленческого учета налоговых затрат; предложены рекомендации в части налогового планирования, прогнозирования и оптимизации, направленные на снижение налогового бремени хозяйствующего субъекта.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основе системно-исторического анализа раскрыты и обобщены факторы косвенного налогообложения, его недостатки и преимущества, уточнена сущность и содержание понятия «косвенные налоги» для исследования их воздействия на финансово-хозяйственную деятельность предприятий. Налоги являются основным источником образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, и их история насчитывает тысячелетия. Налогообложение в России получает свое развитие с IX века. Основным вопросом для изучения налогообложения выступает классификация налогов на прямые и косвенные. В результате изучения и обобщения мнений различных авторов и ученых можно выделить три основных критерия деления налогов: критерий перелагаемости, критерий платежеспособности и критерий способа налогообложения и взимания.

Косвенные налоги - это неотъемлемая часть налоговой системы любой страны, на долю которых приходится значительная часть государственных доходов. Отличия проявляются в механизме их расчётов и взимания, что связано с различными представлениями в странах о сущности косвенных налогов, сложившихся в результате деления налогов на прямые и косвенные. На рисунке 1 представлены обобщенные автором в ходе исследования факторы косвенного налогообложения, его преимущества и недостатки.

Автор согласен с мнением большинства экономистов о том, что косвенные налоги имеют большую фискальную направленность, чем прямые налоги, что обуславливает необходимость их учета, анализа и контроля системой управления. При этом косвенным налогам также отводится инфляционная роль, поскольку рост цен сопровождается ростом поступлений от косвенного налогообложения (в наибольшей мере свойственно инфляционной экономике со встроенным механизмом защиты доходов бюджета от обесценения).

На основе обобщения знаний о косвенном налогообложении можно сделать вывод, что косвенные налоги - это группа налогов, которые увеличивают цену предметов потребления на этапах движения товаров, услуг (работ) от производителя к конечному потребителю, который и является их плательщиком, хотя и процесс доведения предмета потребления посредниками характеризуется временным отчуждением их собственных денежных средств на уплату данных налогов. Косвенные формы налогообложения являются, в первую очередь, регулятором спроса и в этом качестве широко применяются в налоговой политике.

Рисунок 1 - Сопоставление основных факторов косвенного налогообложения с его недостатками и преимуществами

Косвенные налоги составляют значительную долю налогового бремени предприятий различных отраслей, представляющую собой отношение суммы всех начисленных и уплаченных налоговых платежей к его полученному совокупному доходу.

Налоговое бремя с позиций управленческого учета - это совокупность налоговых расходов предприятия, связанных с возникновением, обслуживанием и исполнением обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов) перед бюджетом по отношению к совокупному доходу хозяйствующего субъекта.

В целях оптимизации налогового бремени хозяйствующего субъекта важную роль приобретает анализ налоговой базы ведущего косвенного налога, занимающего значительный удельный вес в налоговом бремени микро- и макроуровня.

2. Научно обоснована необходимость формирования управленческой учетно-аналитической системы, обеспечивающей эффективное управление предприятием, в том числе в целях оптимизации налогового портфеля, и определена принципиальная схема взаимодействия элементов управленческой и налоговой подсистем для целей принятия своевременных и обоснованных решений.

В диссертационном исследовании выявлено, что управленческий учет на большинстве российских предприятиях не ведется или развит достаточно слабо. В основном это можно объяснить отсутствием единой методологической основы и методических рекомендаций по его организации (Рисунок 2).

Проведенный анализ категории «управленческий учет» позволяет сформулировать авторскую трактовку, где управленческая учетно-аналитическая система в подсистеме управленческого учета - это важнейшая часть бухгалтерского учета, основанная на принципах системности и комплексности, представляющая собой синтез управления, планирования, учета и анализа, формирующая адекватные, прошедшие контроль финансовые и нефинансовые информационные потоки, основанные на данных внутренней отчетности, необходимые для анализа и принятия высокоэффективных, своевременных и обоснованных управленческих решений с целью сохранения финансовой независимости, платежеспособности и прибыльности предприятия.



