Встановлення податкових пільг як базова правова форма реалізації стимулюючої функції податку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Встановлення податкових пільг як базова правова форма реалізації стимулюючої функції податку

Лісняк В.І.

Досліджено встановлення податкових пільг як правову форму реалізації стимулюючої функції податку. Вказано на багатоманітність цілей публічного інтересу, що маються на увазі при запровадженні податкових пільг у правові механізми податків. Розглянуто особливості дії податкового стимулювання в таких видах податкових пільг, як податкові вирахування і податкові знижки. податкова пільга правовий

Ключові слова: стимулююча функція податку, правова форма реалізації стимулюючої функції податку, встановлення податкових пільг, податкові вирахування, податкові знижки.

Исследовано установление налоговых льгот как правовая форма реализации стимулирующей функции налога. Указано на многообразие целей публичного интереса, преследуемых при внедрении налоговых льгот в правовые механизмы налогов. Рассмотрены особенности действия налогового стимулирования в таких видах налоговых льгот, как налоговые вычеты и налоговые скидки.

Ключевые слова: стимулирующая функция налога, правовая форма реализации стимулирующей функции налога, установление налоговых льгот, налоговые вычеты, налоговые скидки.

In the article a tax exemptions' establishment as a legal form of realization of stimulating function of tax is investigated. Variety of public interest's objectives, pursued by the introduction of tax exemptions in the tax mechanisms, is indicated. Features of tax stimulation in such types of tax exemptions, as tax deductions and tax credits, are determined.

Keywords: stimulating function of tax, legal form of realization of tax' stimulating function, establishment of tax exemptions, tax deductions, tax credits.

Постановка проблеми. Найрозповсюдженішим та найдавнішим правовим засобом реалізації стимулюючої функції податку вважають податкові пільги. Передбачення податкових пільг при справлянні податків належить до податкової компетенції загальнодержавних та місцевих представницьких органів публічного територіального утворення, а також є неодмінною складовою податкового суверенітету держави, що комплексно доповнює право останньої встановлювати і вводити в дію обов'язкові податкові платежі.

Податкові пільги є багатогранною фінансово-правовою категорією. Вони можуть бути розглянуті одночасно і як елемент правового механізму податку, і як податково-правовий інститут, і як інструмент податкової політики держав з реалізації стимулюючої функції податку, і як частина цілісного податкового суверенітету держав в аспекті права впроваджувати та скасовувати право платників податків на застосування податкових пільг. Тому важливого значення набуває проблема необхідності дослідження специфіки процесу встановлення податкових пільг як базової правової форми реалізації стимулюючої функції податку.

Аналіз публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми. Питання, пов'язані із визначенням особливостей процесу встановлення податкових пільг як базової правової форми реалізації стимулюючої функції податку, досліджувалися у наукових працях М. І. Вишемирського, О. М. Козиріна, М. П. Кучерявенка, С. Г. Пепеляєва, А. В. Реута, Ю. Н Ста- рилова, Л. Л. Тарангул, О. В. Яковенка та ін. Проте, незважаючи на наявність змістовних наукових здобутків з цієї тематики, багато аспектів залишаються нез'ясованими.

Метою пропонованої статі є здійснення поглибленого науково- теоретичного дослідження особливостей процесу встановлення податкових пільг як інструменту податкової політики держав з реалізації стимулюючої функції податку.

Виклад основного матеріалу. Виконання податковими пільгами ролі інструменту здійснення податкової політики публічного територіального утворення при реалізації стимулюючої функції податку дозволяє представити податкові пільги як правову форму реалізації стимулюючої функції податків. Причому податкові пільги стають центральною та найважливішою такою формою. Про це слушно зазначає І. І. Кучеров, коли пише, що пільгування платників податків і платників зборів, що є діяльністю уповноважених державних органів із надання окремим категоріям податкозобов'язаних осіб податкових переваг, є одним із найважливіших методів здійснення податкової політики. У свою чергу, правовим засобом подібного пільгування як раз і є податкові пільги [3, с. 355]. Така важлива роль податкових пільг не дивує, адже вони є частиною правового механізму податку і тому точніше за інші можливі правові засоби можуть скоригувати його дію у потрібному для реалізації податкової політики держави напряму, а стимулюючий ефект від надання податкових пільг вже буде відчутним у найкоротші терміни. Це якісно відрізняє податкові пільги від інших правових форм втілення стимулюючої функції податку (встановлення диференційованих ставок податку, передусім, прогресивного (регресивного) оподаткування; розрахунку та зміни податкового тиску податкової системи держави), які діють більш латентно і не настільки цілеспрямовано, а результати їх впровадження виявляються у середньо- строкових та довгострокових термінах.

