Принципи державного фінансового контролю

In the article international and domestic regulations provisions which directly or indirectly formed and put into effect the principles of state financial control were analyzed. It is indicated on the absence of a legislative system of Ukraine acts in the rules which the established principles offinancial control for complete system control measures in the financial policy of the state. Deontological principles of state financial control are identified. Based on the scientific opinion of experts of the economic, financial and legal science principles offinancial control are delineated in three areas of research.

Keywords: principles of financial control, legal principles and the principles of the state financial control.

Правові принципи формуються вченими на основі досягнень правової думки за всю історію цивілізації, а також із урахуванням специфічних об'єктивних закономірностей суспільства.

Представники правової науки по-різному тлумачать правові принципи: основні правила для діяльності3, основоположні керівні положення, на основі яких будується контрольна діяльність держави 4, базові ідеї, положення, обумовлені функціями, метою і завданнями контрольної діяльності, які стосуються всіх її напрямків, визначають організаційно-правові основи побудови та функціонування контролюючих органів 5, основі вимоги, що визначені у нормативно-правових актах та правилах, що не знайшли правового закріплення, але отримали загальне визнання під час організації фінансового контролю та діяльності суб'єктів, які наділені контрольними повноваженнями чи правами, визначають специфіку організаційної побудови контролюючих суб'єктів, відображають особливості їх діяльності, характеризують професійні якості осіб, що реалізують контрольні функції, забезпечують результативність, ефективність та дієвість фінансового контролю 6, закріплені прямо чи опосередковано в нормативно-правових актах основи організації та здійснення контролю, що забезпечують його ефективність 7, у практичній діяльності органів усіх гілок державної влади, правові принципи відіграють визначальну роль, оскільки вони конкретизовано виражають загальнообов'язкові для всі суб'єктів вимоги, що сприяють прояву, реалізації сутнісних властивостей будь-якого явища, містять у собі теоретико-методологічні орієнтири і критерії вибору варіантів рішень при правозастосуванні у конкретній проблемній ситуації8, правові принципи повинні бути реально виражені у самому праві або прямо випливати із норм права; ті засади, які ще не закріплені у правових нормах, не можуть бути віднесені до правових принципів, вони є лише ідеями (засадами) правосвідомості, науковими висновками 9.

На сьогодні існує неузгодженість при встановленні та введенні принципів контролю на рівні міжнародного та вітчизняного законодавства. Наукове товариство перебуває на стадії осмислення та узагальнення всієї розробленої системи принципів фінансового контролю розмежовуючи її за трьома напрямками. Перший - об'єднують всі можливо існуючі принципи фінансового контролю в науковій літературі та законодавчих актах в єдину систему, другі - поділяють їх на принципи організації та здійснення фінансового контролю, а треті в свою чергу при дослідженні принципів фінансового контролю виділяють їх з методологічних принципів, що є похідними від принципів державного управління.

Різноманітність підходів у дослідженні поняття "принцип" формує розбіжності в розумінні його змісту. Разом з тим, відмічено, що у вітчизняній системі наукових знань відсутня єдина концепція принципів організації й ведення державного фінансового контролю.

На думкою О.Ю. Большакової та Г.О. Кравченко до методологічних принципів фінансового контролю належать: демократизм, гуманізм, пріоритет прав людини та громадянина, незалежність, законність, об'єктивність, гласність, систематичність, професіоналізм і конфіденційність. Додатково при визначені важливості забезпечення та дотримання всіх зазначених вище принципів, не можна не звернути увагу на те, що одним з найскладніших серед них є принцип незалежності. Він полягає у тому, що орган контролю та його посадові особи не повинні мати взаємозв'язків, які створюють чи можуть створювати для них прямі чи непрямі обов'язки або викликають чи можуть викликати у них бажання щодо одержання певного результату контролю 10. принцип фінансовий контроль

Надання органам фінансового контролю гарантій їх незалежності в системі державних органів є обов'язком кожного демократичного суспільства. Ці гарантії повинні бути встановлені в національному законодавстві з метою дотримання принципу розподілу влад, забезпечення функціонування системи стримань і противаг в фінансовій діяльності. Незалежності органів фінансового контролю від підконтрольних суб'єктів та третіх осіб, які представляють їх інтереси є обов'язком самих органів контролю.