Рисунок 2 - Способы организации управленческого учета в различных странах

Современный подход к управленческому учету увязывает его постановку с системой бюджетирования, построением управления по центрам финансовой ответственности, планированием в широком смысле слова и оптимизацией структуры управления бизнесом. Также подсистема управленческого учета позволяет, посредством последовательности своих функций, воздействовать на систему налогообложения предприятия с целью оптимизации налогового портфеля (Рисунок 3).

Стратегическое управление опирается на качественный человеческий потенциал, ориентирует хозяйственную деятельность на запросы покупателей, быстро реагирует и проводит различные изменения, отвечающие запросам внешней среды и позволяющие добиваться конкурентных преимуществ, что в совокупности дает возможность предприятию выживать в долгосрочной перспективе, достигая при этом своих основополагающих целей.



Рисунок 3 -Схема управления налогообложением на микроуровне

В условиях интеграции и глобализации учетных процессов, развития международных экономических отношений, изменчивости законодательства немаловажное значение отводится сближению учетной и налоговой систем и способствует формированию системы, охватывающей все учетно-аналитические процедуры, коммуникационное взаимодействие которых осуществляется через различные информационные потоки.

Взаимодействие управленческой и налоговой подсистем комплексной учетно-налоговой системы представлено на рисунке 4.

Пространство УАнА-У₁Ан₁А₁ - исходная информационная база учетно-налоговой системы, то есть бизнес или хозяйственная деятельность предприятия, либо отрасли. Прямая УУ₁ - учетная подсистема, включающая управленческий учет и налоговый учет и их взаимодействие. Прямая АнАн₁ - аналитическая подсистема. Прямая АА₁ - подсистема аудита (контрольная подсистема).

Плоскость НзНрНи - сочетание управленческой и налоговой составляющей в рамках общей учетно-налоговой системы, она включает множество процедур, обеспечивающих принятие успешных стратегических и тактических управленческих решений с учетом налоговых аспектов, в частности системы косвенного налогообложения со свойственными ее принципами перелагаемости, платежеспособности, способами взимания и т.п.

Рисунок 4 - Принципиальная схема взаимодействия элементов управленческой и налоговой подсистем

Точка Нз - результирующий показатель начисленных налоговых затрат предприятия в условиях реализации управленческих решений на базе взаимодействия подсистем учетно-налоговой системы.

Точка Нр - результирующий показатель налоговых расходов (уплаченных сумм налогов) предприятия в условиях реализации управленческих решений, при этом налоговые расходы могут быть как больше, так и меньше налоговых затрат.

Точка Ни - результирующий показатель налоговых издержек предприятия, включающих трансакционные издержки.

Налоговое бремя предприятия как элемент, который испытывает воздействие управленческой составляющей, располагается в плоскости НзНрНи и определяется сопоставлением результирующих показателей Нз, Нр, Ни с учетом управления и эффективного распределения всех видов затрат, расходов и издержек предприятия.

Принципиальное значение приобретает управленческая модель процессов принятия решений в сфере косвенного налогообложения (Рисунок 5)

Рисунок 5 - Принципиальная управленческая модель процессов принятия решений в сфере косвенного налогообложения

Можно сделать вывод, что на современном и последующих этапах развития экономики наиболее важным является достоверное и информативное учетно-аналитическое обеспечение достижения тактических и стратегических целей организаций, одной из важнейших которых является оптимизация налогообложения.

3. Разработана модель управленческого учета налоговых затрат на основе соблюдения принципа разделения налогов на прямые и косвенные и формирования управленческой себестоимости, что позволит значительно расширить информационную базу для управленческого анализа и принятия рациональных и действенных управленческих решений.

В ходе диссертационного исследования автором выявлено, что понятие налоговых затрат не находят широкого рассмотрения в системе управленческого учета.

