Стан та перспективи розвитку теоретичної бази аудиту використання бюджетних коштів

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Національний університет водного господарства та природокористування

Стан та перспективи розвитку теоретичної бази аудиту використання бюджетних коштів

Костюкова О.В., аспірант

м. Рівне

Анотація

В статті порівняно теоретичні основи аудиту використання бюджетних коштів і розглянуто новий напрямок їх розвитку. Автор висловлює погляд на законодавче та методологічне забезпечення державного аудиту.

In the article theoretical bases of budgetary means use audit are compared and new direction of their development is considered. The author expresses his view on legislative and methodological guaranteeing of public audit.

Актуальною проблемою для України, яка здійснює бюджетну політику в умовах обмежених бюджетних ресурсів, залишається ефективне використання бюджетних коштів. За останні п'ять років відбулися революційні зміни у державній контрольно-ревізійній службі, яка ініціювала зміщення акцентів з фіскальних ревізій на державний аудит, з фіксації порушень - на їх попередження. Нині виконуються три відмінні аудити: аудит ефективності - аудит ефективності виконання бюджетних програм та запроваджується аудит ефективності виконання місцевих бюджетів, пройшли апробацію і позитивно зарекомендували себе фінансовий аудит бюджетних установ та змішаний аудит діяльності державних підприємств.

Однак, в той час як фінансовий аудит правильності й відповідності в українській науці набув рис чітко сформованої теорії, теоретичні основи державного аудиту залишаються на стадії розроблення.

У вітчизняній науковій літературі проблеми аудиту використання бюджетних коштів знайшли відображення в публікаціях А.В. Мамишева, Н.І. Рубан, І.Б. Стефанюка, Л.О. Сухарєвої, Т.В. Федченко та інших вчених і практиків.

Мета статті: розкрити передумови виникнення та виділити основні риси нової форми аудиту ефективності - державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання, а також оцінити перспективи розвитку нормативної бази аудиту використання бюджетних коштів.

Основні засади проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми (далі - аудиту ефективності) регламентовані Постановою Кабінету Міністрів України Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм” [5] і Методичними рекомендаціями щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм [4], аудиту фінансової та господарської діяльності - Постановою Колегії Головного контрольно ревізійного управління України „Про Концепцію запровадження у роботу органів державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ” [6], а також Методичними рекомендаціями з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ [3].

Аудит ефективності - це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають, бюджетними установами та організаціями [5].

Ефективність є одним із результативних показників, що якісно та кількісно характеризують виконання бюджетної програми, підтверджуються статистичною, бухгалтерською та іншою звітністю й дозволяють дати оцінку використанню коштів на виконання бюджетної програми. Аудит ефективності формує оцінку виконання бюджетної програми, акцентуючи увагу на раціональному використанні бюджетних ресурсів за результативними показниками, визначеними Концепцією застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі [9] - „продуктивності”, „ефективності”, „затрат” та „якості”.

Не можна ототожнювати аудит ефективності, що проводиться для одержувачів бюджетних коштів (як бюджетних установ та організацій, так і суб'єктів підприємницької діяльності) рамках виконання певних бюджетних програм, з аудитом фінансової та господарської діяльності.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи (АФГД) - форма державного фінансового контролю, яка спрямована на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності [6].

Аудит ефективності здійснюється з метою оцінки досягнення запланованих показників, виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави, в той час як метою АФГД є запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності [3, 4].

Основним завданням аудиту ефективності є зовнішня оцінка виконання заданих параметрів (результативних показників) бюджетної програми. Серед інших завдань: виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового і фінансового характеру та визначення рівня їх впливу на якість виконання бюджетної програми; розробка пропозицій щодо вдосконалення організації виконання бюджетної програми [5].

Основним завданням АФГД є сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішнього фінансового контролю [6].

На підставі зібраних під час аудиту ефективності даних можна оцінити виконання бюджетної програми як:

– ефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

– недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рівень фінансування);

– неефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рівень фінансування).

У пропозиціях за результатами аудиту ефективності пропонуються необхідні дії щодо проведення якісних змін в управлінні ресурсами держави, підвищення ефективності використання бюджетних коштів, які повинні ґрунтуватися на результатах аудиту ефективності [4].

Базовим елементом АФГД є визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звітності. Визначення і оцінка ризиків здійснюється на кожному етапі АФГД.

У рекомендаціях за результатами АФГД наводяться, при необхідності, додаткові пропозиції щодо виправлення бухгалтерського обліку, уточнення фінансової звітності, а також пропозиції стосовно підвищення дієвості внутрішньогосподарського контролю, реалізація яких сприятиме забезпеченню правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, формування достовірної фінансової звітності та організації внутрішнього фінансового контролю відповідно до визначених законодавством стандартів, а також зазначаються пропозиції щодо внесення змін до діючих нормативно-правових актів [3].