Основні вимоги до незалежності органів фінансового контролю сформульовані у статті 5 Лімської декларації керівних принципів контролю, згідно з якою вищі контрольні органи можуть виконувати покладені на них завдання об'єктивно та ефективно тільки у тому випадку, коли вони є незалежними від організацій - об'єктів перевірки та захищені від стороннього впливу. Аналогічні вимоги містяться у пункті 14 Етичного кодексу ІНТОСАІ для аудиторів (контролерів) у державному секторі, який встановлює, що незалежність від організацій, які перевіряються, та інших зацікавлених груп є невід'ємною вимогою до аудиторів.

Багатоаспектність змісту фінансового контролю зумовлює розгляду вченими і практиками його принципів під різними кутами. Принципи, які наводяться авторами у наукових працях, не суперечать, а доповнюють зміст теорії фінансового контролю.

Ф.Ф. Бутинець в підручнику "Аудит"11 серед принципів контролю виділяє дві групи: основні та специфічні. До основних принципів науковцем віднесені: раптовість, всеоб'ємність, безперервність, об'єктивність, точність, законність, своєчасність, незалежність, надійність, гласність, розподіл функцій, оптимальність, результативність. До специфічних принципів включено: профілактика (попередження) порушень, виявлення порушень та визначення їх насідків, вивчення причин та умов, що призвели до порушень, розрахунок та мобілізація виявлених резервів.

На погляд В.А. Бортняка принципи державного фінансового контролю, перш за все, повинні визначатися принципами державного управління. Незалежно від того, які органи здійснюють контрольну функцію та в якому обсязі, контрольна діяльність повинна базуватися на єдиних принципах і в її основу покладається завдання підвищення ефективності управління 12.

Л.А. Савченко в монографії "Правові проблеми фінансового контролю в Україні" досліджує саме принципи державного фінансового контролю і пропонує власний перелік принципів до яких автором віднесено: законність, плановість, об'єктивність, незалежність, компетентність, оперативність.

В науковій роботі "Система державного фінансового контролю: функціонування, проблематика та оптимізація" науковців О.М. Чуль та Ю.М. Барського також відсутнє розмежування принципів державного фінансового контролю на принципи організації та здійснення 14. Авторами лише вказується, що державний фінансовий контроль повинен здійснюватися на основі принципів: законності, розподілу контрольних повноважень, збалансованості, ефективності.

Т.О. Пожар при розгляді принципів державного фінансового контролю об'єдную їх в єдину систему без розмежування на принципи організації та здійснення. Науковцем вказується, що за основу побудови органів фінансового контролю в Україні покладено принципи, які сформовані в Лімській декларації керівних принципів контролю: незалежності, об'єктивності, законності, компетентності, оперативності, гласності, публічності та дотримання професійної етики 15.

І.К. Дрозд в науковому посібнику "Державний фінансовий контроль"16 пропонує систему поділу принципів фінансового контролю на загальні, аналітичні і етичні принципи.

Принципами організації державного фінансового контролю М.М. Мартиненко вважає результативність, адресність, своєчасність, гнучкість та економічність. В.В. Бурцев - законність, незалежність, збалансованість, системність.

До принципів здійснення фінансового контролю Е. Грачева та Л. Хоріна відносять законність, об'єктивність, невідворотність покарання осіб, що здійснили фінансові порушення та притягнення до відповідальності.

Поділ принципів державного фінансового контролю на принципи організації та здійснення виступає умовним, оскільки кожен із сформованих та діючих принципів може існувати в процесі організації і в процесі здійснення державного фінансового контролю одночасно. І відповідну закономірність можна відстежити в наукових роботах.

Слід вказати, що міжнародні акти по регулюванню державного фінансового контролю в своїх нормах не містять розмежування принципів на організацію та здійснення державного фінансового контролю. Міжнародними актами сформована єдина і основоположна система принципів державного фінансового контролю.