В финансовом учете налоги не учитываются как элемент затрат, так как не выделены отдельные счета, на которых они могли бы учитываться как часть себестоимости продукции.

Поэтому считаем, что в рамках функционирования управленческого учета на предприятии возможна разработка системы счетов, адаптированная для учета налоговых затрат.

Определено, что важность разработки подобной системы основывается на том, что налоги в современных условиях представляют собой довольно существенную статью управленческих затрат и поэтому есть реальная необходимость в разработке механизма по включения налоговых затрат в управленческую себестоимость продукции.

Важность и исключительность управленческого учета в данном вопросе подчеркивается тем, что он позволяет включить в себестоимость продукции даже такие виды затрат, которые не учитываются в хозяйственном учете.

Для небольших производственных предприятий, предприятий торговли и оказания услуг автором предлагается организовать управленческий учет налоговых затрат следующим образом:

- счет 39 «Налоговые затраты для целей управления»;

- счет 38 «Налоговые затраты по прямым налогам»;

- счет 37 «Налоговые затраты по косвенным налогам» с открытием субсчетов 1 «Налог на добавленную стоимость», 2 «Акцизы», 3 «Таможенные пошлины» (Рисунок 6).

Таким образом, внедрение учетного механизма включения налоговых затрат в рамках управленческой учетно-аналитической системы в управленческую себестоимость позволит значительно расширить информационную базу для управленческого анализа и более предметно объединить такие понятия как налоговое планирование, прогнозирование и оптимизация.

Рисунок 6 - Модель управленческого учета налоговых затрат с соблюдением принципа разделения налогов на прямые и косвенные и формированием управленческой себестоимости

4. Предложено использование методов факторных налоговых моделей при осуществлении анализа уровня, структуры и динамики добавленной стоимости как базы ведущего косвенного налога. В основе исчисления налога на добавленную стоимость лежит категория «добавленная стоимость», представляющая собой часть себестоимости, которая может складываться из таких затрат, как амортизационные отчисления, заработная плата работников, планируемая норма прибыли, страховые взносы и налоги, включаемые в себестоимость.

Существует два метода определения добавленной стоимости (ДС): сложения и вычитания. В таблице 1 произведен расчет добавленной стоимости предприятий Орловской области различными методами.

Таблица 1- Расчет добавленной стоимости предприятий Орловской области за 1 месяц (сентябрь 2011 года), руб.

Статьи формирования добавленной стоимости	ОАО «Никс+»	ООО «Столетов»	ОАО «Гепард»
	Метод вычитания	Метод сложения	Метод вычитания	Метод сложения
Выручка	4 280 400		870 000
Заработная плата		88 500		257 000
Отчисления на социальные нужды		30 360		88 665
Амортизационные отчисления		33 520		143 235
Общехозяйственные расходы		24 800		17 500
Акцизы		120 000		-
Прибыль		215 920		198 300
Материальные затраты	3 350 000		356 900
Добавленная стоимость	930 400	513 100	513 100	704 700

Все данные управленческого учета, сформированные для менеджмента предприятия, выступают информационной базой для управленческого анализа.

Одним из главных условий управленческого анализа является предоставление данных, позволяющих адаптироваться предприятиям к новым условиям внешней среды.

Проведение анализа с учетом современной ситуации на экономическом рынке становится возможным при применении индекса инфляции (Таблица 2).

Таблица 2 - Анализ добавленной стоимости в ОАО «Никс+» за 2009 - 2010 гг. в сопоставимых ценах с учетом индекса инфляции ЦФО

Статьи формирования добавленной стоимости	2009 год	2010 год	Реальное отклонение
		действующие цены	сопоставимые цены	абсолютное	относи-тельное, %
Заработная плата (ЗП)	918,4	1 795,8	1 649,03	730,63	+79,55
Отчисления на социальные нужды (СВ)	243,38	619,55	568,92	357,08	+133,76
Амортизационные отчисления (А)	926	1 034,7	950,14	24,14	+2,61
Прочие расходы (Пр.р.)	2 122	2 418,1	2 220,48	98,48	+4,64
Прибыль (Приб.)	2 880,5	5 566	5 111,11	2 230,61	+77,44
Добавленная стоимость	7 090,28	11 434,15	10 499,68	3 409,4	+48,09

В целях определения степени влияния факторов (заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы и прибыль) на величину добавленной стоимости целесообразно проводить факторный анализ (Таблица 3).

