Методические подходы к формированию информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера

Размещено на http://www.allbest.ru/

Псковского государственного университета

Методические подходы к формированию информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера

Хмельницкая О. Н.

ассистент кафедры учета и налогообложения

Аннотация

финансовый корпоративный кластер экономика

В статье рассмотрены основные подходы к определению сущности принципов формирования информации о финансовых результатах. На основе проведенного анализа существующих подходов предложена система методологических принципов формирования информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера

Ключевые слова: финансовый результат, прибыль, трансфертный финансовый результат, корпоративный финансовый результат, кластер

Для поддержания устойчивого положения на рынке, выживания в условиях растущей конкуренции, обеспечения роста объема реализации и рентабельности деятельности, минимизации расходов и максимизации прибыли предприятию необходимо реализовывать одну из основных функций управления -- эффективное управление финансовыми результатами -- которая позволит реализовывать стратегию развития предприятия и достигать поставленных целей, повышая при этом его стоимость и обеспечивая ему инвестиционную привлекательность и надежную перспективу.

В современных экономических условиях, получению стабильного финансового результата и максимизации прибыли способствует объединение предприятий в интегрированные структуры. Преимущества групп организаций, особенно диверсифицированных, перед моноорганизациями очевидны. Объединение сырьевых, производственных, трудовых, финансовых ресурсов способствуют повышению эффективности хозяйственной деятельности и росту конкурентоспособности продукции. Одной из современных форм интеграции предприятий является кластер.

Теория кластеров чрезвычайно популярна как у теоретиков, так и у практиков. Несмотря на глубокие корни, включение в современную экономическую литературу термина «кластер» связывают с выходом в свет 1990 году книги М.Портера «Конкурентные преимущества стран». Идеи Портера в своих трудах развивали Т. Андерссон, Г. Вилумсен, М. Превезер, Х. Шмитц, М. Энрайт и другие. Однако такой интерес к понятию не выработал единого подхода к его трактовке. Среди российских ученых в настоящее время тоже нет единства, вследствие отсутствия фундаментальных исследований по данной тематике. Вопросы функционирования кластеров рассматривают А.Н. Асаул, А.Г. Гранберг, Г.М. Кржижановский, А.А. Мигранян, В.П. Третьяк, П.Г. Щедровицкий, Д.А. Ялов и др. Мнения зарубежных и отечественных ученых сходятся, в том, что кластер -- это географическая концентрация взаимосвязанных предприятий, основанная на принципах конкуренции и кооперации, с целью получения синергетического эффекта от взаимодействия. Следовательно, одна из проблем, выдвинутых на передний план -- это объективная оценка финансовых результатов деятельности кластера. Целесообразно данный вопрос рассматривать с 2-х сторон: оценки индивидуального финансового результата отдельной организации, но с учетом того, что эта организация является членом кластера, и оценки финансового результата кластера в целом.

В целях максимизации финансовых результатов предприятия для взаиморасчетов внутри кластера могут применять цены, отличные от рыночных. При соблюдении требований законодательства, манипулирование ценами может дать организации значительные преимущества без каких-либо отрицательных последствий. В мировой практике принят термин «трансфертное ценообразование», характеризующий отношения подобного рода.

Согласно п.11 Введения к Руководству ОЭСР «трансфертная цена -- это цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой ассоциированной организации» [1]. Основным мотивом применения трансфертных цен принято считать налоговое планирование, однако, это не единственная причина. Так, для кластера, внутри которых продукция передается по цепочке от одной компании к другим для последующей переработки или реализации, трансфертные цены используются для регулирования денежных потоков внутри кластера, с целью оценки деятельности каждого предприятия, с условием сохранения его автономности (т.е. компенсации издержек).

Трансфертные цены напрямую влияют на финансовые результаты как отдельного предприятия, входящего в кластер, так и всего кластера в целом. Однако когда мы говорим о финансовом результате кластера как единого объекта, целесообразнее употребление термина «корпоративный финансовый результат». Корпоративный финансовый результат (от новолат. corporatio -- объединение) -- это общий финансовый результат кластера с учетом элиминирования внутригрупповых оборотов.

Формирование информации о финансовых результатах, в том числе корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера, основывается на ряде принципов, которые являются основой ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Принцип (от лат. principium) -- это правило или руководство. Система принципов дает возможность заинтересованным пользователям сравнивать результаты хозяйственной деятельности различных предприятий вне зависимости от сферы и вида деятельности. Однако методические основы формирования информации о трансфертных и корпоративных финансовых результатах кластеров до сих пор четко не установлены, так как требуется их уточнение и обоснование применительно к объекту исследования -- кластеру.

