К проблеме внедрения прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сибирского государственного университета телекоммуникаций и информатики (г. Новосибирск)

К проблеме внедрения прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в России

Лапов Д. Е.

аспирант кафедры экономической теории

Аннотация

налогообложение бедность население доход

В статье изложены проблемы, с которыми сталкиваются органы законодательной и исполнительной власти России при рассмотрении законопроектов о внедрении прогрессивного налогообложения доходов физических лиц. Представлены доводы «за» и «против» внедрения прогрессивного налогообложения применительно к России. Приведен межгосударственный сравнительный анализ эффективности налоговых систем стран членов ОСЭР и России как инструментов для борьбы с бедностью и стратификацией населения по уровням доходов

Ключевые слова: налоги, налог на доходы физических лиц, макроэкономика, макроэкономическая политика, государственная поддержка, частные и общественные интересы

В послании Президента РФ Федеральному собранию РФ от 12 декабря 2012 г. в части совершенствования налогового законодательства В.В.Путин сказал буквально следующее: «Сегодня во многих странах мира, да, собственно говоря, и у нас мы постоянно, так или иначе, возвращаемся к этому вопросу, а именно: к вопросу подоходного налога. Я уже говорил об этом, вы знаете мою точку зрения, нам нельзя пока отказываться от так называемой плоской ставки. Прогрессивка, как бы она внешне ни смотрелась социально справедливой, но она этой справедливости не обеспечит. Наоборот, это будет бременем для миллионов людей со средними доходами. Если вы начнёте считать, к чему это приведёт, вы убедитесь, что так оно и будет. И, кроме всего прочего, что ещё будет? Будет уход от налогов и недополучение в бюджет, в казну соответствующих объёмов денег от этого налога. А значит, у нас возникнут дефициты по поводу финансирования армии, пенсий, бюджетной сферы. Вот вам и социальная справедливость. Поэтому действовать в этой сфере нужно крайне аккуратно. Но вот что можно делать, что, считаю, нужно делать и что справедливо -- так это облагать так называемое престижное, демонстративное потребление дополнительными налогами. Существующая в России сырьевая модель экономики по определению порождает неравенство».

Так же важной с точки зрения обоснования введения прогрессивного налогообложения является позиция В.В. Путина по проблемам пруденциальных основ общественных отношений. По мнению В.В.Путина, «рост потребления может быть только с выходом на новый технологический уклад. Нельзя прожить особняком, не помогая слабым и не расширяя ответственность за пределы своей семьи либо профессиональной группы или ассоциации» [1]. Таким образом, В.В. Путин полностью не отказался от идеи внедрения прогрессивной шкалы налогообложения физических лиц, но посчитал, с учётом сложившейся в России ситуации, такое внедрение преждевременным и требующим «крайне аккуратного» подхода.

Вместе с тем в последнее время идеи введения пропорционального налогообложения становятся всё более и более популярными, особенно в США в период выборов президента в 2012 г. Так меры по введению в США пропорционального налогообложения были предложены в предвыборных программах республиканцев Германа Каина и Рика Перри [2]. При этом идеи пропорционального налогообложения являются неотъемлемой частью программы республиканцев уже многие годы. Ещё при первой встрече 16.06.2001 г. В.В. Путина с наиболее известным представителем республиканцев Джорджем Бушем -- в то время президентом США, Джордж Буш был под впечатлением, что В.В. Путину удалось упростить Налоговый кодекс РФ посредством введения плоской шкалы налога на доходы физических лиц. Он также отметил при этом, что он уверен, что вряд ли будет иметь такой же успех с конгрессом США [3].

Однако существует немалое количество сторонников идей прогрессивного налогообложения и интенсивных преобразований в России. Генеральный директор ОСЭР Анхель Гурриа, выступая на Гайдаровском форуме, посоветовал России отойти от плоской шкалы налогообложения, снизив тем самым уровень бедности. Так как высокий уровень бедности, по его мнению, может стать существенным препятствием для вступления России в клуб развитых экономик ОСЭР. При этом существенным моментом в выступлении Анхеля Гурриа является не только указание на проблему расслоения отдельных групп населения по доходам, но и на проблему значительной дифференциации населения по доходу для различных регионов России. По данным ОЭСР 17% населения России ? бедное, в то время как в странах -- членах ОСЭР этот показатель в среднем составляет 10%.