Підґрунтям світової концепції аудиту ефективності з моменту її виникнення залишається оцінка ефективності використання бюджетних коштів на підставі перевірки діяльності державних органів влади та організацій щодо виконання ними функцій та бюджетних програм [10, с. 146].

Розглядаючи зарубіжний досвід, потрібно відзначити, що у США найбільш повно сутність аудиту ефективності розкрито у Стандартах аудиту державних організацій (Generally Accepted Government Auditing Standards, скорочено - GAGAS), виданих Головним бюджетно-контрольним управлінням. За стандартами GAGAS, аудит ефективності „становить об'єктивну й систематичну перевірку фактичних даних (документів) з метою надання незалежної оцінки роботи державної організації, її програми, діяльності або функції для того, щоб поліпшити інформування суспільства, а також - прийняття рішень сторонами, відповідальними за нагляд [10, с. 143-144].

Європейська практика вживає слово „аудит” як синонім контролю. Згідно з INTOSAI (Міжнародною організацією вищих контрольних органів), аудит ефективності (операційний) - аудит адміністративної діяльності (ААД), який вивчає ефективність використання трудових та матеріальних ресурсів з метою надання замовнику рекомендацій по досягненню кращих результатів [1, с. 17]. державний фінансовий бюджетний аудит

Аудит ефективності, який здійснюється органами ДКРСУ, ширше окреслює основу та напрямки проведення аудиту, ніж ААД. Насамперед, досліджується результативність використання бюджетних ресурсів розпорядниками бюджетних коштів (бюджетними установами в особі їх керівників, уповноважених на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань та здійснення видатків з бюджету) та одержувачами бюджетних коштів (підприємствами, громадськими та іншими організаціями, які отримують кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання загальнодержавних програм, надання послуг безпосередньо через розпорядників). Тобто на відміну від ААД, аудит ефективності має більший перелік об'єктів проведення аудиту і більш альтернативну концептуальну основу. Вітчизняні форми аудиту бюджетних коштів поєднують елементи трьох типів аудиту, які використовуються в міжнародній практиці:

– операційний - перевірка будь-якої сфери і методів діяльності господарської системи з метою оцінки продуктивності та якості;

– аудит на відповідність - перевірка на дотримання персоналом правил, вимог, розпоряджень, що доведені вищестоящим керівництвом (при аудиті непідприємницьких структур йому приділяється досить багато уваги);

– аудит фінансової звітності - перевірка відповідності організації фінансового обліку та звітності чинному законодавству з даних питань [1, с. 11].

Націлена на визначення ефективності використання бюджетних коштів і форма аудиту бюджетних коштів, запропонована в проекті Методичних рекомендацій з організації та проведення ДКРС державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання [8], розроблені з метою здійснення державного фінансового аудиту суб'єктів підприємництва, що використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно і кошти, а також суб'єктів господарювання державного сектора економіки.

Державний фінансовий аудит діяльності суб'єктів господарювання (далі - ДФА) здійснюватиметься з метою оцінки ефективності і законності управління майном підприємств державного та комунального секторів економіки, досягнення ними визначених цілей і завдань.

Завданнями ДФА є:

1. Проведення оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, яка полягає у забезпеченні: дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління та суб'єкта господарювання; виконання статутних завдань, фінансових планів, досягнення визначених цілей або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання з виконання показників економічності, продуктивності та результативності; достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності тощо.

2. Виявлення факторів (упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру), які негативно впливають на фінансові результати фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, на його фінансовий стан, виконання статутних завдань, досягнення запланованих цілей та визначення рівня негативного впливу цих факторів.

3. Підготовка обґрунтованих пропозицій для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання для якісних змін в управлінні державними ресурсами, усунення наявних недоліків і порушень, та запобігання їх у подальшому [8].

Як бачимо, завдання державного фінансового аудиту поєднують у собі елементи завдань двох попередніх видів аудиту бюджетних коштів, зосереджуючи увагу не лише на забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку та складанні достовірної фінансової звітності, а й на ефективності використання бюджетних коштів.

Термін „ефективність” трактується у Методичних рекомендаціях як досягнення найкращого результату (ефекту) при використанні визначеного обсягу матеріальних і фінансових ресурсів, та обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефективності використання державних активів.

Процес ДФА, як форми контролю, складається з чотирьох етапів.

На першому етапі здійснюється планування аудиту, на другому етапі - складання програми аудиту. Третій етап передбачає перевірку факторів ризику, а четвертий - формування висновків за результатами аудиту та підготовка аудиторського звіту.

Другий етап проведення ДФА передбачає вихід на підставі направлення до суб'єкту господарювання з метою:

– проведення аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкту господарювання та ефективності використання активів;

– попередньої оцінки стану внутрішнього контролю;

– конкретизації недоліків і проблем, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово господарською діяльністю суб'єкта господарювання та визначення факторів ризику;

– визначення переліку аудиторських процедур, необхідних для проведення аудиту в розрізі кожного поставленого питання (визначеного ризику) та обсяг вибірки для проведення перевірки кожного визначеного питання (ризику);

– складання програми аудиту;

– складання „макетів перевірок”;

– визначення рівня суттєвості можливих порушень і недоліків [8].