У вітчизняному законодавстві не прийнято профільного правового акту з регулювання державного фінансового контролю. Але за весь час існування незалежної України були розроблені два законопроекти, статті яких містять принципи організації та здійснення державного фінансового контролю

Проект закону "Про систему державного фінансового контролю в Україні" від 03.06.2002 р. № 1131 в статті 4 - принципами організації державного фінансового контролю є: розмежування місця, ролі, завдань та функцій органів державного фінансового контролю у відповідності з встановленим Конституцією та законодавством України розмежуванням компетенції законодавчої та виконавчої влади; функціональна, організаційна, персональна та фінансова незалежність органів державного фінансового контролю та їх посадових осіб від підконтрольних об'єктів; координація діяльності органів державного фінансового контролю з метою виключення дублювання у їх роботі та забезпечення єдиної системи державного фінансового контролю на усіх рівнях державної влади.

Принципами здійснення державного фінансового контролю проектом закону встановлені: законність; неупередженість; гласність за умови дотримання державної, службової комерційної та іншої таємниці, що охороняється законом; системність і плановість у діяльності органів державного фінансового контролю з метою найбільш повного охоплення контрольними заходами усіх напрямів фінансової діяльності держави.

Чинне законодавство Україно має декілька правових актів в нормах яких безпосередньо та опосередковано визначені і встановлені принципи державного фінансового контролю.

Закон України "Про Рахункову палату" від 02.07.2015 р. № 576- VII в статті 3 встановлює принципи діяльності Рахункової палати. До цих принципів відносяться: законності, незалежності, об'єктивності, безсторонності, гласності та неупередженості. В законі вказується про існування організаційної, функціональної та фінансової незалежності.

Особливість закону про Рахункову палату полягає у використанні принципів діяльності Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), Європейської організації вищих органів фінансового контролю (EUROSAI) та Міжнародні стандарти вищих органів фінансового контролю (ІSSAІ) в частині, що не суперечить Конституції та законам України. Відповідний аспект є інноваційним та вказує про існування значної системи принципів діяльності Рахункової палата, що не обмежені принципами діяльності встановленими в частині 1 статті 3 Закону України "Про Рахункову палату" від 02.07.2015 р. № 576-УІІ.

Принципи державного фінансового контролю в законодавчій системі Україні розкриваються через вимоги до контролерів та процедури контролю. До цих нормативно-правових актів відносяться: Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ, Наказ Міністерства Фінансів України "Про затвердження Кодексу етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту" від 29.02.2011 р. № 1217 та внутрішніх розпоряджень Рахункової палати України.

В статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ визначені основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності. До них відносяться: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимір, періодичність.

Вказані принципи для бухгалтерської діяльності та фінансової звітності можна втілити в принципах діяльності державного фінансового контролю з певними особливостями. Наприклад, використати принцип автономності (сфери державного фінансового контролю є самостійними ланками, контроль в яких реалізується законодавчо встановленими органами; об'єднання сфер державного фінансового контролю можливо при спільній діяльності органів контролю, виявленні фінансових правопорушень; звірки отриманих даних), принцип відсутності вільних зон (при проведенні контрольних дій не повинно залишатися відомості, що не пройшли перевірку), принцип єдиного грошового виміру (узагальнення всіх контрольних дій здійснюється в єдиній грошовій формі), принцип безперервності (контрольні дії над державними фінансовими ресурсами не можуть бути припиненими, тому що потік фінансів є постійним).

Наказ Міністерства Фінансів України "Про затвердження Кодексу етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту" від 29.02.2011 р. N° 1217 в другому розділі встановлює морально-етичні принципи професійної діяльності працівників підрозділів внутрішнього аудиту. З його норм працівники при виконанні свої службових обов'язків повинні бути: сумлінними (виконувати роботи у відповідності до чинного законодавства України, дотримання своїх прав та обов'язків, забезпечення справедливих та збалансованих стосунків між працівниками), незалежними (незалежність від будь- яких груп та обставин, що загрожують інтересам органу) та об'єктивними, конфіденційними (неухильне дотримання вимог чинного законодавства з використання інформації, отриманої під час службової діяльності), професійно-компетентними (відповідність займаній посаді).