Таблица 3 - Факторный анализ показателя добавленной стоимости в ОАО «Никс+» по данным 2009-2010 гг.

Показатель	Моделирование взаимосвязей между факторами (показателями) и результативным значением добавленной стоимости	Расчет, тыс. руб.
ДС0	Начальное значение ДС для исследования функциональной зависимости	7 090,28
ДС (ЗП)	Изучение влияния показателя ЗП на ДС	7 967,68
ДС (СВ)	Изучение влияния показателя СВ на ДС	8 343,85
ДС (А)	Изучение влияния показателя А на ДС	8 452,55
ДС (Пр.р.)	Изучение влияния показателя Пр.р. на ДС	8 748,65
ДС (Приб.)	Изучение влияния показателя Приб. на ДС	11 434,15
Оценка влияния факторов (показателей) на добавленную стоимость
ДДС (ЗП)	Влияние заработной платы на показатель ДС	877,4
ДДС (СВ)	Влияние отчислений на социальные нужды на показатель ДС	376,17
ДДС (А)	Влияние амортизационных отчислений на показатель ДС	108,7
ДДС (Пр.р.)	Влияние суммы прочих расходов на показатель ДС	296,1
ДДС (Приб.)	Влияние величины прибыли на показатель ДС	2 685,5
Общее изменение	Влияние всех факторов (показателей) на величину ДС	4 343,87

В исследовании косвенного налогообложения актуальность приобретает также управленческий учет и анализ валового смешанного дохода предприятия на основе показателя добавленной стоимости, представляющего собой часть валовой добавленной стоимости, которая остается у предприятий после вычета налогов на потребление, подлежащих уплате или уплаченных в бюджет (Таблица 4).

Таблица 4 - Расчет валового смешанного дохода предприятий Орловской области за 1 месяц (сентябрь 2011 года), руб.

Показатели	ОАО «Никс+»	ООО «Столетов»	ОАО «Гепард»
Выручка	4 280 400	870 000	1 220 000
Материальные затраты	3 350 000	356 900	515 300
Валовая добавленная стоимость	930 400	513 100	704 700
Налог на добавленную стоимость, 18%	167 472	92 358	126 846
Акцизы	-	120 000	-
Таможенные пошлины	12 000	-	-
Валовой смешанный доход	750 928	300 742	577 854

Для целей управленческого анализа добавленной стоимости и косвенного налогообложения нами предложено также использовать три вида факторных моделей, содержащих показатели налогообложения:

- модели показателей уровня налогообложения;

- модели показателей динамики налогообложения;

- факторные модели параметров НДС, имеющих прикладной характер.

Сочетание тактического, оперативного и стратегического управления предприятием посредством процессов учета, анализа, контроля и планирования позволит сохранять и увеличивать независимость, платежеспособность и прибыльность предприятия при условии построения и развития гибкой управленческой учетно-аналитической системы.

5. Разработана принципиальная модель планирования налогов на микроуровне, в рамках которой предложена методика прогнозирования налоговых затрат системы косвенного налогообложения на основе оценки уровней возникновения налоговых обязательств в разрезе цикличности осуществления хозяйственной деятельности.

В ходе исследования определено, что налоговое планирование - отлаженная система комплексных мероприятий, направленных на расчет величины прямых и косвенных налогов для разнообразных вариантов моделей налогообложения и поиск путей оптимизации налоговых затрат и налогового бремени (Рисунок 7).