В сентябре 2012 г. глава Правительственной комиссии по ВТО и вопросам взаимодействия с ОСЭР первый вице-премьер России И.Шувалов пояснил, что в ближайшие два года нам необходимо модифицировать или так изменить свое законодательство, чтобы оно отвечало лучшим стандартам государств-членов ОСЭР. По его мнению, членство в ОСЭР, государства-члены которого создают 60% мирового ВВП, позволит России привлечь значительный объем иностранных инвестиций [4].

В результате очевидны стремления Правительства РФ ориентироваться на передовой опыт лучших практик налогообложения доходов физических лиц зарубежных стран и значимость мнения ОЭСР для определения приоритетных направлений налоговой политики России. Однако выступление И. Шувалова оставляет ряд неопределенностей в части конкретного перечня мер по модификации и изменению законодательства РФ. Поэтому вопрос о необходимости внедрения прогрессивного налогообложения доходов физических лиц остается открытым и решение его необходимо начинать, прежде всего, с анализа накопленного за многие годы опыта государств-членов ОЭСР. Но прежде чем перейти к анализу опыта стран-членов ОСЭР, необходимо упомянуть еще о некоторых сторонниках прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в России и о законотворческих проблемах, которые препятствуют объективному рассмотрению вопроса такого внедрения.

В части дифференцированных размеров налоговых ставок налога на доходы физических лиц некоторыми депутатами Государственной думы Федерального собрания РФ были предложены законопроекты № 41596-5 и № 576534-5. При этом предложенные в законопроектах критерии дифференциации групп налогоплательщиков и размеры соответствующих налоговых ставок существенно разнятся, а сами законопроекты представлены в Государственную думу Федерального собрания РФ без соответствующего экономического обоснования [5,6]. Возможно поэтому, несмотря на наличие в материалах законопроектов заключений правительства РФ, они были отклонены Государственной думой РФ.

В представленных правительством РФ заключениях на вышеуказанные законопроекты, в частности, говорится о том, что легализация оплаты труда многими работодателями способствовала введению единой ставки налога на доходы физических лиц и, в связи с этим, увеличению налоговой базы. Кроме того, с введением единой ставки была упрощена процедура уплаты налога. Существующая система налогообложения доходов физических лиц позволяет говорить о сбалансированном подходе, учитывающем интересы как налогоплательщиков, так и бюджетной системы РФ. В этих условиях целесообразным является совершенствование существующей системы взимания налога, а не возврат к прежней действующей до 2001 г. системе прогрессивных ставок. При этом актуальным является сохранение стабильности налоговой системы как фактора инвестиционной привлекательности РФ. Введение прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц существенно увеличит затраты на налоговое администрирование. В пояснительных записках к законопроектам отсутствует финансово-экономическое обоснование принятия законопроекта и информация о методах расчета.

По смыслу части 3 статьи 104 Конституции РФ и принятым в соответствии с ней пункта 4 статьи 103 Регламента Совета Федерации Федерального собрания РФ и статье 105 Регламента Государственной думы Федерального собрания РФ, оценка регулирующего воздействия законодательных инициатив по вопросам введения или отмены налогов, освобождения от уплаты налогов возложена на Правительство РФ.

Развитие и совершенствование методологии оценки регулирующего воздействия законодательных инициатив является одним из главных требований, без выполнения которого невозможно совершенствование законодательного процесса в России. Некоторые законопроекты, даже предлагающие, возможно, очевидно более справедливое распределение экономических благ и высокий уровень обеспечения защиты малообеспеченных групп населения, не могут быть приняты законами, так как не основаны на результатах глубокого макроэкономического анализа. В целях такого развития и совершенствования оценки регулирующего воздействия были приняты Указ Президента РФ от 07 мая 2012 г. № 601 «Об основных направлениях совершенствования системы государственного управления» и Постановление Правительства РФ от 17 декабря 2012 г. N 1318 «О порядке проведения федеральными органами исполнительной власти оценки регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов, проектов поправок к проектам федеральных законов и проектов решений Совета Евразийской экономической комиссии, а также о внесении изменений в некоторые акты Правительства РФ».