Морально-етичні принципи професійної діяльності беззаперечно стосуються виконанням особою своїх професійних обов'язків, але одночасно, відповідні принципи виступають основоположними ідеями не тільки конкретної дії, конкретної особи, а і всього контрольного процесу.

Основними міжнародними правовими актами, що встановлюють принципи для вищих органів фінансового контролю є Лімська декларація керівних принципів контролю прийнята на ІХ Конгресі Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю 1977 року (зустрічається інша назва документу - Лімська декларація керівних принципів аудиту державних фінансів), Мексиканська Декларація незалежності прийнята на ХІХ Конгресі Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю та Кодекс етики для державних аудиторів затверджений Міжнародною організацією Вищих органів фінансового контролю.

Всі міжнародні нормативно-правові акти виділяють основний принцип в реалізації державного фінансового контролю - незалежність. І Лімська декларація, і Мексиканська декларацію вказують про необхідність існування системи органів державного фінансового контролю, незалежність якої гарантується на Конституційному рівна та законами.

Принципи державного фінансового контролю встановлені в Мексиканській декларації незалежності. До них відносяться: наявність відповідної та ефективної конституційної / статутної / правової структури та фактичне застосування положень цієї структури - передбачає існування нормативно-правової база по детальному тлумаченню незалежності вищих органів фінансового контролю; незалежність голів та членів вищих органів фінансового контролю (в колегіальних інституціях), включаючи гарантію перебування на посаді та судовий імунітет під час виконання своїх обов'язків; достатньо широкі повноваження та повна свобода дій при виконанні функцій - відповідний принцип сформований на основі двох аспектів, перший, чітко встановлені сфери контролю над якими проводяться контрольні дії органів державного фінансового контролю (Мексиканська декларація незалежності до відповідних сфер відносить: використання державних коштів, ресурсів чи майна; надходження коштів до державного бюджету або державних установ, організацій, підприємств; законності та правильності рахунків уряду або державних підприємств, установ, організацій.; якості фінансового менеджменту та звітування; економності, ефективності та результативності діяльності уряду або державних підприємств, установ, організацій). Другий, забороняється контроль і втручання в діяльність органів державного фінансового контролю (вибір питань аудиту; планування і розробка програм; проведення, звітування та відстеження результатів аудиту; питання по організації та управлінню системою вищих органів фінансового контролю); необмежений доступ до інформації - своєчасний, необмежений, вільний доступ до необхідної інформації, потрібний для виконання своїх завдань та функцій; право та обов'язок звітування щодо своєї діяльності - законодавчо встановлений обов'язок для органів державного фінансового контролю, щонайменше, раз на рік звітувати по результатам виконаної роботи; самостійність прийняття рішень стосовно змісту та часу написання аудиторських звітів, публікації і розповсюдження звітів - на законодавчому рівні встановлені вимоги та строки для подання звітів органами державного фінансового контролю, всі інші елементи звітності, що законодавчо не передбачені формуються на власний розсуд органом контролю; наявність ефективних механізмів реалізації рекомендацій вищих органів фінансового контролю - система органів державного фінансового контролю надає свої звіти законодавчому органу з метою виконання рекомендацій або розгляду та вжиття заходів, навіть якщо орган контролю має законодавчі повноваження по застосуванню санкцій. Одночасно вищі органи фінансового контролю мають підрозділи по відстеженню виконання рекомендацій; фінансова та управлінська/адміністративна самостійність, наявність (доступність) відповідних людських, матеріальних та грошових ресурсів - органи виконавчої влади не контролюють та не мають доступу до ресурсів. Органи державного фінансового контролю самостійно розпоряджаються власним фінансовими ресурсами. У законодавчого органу є обов'язок з належного забезпечення фінансовими ресурсами. І вищі органи фінансового контролю можуть самостійно звернутися до законодавчого органу, якщо наданих ресурсів недостатньо для виконання своїх обов'язків.

