В экономике страны с 2004 г. началась реформа бюджетно-налоговой системы государства и бюджетного процесса. К основным целям реформы следует отнести оптимизацию управления бюджетными средствами, повышение эффективности расходов на всех уровнях бюджетной системы, внедрение новых методов бюджетирования в отечественную практику, в частности, проектно-ориентированных и программно-целевых методов управления формированием доходной части федерального, регионального и местного бюджетов. Кроме тактических задач реформирования бюджетного процесса страны существует долгосрочная стратегия социально значимых изменений бюджетно-налоговой системы, предусматривающей, на основе положений теории экономики общественного сектора, разработку и внедрение методов управления проектами и стратегического менеджмента.

В публикациях, посвященных ходу российской бюджетной реформы, суть перспектив модернизации общественных финансов авторами видится "в переходе от управления бюджетными ресурсами (затратами) к управлению результатами на основе повышения ответственности участников бюджетного процесса и расширения их самостоятельности в рамках среднесрочных ориентиров" [2]. Сравнительный анализ организационно-методических подходов к формированию доходной части федерального бюджета предполагает исследование методических основ прежних "дореформенных" подходов и новой организации бюджетного процесса.

Так, теоретически существуют разнообразные методики планирования доходов бюджета (методы прямого прогнозирования, фактической налоговой ставки, эластичности налогообложения, макроэкономических моделей и показателей, прагматических оценок, прогнозирования неналоговых доходов), но известные методические разработки по организации бюджетного процесса фактически основаны на трех основных вариантах планирования:

1) прямое прогнозирование налоговой базы;

2) оценка на основе макроэкономических показателей;

3) индексация данных предыдущих периодов. Все три метода используются в расчетах средней величины планируемых доходов, однако не лишены недостатков и необходимости введения корректировочных коэффициентов. До настоящего времени в полном объеме разрабатываются показатели только для трех налогов, составляющих на текущий момент основу доходной части федерального бюджета: налога на добавленную стоимость, на добычу полезных ископаемых и на прибыль организаций [6].

В трудах ряда российских исследователей разрабатывается идея социально-ориентированного синтеза существующих организационно-методических подходов и разработки на этой основе единой методики планирования налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с учетом всех значимых факторов влияния. Разработка социально-ориентированной налоговой системы предполагает, что в основе организации бюджетного процесса должны лежать строго определенные принципы налогообложения, будучи предельно точными и ясными они составят фундамент налоговой системы России [4]. На их основе необходимо определить стратегические цели налогообложения, налогового планирования и бюджетного процесса. С другой стороны, существует показатель структурно-функционального разнообразия и завершенности налоговой системы. Из всего набора функций налогов индустриально развитых стран наиболее существенной становится регулирующая функция и две ее модификации - стимулирующая и сдерживающая, которые способствуют эффективному политико-правовому и социально-экономическому регулированию роста общественного благосостояния. Очевидно, что стимулирующая функция налогов составляет основу формирования социально-ориентированной налоговой системы и служит усилению эффекта от мероприятий экономической политики роста благосостояния налогоплательщиков и доходов бюджета Российской Федерации [4].

На наш взгляд, формирование социально-ориентированной налоговой системы не может быть стратегической целью бюджетного процесса и бюджетно-налоговой политики государства, так как любая налоговая система, бюджетный процесс, бюджетно-налоговая политика являются социальными по своей сути, т.е. изначально. Экономическая деятельность государства и местного самоуправления составляет базовые элементы политической и гражданской (социальной) сфер общества, и она не может, по определению, не быть социально-ориентированной. Поэтому, на наш взгляд, следует говорить о противоречиях в реализации социальных функций публичных и гражданских институтов власти и управления в обществе и способности субъектов политической, экономической и социально-политической власти эффективно разрешать эти противоречия в достижении общественных целей.

Так, в научной литературе выделяется ряд противоречий и системных проблем, внутренне связанных с реализацией принципов налогообложения [9]:

- разделение принципов налогообложения на экономические, сформулированные в теории налогов представителями классического подхода, и юридические (неоклассический, институциональный подходы);

- увеличение разрыва в транзитивной экономике РФ между экономической сущностью налога и правовыми формами ее реализации;

- отсутствие полного набора принципов налогообложения в Налоговом Кодексе РФ, характерных для экономически развитых стран;

- отсутствие аудита принимаемых нормативно-правовых актов на соответствие принципам налогообложения;

- отсутствие принципов, характерных для планирования всех налогов и сборов во взаимосвязи их как элементов единой налоговой системы;

- отсутствие количественных показателей поведенческой модели налогоплательщика в российской экономике;

федеральный бюджет бюджетная услуга стоимость

- отсутствие общепринятых правил, обеспечивающих сопоставимость результатов исследований изменений в налоговой системе на разных этапах развития налогового законодательства.