25 октября 2013 г. депутатами государственной думы РФ внесен аналогичный вышеуказанным законопроект № 369618-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса РФ в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц«, который 12 декабря 2013 г. был возвращен субъекту права законодательной инициативы по причине нарушения требований части 3 статьи 104 Конституции РФ и статьи 105 Регламента государственной думы РФ [7]. Таким образом, работа над подобными законопроектами не остановлена. Следовательно, маловероятно, что впредь законодательному собранию РФ не придется еще раз столкнуться с подобными законотворческими инициативами, в связи с чем Правительство РФ обязано быть готово к выдаче полноценного и обоснованного заключения по данному вопросу. Также на актуальность решения проблемы определения эффектов от реализации мер государственной налоговой политики указывает содержание выступления министра финансов РФ А.Л.Кудрина на пленарном заседании государственной думы РФ, согласно которому в Минфин РФ поступило предложение Минэкономразвития РФ о введении единой налоговой ставки налога на добавленную стоимость. Однако данное предложение не было подкреплено расчетами, не проведена оценка влияния предложенных изменений налоговых ставок на экономику и, по мнению Минфина РФ, размер выпадающих доходов бюджетной системы РФ был занижен в два раза [8]. Таким образом, разность подходов к исследованию эффектов внедрения мер государственной экономической политики наблюдается даже в федеральных министерствах. При этом оба министерства имеют большой опыт исследований и прогнозирования последствий мер государственной экономической политики и, безусловно, могут выработать универсальные инструменты макроэкономического фискального анализа. В результате это позволило бы перенести акцент споров федеральных министерств с итоговых цифр на методики их расчетов и сделало бы работу вышеуказанных министерств открытой и более понятной как внутри министерств, так и внешним пользователям. Кроме того, в своем выступлении на пленарном заседании Совета Федерации Федерального Собрания РФ по итогам работы Счетной палаты РФ в 2011 г. председатель Счетной палаты РФ С.В.Степашин прямо указал на отсутствие единой федеральной методологии экономического обоснования налоговых льгот по региональным и муниципальным налогам [9]. Таким образом, очевидна необходимость создания инструментов макроэкономического фискального анализа, которые, являясь универсалиями, могли бы быть применены органами исполнительной, представительной и законодательной власти всех уровней бюджетной системы. При этом в отличие от инструментов денежно-кредитной политики, носящих краткосрочный характер, налоговое регулирование перераспределения экономических благ является фундаментальным инструментом, воздействие которого может позитивно изменить как структуру потребления населения, так и соотношение национальных объемов потребления и сбережений, а также не приводит к иным не всегда желаемым экономическим эффектам.

На данный момент в ОЭСР входят следующие государства: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Дания, Израиль, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Словакия, Словения, США, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Чили, Швейцария, Швеция, Эстония, Южная Корея, Япония [10]. При этом пропорциональное налогообложение доходов физических лиц применяется только в Венгрии, Эстонии, Чехии и Словакии -- в 4 из 34 стран-членов ОЭСР (или в 12 % стран -- членов ОЭСР). Таким образом, на сегодняшний день в мировой практике, бесспорно, преобладает дискриминационный характер налогообложения доходов физических лиц. То, что в разное время такое большое количество самостоятельных и наиболее экономически развитых государств пришло к выводу о необходимости применения прогрессивного налогообложения, свидетельствует о перманентной актуальности исследований на тему необходимости внедрения прогрессивного налогообложения в России. Однако Россия -- уникальное государство, а эффекты от внедрения в России прогрессивного налогообложения плохо изучены. Таким образом, после его внедрения возможны не только неблагоприятные последствия для экономики, но и рост социальной напряженности в обществе, снижение деловой активности, падение уровня спроса в некоторых отраслях народного хозяйства. Поэтому не стоит торопиться прибегать к заимствованию, а более глубоко и детально изучить насколько и как именно прогрессивное налогообложение физических лиц влияет на социально-экономические процессы в России. Очевидно, что прогрессивное налогообложение выравнивает благосостояние граждан, защищая при этом наименее обеспеченные слои населения. Однако цена на труд (заработная плата) складывается в результате рыночных отношений и зависит в большей степени от эластичности спроса на рабочую силу как на один из факторов производства. Поэтому дифференциация населения по уровню доходов в большей степени детерминирована потребностью в факторах производства, чем какими-либо иными факторами.