Нововведення в документуванні ДФА полягає у тому, що на підставі програми аудиту по кожному питанню (визначеному ризику) розробляється „макет перевірки”, який є робочим документом кожного аудитора.

„Макет перевірки” являє собою порядок перевірки кожного питання програми аудиту на предмет законності, достовірності і доцільності з наведенням детальної інструкції з роботи:

– послідовність дослідження питання;

– перелік документів, які необхідно перевірити, співставити і порівняти між собою, із наведенням зв'язку між цими документами;

– напрямки діяльності чи господарські операції, які потребують додаткової перевірки;

– посади відповідальних працівників суб'єкту господарювання - об'єкту ДФА, з якими має бути погоджений висновок аудитора по даному питанню.

„Макет перевірки” повинен передбачати, що кожне питання має бути досліджене на предмет: відповідності господарських операцій вимогам чинного законодавства, обґрунтованості (доцільності) проведених операцій для здійснення господарської діяльності підприємства, а також порівняння фактично отриманого результату з очікуваним [8].

В ході проведення ДФА можуть бути застосовані наступні види аудиторських процедур: ревізія, перевірка, інвентаризація, порівняння, аналіз, дослідження, анкетування, тестування, опитування тощо, які практично не відрізняються від процедур аудиту ефективності. Додатково до зазначеного вище, поточні аудиторські процедури АФГД включають також моніторинг, камеральні перевірки, обстеження.

Оскільки органи ДКРС функціонують в системі виконавчої влади, то за міжнародними нормами державний аудит належить до внутрішнього. Необхідно зазначити, що відповідно до Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю (ДВФК) в Україні запроваджується його нова модель. Однією з головних відмінностей нової моделі є те, що ревізії і перевірки (за термінологією ЄС - інспектування) не розглядаються як складова ДВФК. Поступово кількість ревізій і перевірок буде зменшуватися. Ці інструменти у подальшому застосовуватимуться у сфері боротьби з шахрайством та економічними злочинами [2, с. 50].

При проведенні ДФА необхідно дослідити такі основні напрями діяльності суб'єкта господарювання як: формування доходів, формування витрат, законність використання коштів цільового фінансування (на виконання державних програм тощо), правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової звітності, а також використання прибутків. При дослідженні законності використання коштів цільового фінансування вивчається обґрунтування обсягу та доцільності отримання коштів на фінансування заходів.

Досліджується стан виконання заходів, фінансування яких здійснювалось за цільовим призначенням. У разі повного виконання або завершення етапів робіт, проаналізувати, чи досягнуто мети, під яку виділялись кошти цільового фінансування, наявність реальної економічної вигоди суб'єкта господарювання від участі у виконанні вказаних заходів [8].

Державний аудит може адекватно оцінити використання бюджетних коштів у випадку, якщо у бюджетній установі буде проведено і аудит ефективності виконання бюджетних програм, і аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ. Тому доцільним вважаємо поєднати їх елементи не тільки для державного фінансового аудиту суб'єктів підприємництва, що використовують державне чи комунальне майно і кошти та суб'єктів господарювання державного сектора економіки, а й для бюджетних установ.

Перспективи розвитку нормативної бази державного аудиту вбачаємо в прийнятті закону, який забезпечить теоретичну та методологічну базу для роботи державних аудиторів. Наблизити його за ступенем формалізації до фінансового аудиту допоможе розробка стандартів державного аудиту за зразком Стандартів аудиту державних організацій, виданих Головним бюджетно-контрольним управлінням США, які включають етичні принципи роботи аудитора, а також інструкцій про порядок проведення аудиту, методик та інших документів.

Література

1. Аудит адміністративної діяльності. Теорія та практика. Перекл. з англ. - Київ: „Основи”, 2000. - 178 с.

2. Бариніна М. Внутрішній аудит - другий стовп державного внутрішнього фінансового контролю // Фінансовий контроль. - 2007. - №4. - С.50-51.

3. Методичні рекомендації з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ. Затверджені наказом ГоловКРУ України від 19.12.05 р. №451.

4. Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм. Наказ ГоловКРУ України від 15.12.05 р.

5. Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм” від 10.08.04 р. №1017.

6. Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ” від 31.12.04 р. №1777.

7. Постанова Колегії Головного контрольно ревізійного управління України „Про Концепцію запровадження у роботу органів Державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ” від 8.10.04 р. №11.

8. Проект Методичних рекомендацій ГоловКРУ з організації та проведення державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання.

9. Розпорядження Кабінету Міністрів України „Про схвалення Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі” від 14.09.02 р. №538-р.

10. Чумакова І.Ю. Аудит ефективності у державному фінансовому контролі зарубіжних країн // Фінанси України. - 2007. - №8. - С.137 - 146.

Размещено на Allbest.ru