Принципи Мексиканської декларації незалежності виступають базовими. Про це вказано безпосередньо в декларації, вказується про виділення відповідних принципів з Лімської декларації керівних принципів контролю та рішень, які були прийняті на XVII Конгресі Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю, як головні вимоги до незалежного аудити в державному секторі. Держави-члени Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю забезпечують виконання та імплементування базових принципів в національне законодавство, наприклад, Україна втілила позиції Мексиканської декларації незалежності в статті 3 Закону України "Про рахункову палату" від 02.07.2015 р. N° 576^11, Російська Федерація в статті 3 Федеральному Законі "Про державний фінансовий контроль" використала позиції Лімської декларації керівних принципів контролю та Мексиканської декларації незалежності у формуванні принципів державного фінансового контролю з розбиттям їх на принципи організації та здійснення.

Третім важливим міжнародним правовим документом є Кодекс етики Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю. В кодексі зазначається, що він виступає доповненням до Лімської декларації керівних принципів контролю та кожна держава-член Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю повинна розробити власний Кодекс етики з врахування культурних, мовних, законодавчих та соціальних особливостей країн з використання позицій відповідного кодексу.

Кодекс виділяє наступні деонтологічні принципи працівників вищих органів державного фінансового контролю: сумлінність; незалежність, об'єктивність та неупередженість, професійна таємниця та компетентність.

Україна як держава-член Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю та у відповідності до міжнародних рекомендацій, розробила та затвердила свій власний Кодекс етики для державних контролерів-аудиторів в Рішенні Рахункової палати України "Правила професійної етики посадових осіб Рахункової плати" № 8-6 від 10.11.2015 року.

Рішенням передбачені принципи законності, об'єктивності, незалежності, чесності та порядності, професійної компетентності, культурної поведінки, конфіденційності, неупередженості та нейтральності.

Додаткової уваги заслуговують нормативно-правові акти Союзу Незалежних Держав у висвітленні принципів державного фінансового контролю. До відповідних актів відносяться: Декларація про загальні принципи діяльності вищих органів фінансового контролю держав-учасниць Союзу Незалежних Держав від 08.06.2001 р., Положення про Раду керівників вищих органів фінансового контролю держав-учасниць Союзу Незалежних Держав від 03.11.2000 р., Резолюція про роль вищих органів фінансового контролю держав-учасниць Союзу Незалежних Держав щодо забезпечення повноти та своєчасності надходження ресурсів до бюджету від 14.09.2005 р.

Відповідними актами встановлені принципи державного фінансового контролю - законність, незалежність, об'єктивність, компетентність, оперативність, доказовість, гласність, забезпечення професійної етики. А також вказано, що при їх прийнятті використовувалися положення Лімської декларації керівних принципів контролю Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю. І зміст відповідних принципів повністю повторює положення Лімської декларації керівних принципів контролю, Мексиканської декларації незалежності.

Отже, принципи державного фінансового контролю складають єдину систему основоположних ідей без розмежування їх на принципи організації та здійснення; виділення їх з принципів державного управління; поділ на принципи зовнішнього та внутрішнього державного фінансового контролю. Відповідну єдність слід розуміти, яка постійне використання всіх визначених та встановлених "основоположних ідей" органами фінансового контролю на всіх етапах контрольних заходів, відсутністю принципів які б використовувалися виключно при організації або здійснення державного фінансового контролю з відсутністю можливості їх дублювання. Одночасно в актах Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю не робиться розмежування принципів фінансового контролю, а навпаки, вони представлені в єдиній неподільній формі, яка передбачає ефективне їх використання на попередньому фінансовому контролю та контролю по факту.

Сучасна законодавча система України з встановлення та ведення принципів державного фінансового контролю сформована таким чином, що відповідні принципи визначені для вищого органу фінансового контролю в Законі України "Про рахункову палата" з одночасним посиланням на міжнародні організації та нормативи з фінансового контролю, встановлені деонтологічні принципи органами контролю для своїх контролерів, не встановлені принципи для внутрішнього державного фінансового контролю, не прийнятий профільний нормативно-правовий акт з регулювання державного фінансового контролю.