Исследование эффективности прогрессивного налогообложения как меры по снижению стратификации населения по уровню доходов может быть проведено с помощью сравнительного анализа значений коэффициента Джини для государств с различными системами налогообложения доходов физических лиц. По данным ОЭСР в конце 2000-х гг. среднее простое значение величины коэффициентов Джини стран-членов ОЭСР составило 0,316 (индекс Джини -- 31,6%), в том числе для стран-членов с пропорциональным налогообложением доходов физических лиц -- 0,296 (индекс Джини -- 29,6%): в Венгрии -- 0,200; в Эстонии -- 0,590; в Чехии -- 0,188; в Словакии -- 0,206 [11]. Таким образом, результаты анализа эмпирических данных статистического показателя коэффициента Джини показывают отсутствие наглядно выраженной зависимости дифференциации населения по уровню доходов от характеристики шкалы налога на доходы физических лиц. При этом очевиден сравнительно большой разброс значений коэффициента Джини как среди стран с прогрессивным налогообложением, так и пропорциональным налогообложением доходов физических лиц. В некоторой степени полученное отклонение противоречит выдвинутой гипотезе о характере воздействия прогрессивного налогообложения на дифференциацию населения по уровню среднедушевого дохода. Однако, скорее всего, такое отклонение от гипотетической картины является подтверждением указанного выше тезиса о преобладании рыночных механизмов ценообразования на факторы производства. Кроме того, процесс формирования доходов домохозяйств является многофакторным. Например, в некоторых странах существуют государственные программы занятости, то есть, несмотря на общий признак системы налогообложения стран с пропорциональным налогообложением существенно разнятся между собой и имеют неявно выраженный дискриминационный характер. Россия не является исключением, статьями 217-220 НК РФ предусмотрен ряд налоговых вычетов и освобождаемых от налогообложения доходов. Кроме того, что важно, в последнее время в России предприняты попытки налогообложения так называемых «сверхдоходов». Такие попытки связаны в первую очередь с обложением демонстративного потребления, а не самих доходов, что с точки зрения налогового администрирования является более эффективным.

Однако, рассматривая вопрос внедрения прогрессивного налогообложения применительно к России, необходимо упомянуть, что высказанная генеральным директором ОЭСР Анхельем Гурриа на Гайдаровском форуме позиция о необходимости перехода России к прогрессивному налогообложению, связана скорее с необходимостью социальной защиты наименее обеспеченной группы населения, чем с необходимостью борьбы с расслоением населения. В результате необходимо упомянуть ещё одно преимущество прогрессивного налогообложения как механизма перераспределения национального дохода без использования социальных трансфертов. Так в Великобритании на данный момент не применяется освобождение от налогообложения налогоплательщиков с доходом ниже предельной верхней границы диапазона наименее доходной группы [12]. Однако анализ бюджетной политики Министерства финансов Великобритании на период 2012-2015 гг. показывает, что в части создания более справедливой, простой и эффективной налоговой системы планируется, в том числе, заложить пособия на ребенка в методике расчета подоходного налога, посредством освобождения от налога семей с ежегодным доходом до 50000 фунтов, а в последствии увеличить верхнюю границу диапазона освобождаемых доходов до 60000 фунтов [13]. Широкое распространение метода перераспределения доходов у источника выплат наглядно демонстрирует, что такое перераспределение является более эффективным, в сравнении с социальными трансфертами имеет менее сложное организационно-правовое обеспечение, тем самым сокращает издержки, как бенефициариев, так и государственных органов. Поэтому, если в мире существует множество способов расчета налога на доходы физических лиц, то практика учёта в методике определения размера налога на доходы физических лиц необлагаемого дохода ниже предельной верхней границы диапазона нижней доходной группы налогоплательщиков является широко распространенной во многих странах мира. В Австралии доходы в диапазоне от 0 до 18200 долларов за финансовый год облагаются налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 0% [14], такой же порядок действует в Австрии к доходам в диапазоне от 0 до 11000 евро [15], в Германии к доходам в диапазоне от 0 до 8004 евро [16], во Франции к доходам в диапазоне от 0 до 5963 евро [17].