Согласно российским стандартам бухгалтерского учета, организация в своей деятельности должна руководствоваться тремя основными принципами: имущественной обособленности, непрерывности деятельности и временной определенности фактов хозяйственной жизни. Международные стандарты базовыми считают два допущения: применение метода начисления и непрерывности деятельности [2].

В связи с тем, что главными элементами финансовых результатов и прибыли, в том числе трансфертных и корпоративных, являются доходы и расходы, методические основы их исчисления -- важнейшая часть в системе формирования информации о финансовых результатах. Следовательно, основополагающим принципом является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [3]. Соответственно, возникает проблема определения момента признания доходов и расходов. Многие авторы при раскрытии сути данного принципа используют разные по названию, но схожие по содержанию определения. Так, авторы одной из самых распространенных книг по бухгалтерскому учету в США Б.Нидлз, Х.Андерсон и Д.Колдуэлл считают, что принцип «соответствия» (matching rule) означает, что «расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег)» [4]. В свою очередь, М.И. Кутер называя данный принцип «принципом увязки доходов и расходов» раскрывает его суть следующим образом: «расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам» [5]. В книге «Основы теории бухгалтерского учета» Я.В. Соколов вводит понятие принципа «идентификации», согласно которому «факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами», что предполагает «выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни» [6]. Методологической основой применения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни служит метод начисления доходов и расходов, утвержденный и обязательный к применению, как в отечественном, так и зарубежном учете. Согласно положениям Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, «влияние операций и прочих событий учитывается тогда, когда они происходят (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства)». Применение в учете метода начисления доходов и расходов целесообразно, так как позволяет увязать их между собой, а значит равномерно распределить финансовые результаты в течение отчетного периода, позволяет идентифицировать моменты возникновения обязательств и требований, а отчетность, составленная с применением метода начисления, позволяет пользователю увидеть не только результат прошлых операций, но и будущие доходы и расходы.. Несмотря на различные трактовки и названия принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни (метод начисления, принцип соответствия, принцип увязки доходов и расходов, принцип идентификации, принцип реализации) его суть заключается в установлении временного соответствия между доходами и расходами.

Не менее важным является принцип непрерывности деятельности. Данный принцип подразумевает, что организация не предполагает ликвидацию или сокращение масштабов деятельности в обозримом будущем, а значит, планирует доходы и расходы, связанные с ее дальнейшим развитием. Данный принцип реализуется через приемы капитализации и резервирования. Если расходы, понесенные организацией в отчетном периоде, принесут доход в будущих периодах, то такие расходы подлежат капитализации, т.е. включению в состав расходов будущих периодов. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида» [7].

Из этого следует, что расходы будущих периодов отражаются на балансе предприятия, только если затраты при этом образуют актив, который в свою очередь должен создавать условия для получения дохода. Резервирование -- это процесс создания за счет внутренних ресурсов резервов для покрытия предстоящих расходов. Резерв минимизирует риск неплатежа в будущем, признавая данные расходы неизбежными в настоящем. По своему содержанию и в соответствии с действующим Планом счетов и Инструкцией по его применению, выделяют несколько видов резервов [8]. Во-первых, резервы, создаваемые предприятием для исключения влияния конъюнктуры рынка (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений). Во-вторых, резерв по возможному предотвращению убытков (резерв по сомнительным долгам). И, в-третьих, резервы, регулирующие величину финансовых результатов (резервы предстоящих расходов). В зависимости от целей управления предприятием, использование приемов капитализации и резервирования позволяют влиять на величину финансовых результатов и прибыли посредством включения и (или) исключения специфических расходов. Другой стороной принципа непрерывности деятельности является выделение учетного периода, результаты деятельности за который организация должна регулярно предоставлять заинтересованным пользователям. Величина активов и обязательств организации на определенную дату, а также результаты ее деятельности за определенный период представлены в бухгалтерской финансовой отчетности.