Інша причина безперечної важливості податкових пільг, як правових інструментів реалізації стимулюючої функції податків, полягає у сутності ринкової економіки. Відповідне пояснення надає російський правознавець О. В. Малько, який справедливо вказує, що сучасна дійсність така, що в умовах формування ринкових механізмів пануючими у державному управлінні стають не адміністративні, а економічні методи, що засновані переважно на системі податків. Роль податкових пільг у цих умовах суттєво зростає, оскільки вони починають чинити вплив на різні сфери життєдіяльності, включаючи господарську, підприємницьку, фінансову, соціальну тощо [3, c. 356].

Пільгове оподаткування утворює сприятливий режим оподаткування для окремих категорій фізичних осіб і організацій. При цьому І. І. Кучеров деталізує, що при встановленні і визначенні категорій осіб, що мають право на отримання податкових пільг, держава та її територіальні громади, як подат- косправляючі суб'єкти, виходять у першу чергу з необхідності: дотримання справедливості при перерозподілі фінансових ресурсів, поліпшення матеріального становища малозабезпечених фізичних осіб, підвищення фінансової стійкості організацій, стимулювання певних видів діяльності та виробництв, а також утворення сприятливого інвестиційного клімату у державі або на окремих територіях [3, с. 354-355]. Принципово, що таке бачення мети встановлення і надання податкових пільг є доволі широким, не лише пов'язуючись із якимось окремим напрямком впливу за допомогою податків на суспільні відносини.

У цьому контексті слід наголосити на недоцільності звуження мети встановлення податкових пільг. Причини тут, як вбачається, у цілому такі самі, як і при аргументації хибності підходу, за яким у податків виокремлюється лише одна фіскальна функція та ігнорується їх стимулюючий потенціал. Наприклад, у коментарі до чинного Податкового кодексу України М. П. Кучерявенко вказує, що при наданні податкових пільг критерієм має бути матеріальне становище суб'єкта оподаткування. Навряд чи, за цією думкою вченого, є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не пов'язані з майновим положенням [7, с. 303]. Втім, з подібним важко погодитися, якщо розглядати податкові пільги як одну з основних правових форм реалізації стимулюючої функції податку, коли пільги цілком можливо встановлювати для платників податків без прив'язки до їх майнового становища, а лише враховуючи необхідність державної підтримки тієї діяльності, що ці платники здійснюють.

Тут у центрі уваги опиняється потреба для публічного інтересу заохочувати зростання у певних галузях економіки, утворення нових робочих місць, підштовхування суб'єктів оподаткування до впровадження інноваційних технологій. Саме таким чином у числі платників податків - пільговиків можуть перебувати як суб'єкти малого підприємництва, що за визначенням не мають потужних фінансових ресурсів, так і великі платники податків, які займаються пріоритетними для держави видами діяльності. В Україні такими типовими напрямками податково-правового стимулювання стають сільське господарство, сталеливарна промисловість, фармацевтичні виробництва, що дозволяє конкурувати вітчизняній продукції цих галузей економіки на внутрішніх та зовнішніх ринках.

Тож можна стверджувати, що мета підтримання податковими пільгами малозабезпечених платників податків є лише однією та далеко не єдиною метою пільгування зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин. Причому вона розкривається, як правило, лише стосовно платників податків - фізичних осіб та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, тоді як для юридичних осіб визначальними при наданні податкових пільг стають орієнтири, що утворюються економічними стимулами від надання податкових пільг. В умовах вільного ринку встановлення податкових пільг стає дуже важливим засобом опосередкованого впливу та керування економічними процесами. У такому свідомому ставленні до національної економіки та економічної політики, врешті-решт, зацікавлене усе суспільство, усі громадяни та мешканці певної території, на якій справляється конкретний податок із передбачуваними податковими пільгами. Єдині застереження, що мають бути зроблені у контексті пільгового оподаткування - це недопущення порушення засад податкового законодавства при встановленні податкових пільг, а також потреба у проведенні законодавчого контролю при встановленні податкових пільг і податкового контролю при користуванні податковими пільгами платниками податків.

Особливості реалізації стимулюючої функції податку доцільно розглянути за основними видами податкових пільг. При цьому треба зазначити, що класифікацій видів податкових пільг існує дуже багато, проте, передусім, ми маємо виходити із законодавчо визначеної класифікації. Так, у загальній частині Податкового кодексу України різновиди податкових пільг визначені за способами їх надання. За пунктом 30.9 статті 30 Кодексу визначено, що податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору [6].