Однако налоговое стимулирование не может полностью защитить малоимущих граждан и должно применяться наряду с иными мерами государственной поддержки. Так минимальный годовой доход за 2012 г., рассчитанный исходя из минимального ежемесячного размера оплаты труда в 2012 г., составил: в Австралии -- 31088 долларов, во Франции -- 16944 евро. Таким образом, в Австралии от налога на доходы физических лиц освобождено только 58,54% минимального размера оплаты труда, во Франции -- 35,12%. В результате нет оснований полагать, что существующие в Австралии или во Франции налоговые системы ориентированы на борьбу с бедностью или являются эффективным инструментом такой борьбы. Такое положение скорее демонстрирует смещение в этих странах баланса частно-публичных интересов в сторону последних. Так можно сказать о большинстве развитых стран мира с прогрессивно-ориентированными налоговыми системами. Они, как правило, имеют от трех до пяти налоговых ставок с соответствующими им диапазонами доходов, однако прогрессивная шкала налогообложения не соответствует оптимальному перераспределению экономических благ с точки зрения социальной защищенности населения. В результате можно утверждать, что в странах с прогрессивным налогообложением доходов физических лиц, тем не менее, существует значительное расслоение общества по экономическому положению, а данные системы по большей части не выравнивают доходы населения. Вместе с тем в демократических правовых социальных государствах не может быть чисто-выраженных не дискриминационных налоговых систем, что обусловлено в первую очередь нормами их конституций. Такое положение существенно затрудняет сбор эмпирических данных и применение научных методов экономического анализа, в связи с чем полученные результаты межгосударственного анализа весьма условны.

По своей сути прогрессивное налогообложение должно воздействовать, прежде всего, на функцию потребления и сбережений. Для определения зависимости нормы сбережений от значений коэффициента Джини для 23 государств (Австралия; Австрия; Бельгия; Великобритания; Германия; Ирландия; Италия; Канада; Нидерланды; Новая Зеландия; Норвегия; Польша; Португалия; Словакия; Словения; США; Финляндия; Франция; Чехия; Швейцария; Швеция; Эстония; Южная Корея) проведен расчет коэффициента корреляции Пирсона, который за 2008 г. составил (-0,199) [18,19]. Однако полученный результат может свидетельствовать не об отсутствии зависимости нормы сбережений от стратификации населения по уровню доходов, а скорее о сложной структуре процесса формирования национальных сбережений. Кроме того, о сложной структуре данного процесса свидетельствуют и полученные за 2008 г. отрицательные значения средней национальной нормы сбережений некоторых странах, что позволяет с уверенностью утверждать, что в процессе формирования сбережений главенствующую роль занимает скорее волатильность уровня потребления, чем распределение населения по доходным группам.

Литература

1. Послание Президента Федеральному Собранию [Электронный ресурс] / Администрация Президента РФ. URL: президент.рф/выступления/17118 (дата обращения 24.01.2013 г.).

2. Is a Flat Tax a Good Idea? [Электронный ресурс] / U.S.News & World Report. URL: http:// www.usnews.com/debate-club/is-a-flat-tax-a-good-idea (дата обращения 24.01.2013 г.).

3. Press Conference by President Bush and Russian Federation President Putin [Электронный ресурс] / The white house. URL: http://georgewbush-whitehouse.archives.gov/news/releases/2001/06/20010618.html (дата обращения 24.01.2013 г.).