Перечисленные противоречия оказывают серьезное влияние на бюджетный процесс и практическую реализацию бюджетно-налоговой политики государства. Новая организация бюджетного процесса и управления государственным планированием доходов бюджета призвана решить эти противоречия в среднесрочной перспективе [1]. Касательно реализации государственного налогового планирования можно считать, что она включает следующие этапы:

- диагностика цели налогового планирования на соответствие стратегии социально-экономического развития общества;

- определение рентного потенциала рыночной конъюнктуры экономики;

- выбор модели балансирования государственного федерального бюджета и расчет макроэкономических поправочных коэффициентов;

- анализ плановых и фактических показателей государственного бюджета предыдущего года с уточнением коэффициента собираемости налогов и сборов;

- прогноз изменений в налоговом законодательстве страны;

- прогноз факторов, влияющих на налогооблагаемую базу налогов и сборов;

- прогноз налоговых поступлений текущего или следующего года с определением показателей бюджета.

Реализация положений принятой в 2004 г. Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации привела к тому, что в рамках среднесрочного финансового планирования основой новой организации бюджетного процесса стала широко применяемая в мире концепция бюджетирования, ориентированного на результат, или программно-целевое бюджетирование [8]. Ее основа заключается в распределении ресурсов между бюджетными программами в прямой зависимости от достижения конкретных результатов выполнения работ и оказания услуг. Ключевой задачей реформы являлся переход от сметного финансирования бюджетных учреждений к финансированию конкретных бюджетных услуг, предоставляемых ими. Но до настоящего времени не все направления обновления Бюджетного кодекса РФ получили одинаковое развитие. Так, в Концепции было выделено пять направлений ее осуществления:

1) реформа бюджетной классификации и учета;

2) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;

3) совершенствование среднесрочного планирования;

4) упорядочение бюджетных процедур;

5) развитие методов программно-целевого бюджетирования. Из всех направлений совершенствования и развития именно пятое направление ("Совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования") можно отнести к основным направлениям совершенствования бюджетного процесса и бюджетно-налоговой политике государства, и оно, на наш взгляд, до сих пор не завершено, так как в основе совершенствования лежат модели и категории, заимствованные из достаточно различных областей современной экономической теории.

Из достаточно обширного каталога отечественных работ по программно-целевым методам бюджетирования [1], на наш взгляд, следует согласиться с той идеей, что модель бюджетирования, ориентированного на результат, основывается в первую очередь на корпоративной теории и практике управления корпоративными финансами, тем более что в процессе эволюции теории государственных финансов систематизирующим принципом выступало какое-либо ключевое понятие - производство, обмен, потребление, страхование, предельная полезность [12]. В современной экономической теории государства, помня, разумеется, о необходимости развития ее основных положений, выдающееся место принадлежит Д. Норту, его подходу к исследованию экономической природы государства и трансакционных издержек. Подход Д. Норта основан на современной теории фирмы, при этом упор делается на исследование воздействий, оказываемых трансакционными издержками и проблемами агентских отношений на функционирование государственных институтов [1]. Продолжая систематизацию теории государственных финансов на основе ключевых понятий (следуя методу М.П. Афанасьева), следующим ключевым понятием будет, на наш взгляд, понятие фирмы. Причем понятие фирмы следует применять в том значении, которое придавал ему Р. Коуз, - институт минимизации трансакционных издержек и хозяйственная организация бизнеса, управляемая центральным агентом (предпринимателем) в противоположность методу рыночной аллокации ресурсов и благ [14]. Дихотомия "фирма - рынок", однако, не является исключительной для неоинституциональной экономической теории фирмы (НИЭТ), поскольку не способствует лучшему пониманию трансакций в экономике, которые могут иметь совершенно одинаковую форму контрактов для неценовых обменов внутри фирм и ценовых обменов на рынках [11]. Но, на наш взгляд, весьма продуктивным для современной экономической теории государственных финансов является отождествление государства и фирмы, даже считая устаревшей проблематику Д. Норта.

Отсюда следует, что одна из проблем состоит в четком определении понятий "бюджетная услуга", "бюджетирование", "финансовое планирование бюджета", верифицированных для целей применения в области государственных финансов, так как кроме услуг в корпоративных финансах и в экономике фирмы выделяются работы и товары. На наш взгляд, услуги, товары, работы, а также функционирование институтов, включая организацию государства и местного самоуправления вместе с их административным аппаратом (бюрократией), логично обозначить одним термином - чистое или смешанное общественное благо. Отсюда понятна основная цель формирования доходов бюджета - финансирование государством производства и предоставления общественных благ.

Государственный бюджет, его доходная и расходная части должны быть направлены на финансирование производства услуг государством в сфере образования, здравоохранения, правопорядка, обороны, социальной защиты и т.п. Но существуют серьезные противоречия между обязательствами государства по предоставлению обществу качественных бюджетных услуг и фактическими действиями государства, с одной стороны, и их оценкой обществом - с другой. Проблема формирования необходимых обществу бюджетных услуг решается на основе двух организационно-методических подходов.