Література

1. Кобринський В.Ю. Державний контроль у сфері національної безпеки України: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Кобринський Ю.В. - К., 2008. - 209 с.

2. Зажицкий В.И. Правовые принципы в законодательстве Российской Федирации / В.И. Зажицкий // Государство и право. - 1996. - № 11. - С. 92-97 3. Румянцев А.В. Финансовый контроль: курс лекций / Румянцев А.В. - М. : Изд-во "дело и Сервис", 2003. - 144 с.

4. Михаловский А.М. Формирование системы принципов государственного фінансового контроля на современном этапе [Електронний ресурс] / Михаловский А.М. // Теория и практика совершенствования законодательства и правоприменения: традиции и новации: материалы международной научной конференции студентов, магистрантов и аспирантов, Минск, 30-31 окт. 2009 г. - Мн, 2010. - С. 89-90. - Режим доступу: Ьїїр//еНЬ^и. Ьу/Ьа^1е/123456789/36109

5. Пахомов В.В. Принципи здійснення контролю за діяльністю податкових органів [Електронний ресурс] / В.В. Пахомов // Вісник Харківського національного університету внутрішніх справ. - 2005. - Вип. 30. - С. 265-271.

Режим доступу: http://frchive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/vkhnuvs/ 2005_30/30/49^Г

6. Ярмак І.М. Поняття принципів фінансового контролю / І.М. Ярмак // Європейські перспективи. - 2013. - № 11. - С. 185

7. Лученко Д.В. Проблеми систематизації принципів контрольно-процесуальної діяльност / Д.В. Лученко //Державне будівництво та місцеве самоврядування. - 2003. - Вип. 5. - С. 199 - 206

8. Суворов М.А. Процессуализация налоговых проверок: проблемы и пути совершенствования / Суворов М.А. - М. : Наука, 2007. - 271с.

9. Белых В.С. Налоговое право России: краткий учебный курс / В.С. Белых, Д.В. Винницкий. - М. : Норма, 2004. - 320 с.

10. Большакова О.Ю. Методологічні принципи фінансового контролю: принцип незалежності [Електронний ресурс] / Большакова О.Ю. - Режим доступу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/ ain/uk/publish/article/37447?cat_id=42941

11. Бутенець Ф.Ф. Аудит: підручник / Бутенець Ф.Ф. - Житомир: ПП "Рута", 2002. - 672 с.

12. Бортняк В.А. "Державний фінансовий контроль: система, принципи та особливості структурної ієрархії" [Електронний ресурс] / Боротняк В.А. - Режим доступу: http://irbis-nbuv.gov.ua/cgi- bin/irbis_nbuv/cgiirbis_64.exe?C21 COM=2&I21 DBN=UJRN&P21DB N=UJRN&IMAGE_FILE_DOWNLOAD= 1 &Image_file_name=PDF/F P_index.htm_2014_3_7.pdf

13. Бондаренко А.І. Принципи здійснення державного фінансового контролю / А.І. Бондаренко // Державне регулювання процесів економічного і соціального розвитку. - 2011. - Вип. 2(33). - С. 16-22.

14. Чуль О.М. Система державного фінансового контролю: функціонування, проблематика, оптимізація / О.М. Чуль, Ю.М. Барський // Економічний простір. - 2011. - № 45. - С. 193-202.

15. Пожар Т.О. Сутність, функція і види державного фінансового контролю [Електронний ресурс] / Пожар Т.О. - Режим доступу: http://dspace.uabs.edu.ua/jspui/bit- stream/123456789/10222/1/Essence%2c%20functions%20and%20kinds %20oP/o20state%20financial%20control.pdf

16. Дрозд І.К. Державний фінансовий контроль: навч. посіб. / І.К. Дрозд, В.О. Шевчук; Київ. нац. ун-т ім. Т. Шевченка, Держ. акад. статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - К. : Імекс-ЛТД, 2007. - 304 с.

Размещено на Allbest.ru