Согласно п.3 ст.13 ФЗ «О бухгалтерском учете», годовая бухгалтерская отчетность должна составляться за отчетный год [9]. Следовательно, информация о финансовых результатах деятельности в течение года должна накапливаться на соответствующих счетах учета. С методологической точки зрения, данное требование реализуется через принцип «кумулятивности информации» (от лат. cumulatio -- увеличение, накопление). Планом счетов для этого предусмотрены кумулятивные счета, на которых отражаются финансовые результаты, как по основной деятельности, так и прочие доходы и расходы. В отчете о финансовых результатах деятельности, который является обязательным к составлению практически всеми организациями, информация о величие доходов, расходов и прибыли также отражается нарастающим итогом за отчетный период. Однако для анализа результатов деятельности и контроля за величиной прибыли и собственного капитала в течение нескольких отчетных периодов, необходимо выделение правила закрытия счетов учета финансовых результатов [10]. Ежегодное реформирование счетов учета финансовых результатов преследует две цели. Первая цель связана с соблюдением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.к. финансовые результаты имеют отношение к конкретному отчетному периоду, то по его окончанию счета должны быть закрыты и на начало следующего отчетного периода не должны иметь остатка. Из первой следует и вторая цель -- закрытие счетов финансовых результатов позволяет определить величину чистой прибыли (убытка) за отчетный период и включить ее в состав собственного капитала предприятия.

В российском законодательстве и в мировой практике понятия «собственные средства», «собственный капитал», «чистые активы» зачастую используют как синонимы, подразумевая, что это разность совокупных активов и совокупных обязательств. Поэтому методологической основой организации учета собственного капитала организации можно считать принцип имущественной обособленности, согласно которому «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций». Главным показателем собственного капитала организации является величина прибыли, которая с одной стороны является доходом собственников бизнеса, а с другой -- служит основным источником дальнейшего развития предприятия. Поэтому процессы распределения величины прибыли также базируются на определенных принципах. А.И. Нечитайло выделил три основных принципа, отображающих процесс распределения прибыли: принцип ограничения, принцип нижней границы и принцип изъятия прибыли [11]. Основным является принцип ограничения, который предполагает, что расходовать прибыль можно только при ее наличии, т.е. в случае убытков расходования прибыли невозможно. Часть прибыли идет на выплату дивидендов собственникам, а часть должна капитализироваться, т.е. инвестироваться в физический капитал организации. В связи, с чем должен применяться принцип «нижней границы» расходования прибыли, который означает, что «расходование прибыли на выплату доходов собственников должно сочетаться с их намерением продолжать деятельности предприятия в обозримом будущем». Как отмечалось выше, для правильного формирования информации о финансовых результатах, расходы должны быть направлены на получение доходов, однако в процессе своей деятельности предприятие зачастую выходит за эти рамки. Например, расходы на проведение корпоративных культурно-массовых мероприятий, благотворительность и т.д. по действующим правилам учета относятся к прочим расходам, искажая величину конечного финансового результата. Мы согласны с автором, что в таком случае происходит «изъятие прибыли», т.е. отвлечение ее от основных целей деятельности организации, и информация о таких расходах должна отражается не в подсистеме исчисления финансовых результатов, а в подсистеме распределения прибыли.

Применение данных принципов при формировании информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера, в первую очередь, обусловлено интересами заинтересованных пользователей, которые в любой момент времени смогут получить всю необходимую информацию о величине корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера, местах и условиях их возникновения. В то же время, очевидно, что методологический подход к процессу определения величины корпоративных и трансфертных финансовых результатов кластера имеет свои особенности, т.к. объектом анализа выступает не организация в единственном лице, а кластер.

Осуществляя хозяйственную деятельность не единолично, а в кластере, целью каждой организации по-прежнему остается получение прибыли. Однако успех каждой конкретной фирмы в большой степени зависит от результатов деятельности кластера в целом. Исходя их этого, можно выделить такой специфический принцип, оказывающий влияние на формирование корпоративных и трансфертных финансовых результатов кластеров, как «принцип заинтересованности в результатах деятельности» [12]. Заинтересованность в результатах деятельности в равной степени присуща каждому предприятию, входящему в кластер, кластеру в целом, контрагентам и государству. На уровне отдельного предприятия реализация данного принципа обеспечивается через установление экономически обоснованных пропорций в распределении чистой прибыли на фонд потребления и фонд накопления. Для кластера реализация данного принципа связана с достижением целей его образования. Учитывая финансовую зависимость предприятий внутри кластера, контрагенты заинтересованы в финансовой устойчивости и платежеспособности всех ее членов. Интересы государства обеспечиваются рентабельной деятельностью предприятий, а, следовательно, возможностью полной и своевременной реализации налоговой политики.

Принципы формирования информации о финансовых результатах кластера тесно связаны с целями его деятельности. Нередко при создании кластера необходимо открытие новых направлений бизнеса, а в результате сотрудничества выпускается новый вид продукции. Поэтому важно, чтобы вложенные средства вернулись их владельцам. В этом проявляется принцип самоокупаемости, который выражается в способности предприятия обеспечить свои производственные расходы, сохраняя при этом масштабы производства. Полное возмещение затрат на производство (простое воспроизводство) продукции (работ, услуг) минимальное условие существования на рынке, первостепенной же целью собственников бизнеса, по-прежнему, остается прибыль -- как главного источника расширенного воспроизводства. В этом проявляется принцип самофинансирования, который на практике реализуется через рентабельную работу всех предприятий кластера.