В соответствии с первым подходом государство формирует перечень приоритетов и стратегических целей социально-экономического развития страны, утверждаемый Президентом или Правительством России, например, в среднесрочных программах социально-экономического развития страны, в посланиях президента Федеральному собранию, в иных стратегических документах. Затем каждый распорядитель бюджетных средств осуществляет выбор целей и задач из утвержденного перечня и уже на этой основе формирует план мероприятий и бюджетных программ. Для реализации программ он должен представить обоснованные расчеты по их финансированию и формированию доходной части. Исходя из этого, формируется бюджет на плановый период (ближайший и последующий финансовые годы). Поскольку установить точную взаимосвязь между задачами программ и объемами их финансирования удается не всегда, то главные распорядители бюджетных средств будут стремиться сохранить бюджет хотя бы на уровне прошлого года. Оценку собственной деятельности они проводят сами, а результаты утверждают правительственные комиссии Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ. Такой подход фактически и применяется в России. Главные распорядители средств имеют по сути два бюджета: сметный (ведомственный), утверждаемый законом о федеральном бюджете, и программный, отражаемый в докладе об основных результатах деятельности.

Согласно второму подходу, сначала выявляются потребности общества в получении услуг от государства (в сферах обеспечения правопорядка, здравоохранения, культуры, обороны и т.д.) на основе опросов общественного мнения, специализированных исследований, мнений экспертов в конкретных областях и т.п. Полученная информация классифицируется по какому-либо признаку (например, отраслевому или ведомственному), затем формируется перечень целей, задач и необходимых мероприятий для решения выявленных проблем. Одновременно цели, задачи и мероприятия структурируются по программам, проводится бюджетная оценка последних, то есть определяется стоимость мероприятий. Методы оценки могут быть разные, например, за основу берутся альтернативная стоимость аналогичных услуг на рынке либо экспертные заключения. В программах представлены как переходящие из года в год обязательства государства, так и новые. В результате формируется перечень программ, которые будут предложены для реализации с указанием объемов и источников их финансирования. Для второго подхода должны быть созданы высокоразвитые базовые институты гражданского общества и обеспечена двусторонняя связь в системе "власть - общество", которая в настоящее время активно формируется, а институты находится в процессе становления.

Во многих странах внедрение методов бюджетирования, ориентированного на результат, в бюджетный процесс вызвало отрицательное отношение со стороны сотрудников министерств: их восприятие новых методов бюджетирование ассоциировалось не с необходимостью совершенствовать работу, а с дополнительной нагрузкой. Действительно, нагрузка и требования к работникам министерств, а также органов контроля при внедрении этих методов существенно возрастают. Деятельность министерств ориентирована, как правило, на реализацию сметного планирования бюджета, и при переходе к целевому формированию бюджета требуются соответствующие изменения как в их функциях, так и в кадровом потенциале. Отсутствие персонала соответствующей квалификации затрудняет качественную подготовку федеральных целевых программ, их осуществление, мониторинг и оценку.

В России еще с советских времен накоплен значительный опыт по управлению бюджетными средствами, структурированными в виде проектов и программ. Финансирование расходов на управление программами осуществляется из федерального бюджета, при этом возможно использование двух моделей управления ими. Первая модель заключается в том, что внутри министерства создается специализированный отдел, который управляет программой. Затраты управления будут складываться из сметных расходов на функционирование данного подразделения, включая фонд оплаты труда, налоговые отчисления, аренду, накладные расходы, связь, коммунальные услуги. Сложность состоит в том, чтобы разработать перечень функций, возлагаемых на данный отдел, а также источники его финансирования, исключая средства федерального бюджета.

Вторая модель предполагает, что министерство, ответственное за реализацию программы, осуществляет закупку соответствующих консультационных услуг на рынке. В этом случае затратами, связанными с управлением программой, будет являться стоимость заключенного контракта между министерством и компанией. В Методических рекомендациях по подготовке докладов о результатах и основных направлениях деятельности субъектов бюджетного планирования (согласованы Министерством финансов и Министерством экономического развития РФ) ключевые показатели эффективности основаны как раз на принципах оценки достижения целей и решения задач в рамках бюджетных программ. В соответствии с ними оцениваются следующие три показателя:

1) экономическая эффективность - соотношение непосредственных результатов деятельности, результатов программ и программных мероприятий и затрат на их достижение;

2) общественная эффективность - соотношение общественно значимого эффекта деятельности (показателя конечного результата деятельности или его изменения) и непосредственных показателей деятельности;

3) общественно-экономическая эффективность - соотношение величины полученного в процессе реализации программы конечного общественно значимого результата и величины затрат.

Таким образом, организационно-методические подходы к формированию доходной части федерального бюджета базируются на целевом методе, который фокусируется на оценке результативности, устойчивости проектов и их институционального влияния. Для определения результативности проекта проводится оценка трех факторов:

1) релевантности целей проекта потребностям государства и институциональным приоритетам,

2) социальной эффективности проекта,

3) экономической эффективности проекта - соотношения объема товаров и услуг, произведенных в результате выполнения проекта или программы, и ресурсов, затраченных на их производство.

Литература