Подібна законодавча класифікація стосується форми податкової пільги, відповідаючи на питання, яким чином податкова пільга застосовується при обрахунку податку. Як вказує М. В. Вишемирський, здійснюючи класифікацію податкових пільг за формальним критерієм, з'ясовується алгоритм, порядок визначення суми податку, скоригованого відповідно до застосованої пільги. При цьому у хронологічній послідовності вирахування податкової суми слід розподілити окремі види податкових пільг у такій послідовності:

а) звільнення від сплати податку та збору (адже ця пільга раніше за інших підключається до механізму вирахування платником податку суми податку);

б) податкових вирахувань, що зменшують базу оподаткування до нарахування податку та збору; в) знижених ставок податку та збору; г) податкових знижок (у тому числі податкових кредитів), що дозволяють зменшувати податкову суму після нарахування податку та збору [2, c. 8]. Кожен із цих видів податкових пільг слід застосовувати у зв'язку із конкретними цілями встановлення пільг; розглянемо зараз усі ці форми податкових пільг, крім знижених ставок податку, яким буде присвячено окрему публікацію.

Податкові звільнення від сплати податку стосуються можливості вказати на певні категорії платників податків, на яких поширюється податковий імунітет, і які не лише звільняються від сплати податку, а на яких зовсім не поширюється податковий обов'язок. Характерним прикладом цих осіб, що користуються цими пільгами, є дипломатичні й консульські установи та їх працівники.

Однак разом із тим, цей вид податкових пільг може поширюватися і на певні категорії платників податків - суб'єктів господарювання. Це може бути доцільним для ведення бізнесу в умовах вільних економічних зон, коли пільги стають територіальними податковими преференціями, спрямованими на прискорення економічного розвитку окремих територій. У цьому разі є передумови утворення помітного стимулюючого ефекту на певні частини держави або сектори її економіки. Втім, це не виключає загрозу того, що такі пільги будуть певний час лише зменшувати надходження до бюджетної системи, а очікуваного економічного росту спостерігатися не буде, адже разом із наданням податкових пільг у вигляді таких імунітетів або територіальних податкових преференцій потрібно створити інші законодавчі умови для притоку інвестицій, а також переконати інвесторів у безпечності ведення бізнесу - у першу чергу надати гарантію стабільності у часі таких пільг, принаймні до повернення капіталовкладень інвесторів. Саме подібні обставини свого часу призвели в Україні до незадовільних результатів наприкінці 90-х - початку 2000-х років від впровадження вільних економічних зон із численними податковими звільненнями за їх пільговими податковими режимами.

Наступним видом податкових пільг є податкові вирахування. Вони разом із податковими знижками є найбільш застосованими різновидами податкових пільг. Із приводу їх розрізнення М. П. Кучерявенко вказує, що принциповим критерієм їх відмежування є момент застосування податкової пільги - до або після визначення суми податку. Вирахування використовується у ході визначення розміру бази оподаткування, коли при її розрахунку з неї виключаються елементи, що виділені законодавцем як пільгові. Знижки застосовуються вже після того, як визначено суму податку і його платник використовує своє право на низку виключень з цієї суми (наприклад, на забезпечення утриманців) [4, с. 289]. Однак відмінності між цими пільгами слід проводити не тільки за темпоральним моментом їх застосування, а й за підставами надання податкових переваг платникам податку.

Саме та обставина, що податкові вирахування і податкові знижки, як правило, надаються за різними підставами, впливає на різний ступінь та характер реалізації у них стимулюючої функції податку. У такому контексті доречним є визначення податкових звільнень і податкових знижок, що його надає Л. Л. Тарангул. Вчена вказує, що податкові звільнення - це вид податкових пільг, який надає право платнику податку звільняти від оподаткування певні операції, певний вид діяльності чи визначену суму. Натомість, податкові знижки - вид податкової пільги, яка надається за об'єктом оподаткування і спрямована на зниження бази оподаткування. При цьому важливо, що податкові знижки можна застосовувати в усіх сферах економічної діяльності у розрізі основних прибуткових податків. Характерною ознакою податкових знижок тут є їх зв'язок не тільки із доходами, а й зі здійсненими витратами платника податку [1, с. 77].