Применение организациями трансфертных цен при расчетах внутри кластера создает определенные методические сложности при корректной оценке их доходов и расходов, ведь, в зависимости от внешних и внутренних обстоятельств, трансфертные цены могут существенно отличаться от рыночных. Следовательно, трансфертные финансовые результаты организаций подлежат «трансформации» или корректировке на соответствие рыночным показателям. Налоговый кодекс предусматривает несколько методов, позволяющих привести трансфертные финансовые результаты в соответствие с рыночными показателями: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли [13]. Трансформация показателей трансфертных финансовых результатов позволить оценить финансовый результат каждой организации в условиях функционирования независимо от группы.

Когда же мы говорим о корпоративном финансовом результате кластера, то для его объективной оценки необходимо выполнение двух условий: элиминирование внутригрупповых оборотов и нормализация финансовых результатов. Корпоративный финансовый результат представляет собой финансовый результат кластера как единого целого. Однако, во избежание двойного счета и искусственного завышения величины финансовых результатов, необходимо элиминирование показателей, отражающих внутригрупповые операции. Согласно пункту В.86 Приложения В МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» элиминированию подлежат следующие виды расчетов: внутригрупповые активы и обязательства; капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы [14]. Так должны исключаться продажи и покупки внутри кластера, взаимная дебиторская и кредиторская задолженности, внутригрупповые займы и т.д. Предприятия в кластере, реализуя принцип хозяйственной самостоятельности, означающий возможность самостоятельно определять направления своей деятельности, помимо основного направлениями стараются увеличить прочие доходы. В связи с этим, для выявления «чистого» корпоративного финансового результата кластера по общему направлению деятельности необходимо его нормализовать, т.е. исключить все нехарактерные доходы и расходы. Это делается для того, чтобы показатели корпоративных финансовых результатов носили объективный характер. В международной практике применяется термин экстраординарные события (Extraordinary items). При нормализации исключению подлежат все операции, не связанные с производственной деятельностью и носящие единовременный характер. Например, доходы и расходы по операциям с нефункционирующим активам, личные доходы и расходы собственника предприятия и т.д. Так как данные доходы и расходы не отражают рентабельность производственной деятельности, но имеют место быть, они могут существенно искажать величину чистого финансового результата кластера, что в дальнейшем приведет к некорректным оценкам при проведении анализа. В то же время, характеризуя финансовый результат отдельного предприятия, входящего в кластер, исключать такие доходы и расходы не стоит. Они наряду с показателями трансфертных финансовых результатов включаются в общий финансовый результат.

На основе вышеизложенного, систему принципов формирования информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера можно представить в виде схемы (рис. 1).

Рассмотренные подходы к содержанию принципов формирования информации о финансовых результатах деятельности доказывают многофункциональность рассматриваемого понятия. Так, например, невозможно представить пользователям достоверную информацию без раскрытия основных принципов признания доходов и расходов, которые, в свою очередь, являются основой формирования главного показателя рыночной экономики -- прибыли. В то же время, изменение механизмов и направлений распределения прибыли играют решающую роль в определении дальнейшей судьбы развития предприятия. Дополнение существующей системы учета финансовых результатов принципами, отражающими различные стороны ее сущности применительно к новым объектам хозяйствования -- кластерам, позволяют повысить информативность бухгалтерского учета, а интеграция всех подходов в единую информационную систему обеспечивают возможность практического его применения.

Рис. 1. Система методологических принципов формирования информации о корпоративных и трансфертных финансовых результатах кластера

Литература

1. «Руководство о трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР), 1995 г.

2. International accounting standards: Framework for the preparation and presentation of financial statements

3. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н

4. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова. -- 2-е изд., стереотип. -- М.: Финансы и статистика, 2004 -- 496 с.

5. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: Финансы и статистика, 2007. -- 592 с.

6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 2003. -- 496 с.: ил.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н

9. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете»

10. Нечитайло А.И. Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации: автореф.дис. ... докт.экон.наук: 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика / С.-Петерб. гос. ун-т экономики и финансов. -- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2008. -- 41 с.

11. Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета. -- СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. -- 167 с.

12. Лупей Н.А., Горина Г.А. Финансы и налогообложение торговых организаций: учебное пособие. -- 2-е изд. -- М.: Дашков и Ко, 2008. -- 232 с.

13. Ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)

14. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (ред. от 07.05.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

Размещено на Allbest.ru