На рисунке 7 линия возврата с окончательного этапа планирования налогов к стадии поиску путей налоговой оптимизации характеризует бесконечный, закрыто-цикличный, но при этом испытывающий воздействие из вне, механизм налогового планирования в системе управления предприятия.

Налоговое прогнозирование - одна из составных частей финансовой политики предприятия, направленной на исследование, анализ (с учетом различных факторов) и построение на их основе трендов налоговых платежей предприятия.

Налоговая оптимизация - это процесс поиска эффективных схем и способов уменьшения или распределения налогового бремени хозяйствующего субъекта с соблюдением требований законов РФ.

Косвенные налоги, в отличие от прямых, присутствуют на каждом из этапов деятельности предприятия, что актуализирует важность оптимизации косвенного налогообложения и создания регистров управленческого учета по планированию и прогнозированию налоговых затрат.



Рисунок 7 - Принципиальная модель планирования налогов на микроуровне в рамках формирования управленческой системы

6. Выделены и апробированы способы оптимизации налога на добавленную стоимость, разработан регистр планирования и прогнозирования налоговых затрат системы косвенного налогообложения. В рамках управления косвенными налогами (в первую очередь, налогом на добавленную стоимость) нами предложен и апробирован ряд действенных способов по оптимизации НДС на микроуровне (Таблица 5).

Таблица 5 - Прогноз добавленной стоимости и платежей по косвенным налогам в ОАО «Никс+» в период до 2013 г.В тыс. руб.

Год	Выручка	Материальные затраты	Доля МЗ в выручке, %	Добавленная стоимость	Налоговые затраты по НДС
2010	53 750,27	42 316,12	78,73	11 434,15	2 058,15
2011	57 197,11	44 703,78	78,16	12 493,33	2 248,8
2012	60 643,95	47 091,44	77,65	13 552,51	2 439,45
2013	64 090,79	49 479,1	77,2	14 611,69	2 630,1
Вариант 1 - Выход из состава плательщиков НДС
Год	Выручка	Материальные затраты	Входной НДС	Добавленная стоимость	Налоговые затраты по НДС
2011	57 197,11	44 703,78	4 828,01	7 665,32	4 828,01
2012	60 643,95	47 091,44	5 085,88	8 466,63	5 085,88
2013	64 090,79	49 479,1	5 343,74	9 267,95	5 343,74
Вариант 2 - Предоставление коммерческого кредита (до 3 месяцев)
Год	Выручка	Материальные затраты	Добавленная стоимость	Налоговые затраты по НДС
	Общая	Продажа	Проценты
2011	57 197,11	48 617,54	8 579,57	44 703,78	3 913,76	704,48
2012	60 643,95	51 547,36	9 096,59	47 091,44	4 455,92	802,07
2013	64 090,79	54 477,17	9 613,62	49 479,1	4 998,07	899,65
Вариант 3 - Организация простого товарищества с покупателем
Год	Выручка	Материальные затраты	Добавленная стоимость	Налоговые затраты по НДС
	Общая	Продажа	Передача
2011	57 197,11	51 477,4	5 719,71	44 703,78	6 773,62	1 219,25
2012	60 643,95	54 579,56	6 064,39	47 091,44	7 488,12	1 347,86
2013	64 090,79	57 681,71	6 409,08	49 479,1	8 202,61	1 476,47

Таким образом, система планирования и прогнозирования, как часть управленческой системы на предприятии, позволяет оценить ожидаемые налоговые затраты и посредством применения различных вариантов их управленческой оптимизации смоделировать наиболее подходящий результат в современных условиях хозяйствования (Таблица 6).