Узагальнюючи вказані особливості цих податкових пільг, можна зробити висновок, що податкові вирахування реалізують стимулюючу функцію податку за певними напрями діяльності господарюючих суб'єктів та галузями економіки. Це дозволяє підтримати слабкі галузі або посилити державну підтримку пріоритетних напрямів економічного розвитку. У свою чергу, податкові знижки, маючи не менший стимулюючий вплив на економічний розвиток, спрямовуються, як правило, без прив'язки до конкретних галузей, а можуть діяти суцільно за усією національною економікою. Утім, характер їх стимулюючого впливу орієнтований на підприємства, що вкладають отриманий прибуток у вдосконалення виробничої бази та оновлення основних фондів, залучення інвестицій у розширення виробництва.

Також вкажемо, що в аспекті податкового стимулювання найбільш важливими податковими знижками виступають інвестиційні податкові знижки та амортизаційні податкові пільги. Перші, як деталізує Л. Л. Тарангул, передбачають вирахування з оподатковуваного прибутку деяких видів інвестиційних витрат, як правило, у визначених відсотках до них чи до суми податку. Тоді як амортизаційні податкові пільги, як вже йшлося, передбачають стимулювання певних інвестицій та запровадження нових технологій та техніки. Така знижка надає підприємствам можливість зменшити оподатковуваний прибуток і в більш короткі строки накопичити необхідні ресурси для заміни застарілого обладнання новим, а так само повернути вже вкладені у нове обладнання кошти [1, с. 77]. Внаслідок цих своїх корисних властивостей, подібні податкові пільги активно використовуються у низці провідних країн світу, наприклад, у Великобританії та США. Цей же досвід варто перейняти й Україні, зробивши підтримку платників податків, що займаються інвестиціями та впровадженнями інновацій у власні підприємства, а також їх витрати на наукову та науково-дослідницьку діяльність. Це б дозволило Україні посилити свої позиції та конкурентоздатність вітчизняної продукції у наукоміс- тких та високотехнологічних секторах економіки.

Висновки

Отже, податково-правове стимулювання при застосуванні податкових вирахувань поширюється у горизонтальній площині, акцентуючи підтримку тієї чи іншої галузі економіки. У свою чергу, податково-правове стимулювання засобами надання податкових знижок відбувається у вертикальній площині, підтримуючи тих господарюючих суб'єктів - платників податків, які впроваджують новітні технології, посилюють ефективність свого виробництва та тим самим роблять результати власної діяльності конкурентоздатними. Такий характер податкового стимулювання є більш природним, оскільки відбувається пряме сприяння оновленню виробничих потужностей платника податку, коли платник податків активно докладає зусиль до посилення своєї конкурентоздатності; тоді як для податкових вирахувань не виключне пасивне ставлення платника податку до своїх основних фондів, а вивільнені за рахунок пільгового оподаткування кошти він може або спрямовувати на будь-які інші витрати, ніж витрати на оновлення виробничих потужностей, або взагалі займатися лише зниженням вартості кінцевого продукту і навіть, за певних умов, вдаватися до демпінгового ціноутворення, що є порушенням антимонопольного законодавства. Так само, із цих мотивів, можна вести мову, що принципи справедливості та рівності оподаткування здебільшого здатні забезпечуватися саме наданням податкових знижок (із умовою спрямування вивільнених коштів на внутрішню інвестиційну та інноваційну діяльність), ніж податковими вирахуваннями, що не настільки виражено здатні стимулювати витрати платника податку у визначеному напрямі.

Бібліографічні посилання

1. Бюджетна підтримка та податкове стимулювання національної економіки України : монографія / за заг. ред. Л. Л. Тарангул. - Ірпінь, К. : Фенікс, 2012.

2. Вишемирський М. І. Податкові пільги за податковим законодавством України : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : 12.00.07 / М. І. Вишемирський. - Ірпінь, 2015.

3. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты) : монография / И. И. Кучеров. - М. : ЮрИнфоР, 2009.

4. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. Т. 3 : Учение о налоге / Н. П. Кучерявенко. - Х. : Легас ; Право, 2005.

5. Малько А. В. Проблемы льгот и поощрений в праве / А. В. Малько // Проблемы теории государства и права : учеб. пособие / под. ред. М. Н. Марченко. - М. : Юристъ, 2002.

6. Податковий кодекс України : від 2 груд. 2010 р. № 2755-VI // Голос України. - 2010. - № 229-230.

7. Податковий кодекс України: постатейний коментар : у 2 ч. / В. В. Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін. ; за ред. М. П. Кучерявенка. - Х. : Право, 2011. - Ч. 1.

Размещено на Allbest.ru