4. России выписали рецепт борьбы с бедностью [Электронный ресурс] / Независимая газета. URL: www.ng.ru/economics/2013-01-21/1_poor.html (дата обращения 02.04.2013 г.).

5. Законопроект № 415961-5 «О внесении изменений в статью 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (о введении прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц)» [Электронный ресурс] / Государственная дума РФ. URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew %29?OpenAgent&RN=415961-5& 02 (дата обращения 25.11.2012 г.).

6. Законопроект № 576534-5 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц и увеличение размеров стандартных, социальных и имущественных вычетов)» [Электронный ресурс] / Государственная дума РФ. URL:http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=576534-5&02 (дата обращения 25.11.2012 г.).

7. Законопроект № 369618-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц»http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=369618-6& 02 (дата обращения 25.11.2012 г.).

8. Кудрин А.Л. Высказывания на пленарном заседании Государственной думы РФ от 19 марта 2008 г. [Электронный ресурс] / Минфин РФ. URL: www.minfin.ru/ru/official/index.php?pg4=33&id4=5904 (дата обращения 25.11.2012 г.).

9. Степашин С.В. Тезисы выступления Председателя Счетной палаты РФ С.В. Степашина на пленарном заседании Совета Федерации по итогам работы Счетной палаты в 2011 г. от 28.03.2012 г. [Электронный ресурс] / Счетная Палата РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/chairman/?id=962 (дата обращения 25.11.2012 г.).

10. Members and partners [Электронный ресурс] / ОСЭР. URL: http://www.oecd.org/about/membersandpartners (дата обращения 02.04.2013 г.).

11. OECD. StatExtracts [Электронный ресурс] / ОЭСР. URL: http://stats.oecd.org/Index. aspx?QueryId =26067 & Lang=en (дата обращения 02.04.2013 г.).

12. Integrating the operation of income tax and National Insurance contributions [Электронный ресурс] / HM Revenue&Customs government UK. URL: http://www.hm-reasury.gov.uk/d/condoc_integration_it_nics_contributions.pdf (дата обращения 02.04.2013 г.).

13. A fairer, more efficient and simpler tax system [Электронный ресурс] / HM Revenue&Customs government UK. URL: http://www.hm-treasury.gov.uk/budget2012_fair_efficient_tax.htm (дата обращения 02.04.2013 г.).

14. Individual income tax rates [Электронный ресурс]/Australian Taxation Office AustralianGovernment.URL:http://www.ato.gov.au/individuals/content.aspx?doc=/content/12333.htm& mnu=42904&mfp=001/002(дата обращения 02.04.2013 г.).

15. The Austrian personal income tax and corporate income tax [Электронный ресурс] / Federal ministry of finance Austrian. URL: http://english.bmf.gv.at/Publications/Income_tax_v4(1).pdf (дата обращения 02.04.2013 г.).

16. Worldwide personal tax guide 2012 -- 2013 [Электронный ресурс] / HSBC Holding plc. URL: https://www.expat.hsbc.com/1/PA_ES_Content_Mgmt/content/hsbc_expat/pdf/en/global_tax_navigator/leaving_germany.pdf (дата обращения 02.04.2013 г.).

17. Dйtail du barиme d'imposition pour la dйclaration de revenus 2013 [Электронный ресурс] / Ministиre de l'Йconomie et des Finances. URL: http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/ popup;jsessionid=GGHTSF2EDWYBPQFIEIQCFEY?espId=1&typePage=cpr02&docOid=documentstandard_6182 (дата обращения 02.04.2013 г.).

18. An Overview of Growing Income Inequalities in OECD Countries: Main Findings [Электронный ресурс] / ОСЭР. URL: http://www.oecd.org/els/soc/49499779.pdf (дата обращения 02.04.2013 г.).

19. OECD. StatExtracts [Электронный ресурс] / ОЭСР. URL: http://stats.oecd.org/Index.aspx? QueryId=40559 (дата обращения 02.04.2013 г.).

Размещено на Allbest.ru