Таблица 6 - Регистр управленческой учетной системы по планированию и прогнозированию налоговых затрат системы косвенного налогообложения

Показатели	Подразделение А	Подразделение Б	Подразделение В
Выручка (X)	X1	X2	X3
Материальные затраты (Y)	Y1	Y2	Y3
Валовая добавленная стоимость (Z)	Z1=X1-Y1	Z2=X2-Y2	Z3=X3-Y3
Налог на добавленную стоимость (VAT)	VAT1= Z1*ставка	VAT1= Z2*ставка	VAT1= Z3*ставка
Акцизы (EX)	EX1	EX2	EX3
Таможенные пошлины (CU)	CU1	CU2	CU3
Валовой смешанный доход (I)	I1 = Z1- VAT1- EX1- CU1	I2 = Z2- VAT2- EX2- CU2	I3 = Z3- VAT3- EX3- CU3
Возможности управленческой оптимизации	Способ 1	Способ 2	Способ 3
Выручка после оптимизации	XX1	XX2	XX3
Материальные затраты после оптимизации	YY1	YY2	YY3
Валовая добавленная стоимость	ZZ1	ZZ2	ZZ3
Налог на добавленную стоимость	VAT1	VAT2	VAT3
Акцизы	EX1	EX2	EX3
Таможенные пошлины	CU1	CU2	CU3
Валовой смешанный доход	II1	II2	II2
Эффект от управленческой оптимизации	+/-	+/-	+/-
Решение об использовании способа	Да/нет	Да/нет	Да/нет

Мероприятия по планированию налогов можно считать действенными, если предприятию удастся вернуть какие-либо денежные средства, которые ранее были выведены. Также оценке подлежит стоимость затрат по данному мероприятию.

Таким образом, налоговое планирование и прогнозирование представляет собой непрерывный и последовательный процесс управления, который включает в себя выбор и оценку вида деятельности с рассмотрением способов ее ведения, при котором хозяйствующий субъект сможет произвести оптимизацию налогообложения и достичь наилучших результатов финансово-экономической деятельности.

Планирование косвенных налогов может и должно осуществляться на каждом этапе деятельности предприятия и соответствовать нормам и требованиям налогового и бухгалтерского законодательства РФ.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ и предложения

В ходе диссертационного исследования разработаны теоретические, научно-методические и практические рекомендации по формированию косвенного налогообложения в управленческой учетно-аналитической системе на коммерческих предприятиях различных отраслей и форм хозяйствования: уточнена сущность и содержание основных понятий системы налогообложения для целей управления, учета и анализа; обосновано изучение и произведен анализ категории «добавленная стоимость» как базы ведущего косвенного налога с целью его оптимизации; сформирована концепция взаимодействия учетной и налоговой систем в целях выработки взаимодействия управленческой и налоговой подсистем, управления налогообложением, принятия управленческих решений в области косвенного налогообложения; разработана модель управленческого учета налоговых затрат; предложены и апробированы модели планирования, прогнозирования и оптимизации косвенных налогов.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК России:

1. Гудков, А.А. Отечественные и международные методики организации управленческого учета: сравнительная характеристика, роль и значение в управлении/ А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. 2011. - №09.- с.14-20 (0,4 п.л.).

2. Гудков, А.А. Понятие и сущность косвенного налогообложения как части налогового бремени / А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. 2011. - №07.- с.66-73 (0,4 п.л.).

3. Гудков, А.А. Управленческая учетно-аналитическая система формирования и использования финансов предприятия / А.А. Гудков // Управленческий учет. 2011. - №06. - с.83-87 (0,3 п.л.).

4. Гудков, А.А. Исторические и современные аспекты формирования и налогообложения добавленной стоимости для целей построения управленческой учетной системы косвенного налогообложения / А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. 2011. - №02. - с.87-94 (0,55 п.л.).

5. Гудков, А.А. Формирование управленческой учетно-аналитической системы налоговых затрат на предприятии / А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. 2010. - №7. - с.41-46 (0,4 п.л.).

Монографии

6. Гудков, А.А. Теоретико-методические основы формирования добавленной стоимости и ее налогообложения как части общей системы косвенного налогообложения: монография «Интеграция учетно-аналитических и налоговых процессов на макро- и микроуровнях» / [Л.В. Попова и др.], под общ. ред. Л.В. Поповой, в 3 ч. Ч.2 - М.: Финпресс, 2010. - с.309-355 (3,0 п.л.).

Публикации в других научных изданиях:

7. Гудков, А.А. Налоговое планирование и прогнозирование в разрезе управленческой учетно-аналитической системы / А.А. Гудков // Наука и инновации XXI века: материалы XII конференции молодых ученых Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, (01-02 декабря 2011 года, г.Сургут). - ГОУ ВПО «Сургутский государственный университет ХМАО - Югры», 2011 (0,3 п.л.).

8. Гудков, А.А. Взаимодействие учетной и налоговой систем в целях формирования управленческой системы косвенного налогообложения / А.А. Гудков // Современные проблемы рыночной экономики: материалы региональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, специалистов и научных работников (17 ноября 2011 года, г. Георгиевск). - ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» филиал в г.Георгиевске Ставропольского края, 2011 (0,6 п.л.).

9. Гудков, А.А. Учет и анализ добавленной стоимости предприятий на основе статистической информации в целях построения управленческой системы косвенного налогообложения / А.А. Гудков // Актуальные проблемы методологии статистического исследования социально-экономического развития региона: материалы межрегиональной научно-практической конференции (11-12 ноября 2011 года, г.Брянск) / Брянский государственный университет имени академика И.Г. Петровского. - Брянск: РИО БГУ, 2011. - с.149-155 (0,5 п.л.).

10. Гудков, А.А. Концепция формирования и использования многоцелевой стратегической управленческой учетной системы / А.А. Гудков // Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства: материалы всероссийской научно-практической конференции (18-20 октября 2010 года, Орел). - Москва: Финпресс, 2010. - с.186-195 (0,55 п.л.).

11. Гудков, А.А. Налоговые регистры как элемент налогового учета НДС для целей управления предприятием / А.А. Гудков // Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства: материалы всероссийской научно-практической конференции (18-20 октября 2010 года, Орел). - Москва: Финпресс, 2010. - с.96-99 (0,25 п.л.).

12. Гудков, А.А. Формирование управленческой учетной системы косвенного налогообложения, обеспечивающей взаимосвязь элементов полифункциональной учетно-налоговой системы / А.А. Гудков // Сборник научных трудов молодых ученых: Материалы I Ежегодной конференции молодых ученых Финансово - экономического института Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственного университета - учебно-научно-производственного комплекса». - Москва: Финпресс, 2010. - с. 68-75 (0,5 п.л.).

13. Гудков, А.А. Теоретические основы косвенного налогообложения и формирования добавленной стоимости / А.А. Гудков // Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс: материалы международной научно-практической конференции (24-25 мая 2010 года, Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. - с.142-149 (0,5 п.л.).

14. Гудков, А.А. Управленческая учетная система как фактор, обеспечивающий стратегическое управление организацией / А.А. Гудков // Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики: материалы международной научно-практической конференции (19-20 апреля 2010 года, Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. - с.83-91 (0,5 п.л.).

15. Гудков, А.А. Возможности модернизации налога на добавленную стоимость в мультирежимной налоговой системе Российской Федерации / А.А. Гудков // Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения: материалы всероссийской научно-практической конференции (16-18 декабря 2009 года, Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - с.85 - 91 (0,4 п.л.).

16. Гудков, А.А. Цели, задачи и основы организации управленческого учета на предприятиях сферы услуг / А.А. Гудков // Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов: материалы всероссийской научно-практической конференции (7-9 декабря 2009 года, Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - с.197-203 (0,35 п.л.).

17. Гудков, А.А. Особенности налоговой системы и порядок организации налогового контроля в Соединенных Штатах Америки / А.А. Гудков // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 года, Орел). - В 2 ч. Ч. 2. - Орел: ОрелГТУ, 2009. - с.92-98 (0,4 п.л.).

18. Гудков, А.А. Изменение налогового законодательства РФ в связи с реализацией антикризисной политики государством / А.А. Гудков, Л.В. Попова // Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой сис...