Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ І ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З ВИКОРИСТАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ В УМОВАХ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ БЕЗ СТВОРЕННЯ ЮРИДИЧНОЇ ОСОБИ

Г.І. Зима

Полтавський університет споживчої кооперації України

кафедра обліку і аудиту

Н.І. Самбурська

Товариство з обмеженою відповідальністю «МКСтрой»

Розкрито особливості обліку і оподаткування основних засобів та нарахування амортизації в умовах спільної діяльності без створення юридичної особи, проведено порівняльну характеристику з міжнародними стандартами та надано практичні рекомендації щодо ефективного управління такими активами суб'єктів господарювання

The peculiarities of account and taxation; calculation of amortization in conditions of collaboration without establishing a legal person lave been discussed. The comparative analysis in accordance with international standards lass been carried out. The practical recommendations as for effective managing ot this subject lave been given.

оподаткування основні засоби юридичний

В умовах сучасної кризи вітчизняної промисловості важливими чинниками розвитку економіки є відновлення основних засобів, запровадження новітніх технологій, модернізація обладнання. Здійснення подібних заходів дасть можливість підприємству закріпитися на ринку, стати конкурентоспроможним у власній країні. Однак застосування механізму новацій у вітчизняному виробництві вимагає значних капіталовкладень, що не завжди під силу українським підприємствам.

Виходом може стати об'єднання ресурсів кількох підприємств або інших зацікавлених учасників, зокрема фізичних осіб, у результаті чого утворяться так звані спільні підприємства, виражені в будь-якій організаційно-правовій формі, що передбачені чинним законодавство України.

Поряд з цим спільна діяльність без створення юридичної особи з точки зору ведення бухгалтерського обліку та оподаткування має ряд складностей і суперечностей. Вони викликані неврегульованістю багатьох питань у чинному законодавстві України, неповною розробкою та регламентацією здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи .

Проблеми бухгалтерського обліку та оподаткування спільної діяльності без створення юридичної особи в Україні розглядають Г. І. Зуб, Р. Грачова, Л. І. Лавріненко, М. Шестерняк та ін.

Метою даної статті є розгляд таких проблемних питань, як: практична необхідність у розробці та подальшому законодавчому закріпленні методології ведення обліку (як бухгалтерського, так і податкового) операцій за договором спільної діяльності у формі простого товариства, учасниками якого є суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи; контроль за оприбуткуванням (створенням) та використанням основних засобів і нарахування амортизації на них, а також відображення цих операцій у звітності.

В Україні порядок обліку спільної діяльності здійснюється із врахуванням норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Мінфіну України від 26.04.2000 року N91 [4]. Однак П(С)БО 12 регулює питання обліку спільної діяльності досить обмежено, виключно шляхом визначення таких двох понять, як "спільна діяльність" та "спільний контроль" та надання роз'яснень у пунктах 19, 20 та 22б, чого звичайно недостатньо.

В Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 31 "Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах" [12], надано детальні рекомендації щодо ведення обліку і складання фінансової звітності зі спільної діяльності.

Згідно з п. 3 МСБО 31, для будь-якої спільної діяльності загальними характеристиками є:

- наявність двох або більше контролюючих учасників, пов'язаних контрактною угодою;

- спільний контроль, який встановлюється контрактною угодою.

П(С)БО 12 передбачає можливість здійснення спільної діяльності, загалом, як зі створенням, так і без створення юридичної особи, головне, щоб була складена письмова угода. Відмінністю МСБО 31 є три способи здійснення спільної діяльності:

- спільно контрольовані операції

- спільно контрольовані активи;

- спільно контрольовані господарські одиниці.

Саме третій спосіб передбачає здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи, яку в МСБО 31 визнано спільним підприємством.

При спільно контрольованих операціях кожен із учасників використовує свої власні основні засоби, утримує запаси, несе свої витрати і зобов'язання у вигляді грошових коштів для спільного виготовлення продукції, а результати діяльності такої продукції учасники ділять між собою відповідно до умов договору про спільну діяльність.

Діяльність на підставі спільно контрольованих активів передбачає спільне володіння активами, що були внесені або придбані учасниками договору. При цьому кожен учасник може одержувати свою частину доходу від використання таких активів (наприклад, будівельні компанії мають можливість управляти та використовувати крани для побудови висотних будинків). Ще один приклад спільно контрольованого основного засобу - це нерухомість, причому кожен учасник отримує частку одержаної орендної плати і несе свою частку витрат (п.20 МСБО 31).

Щодо частки в спільно контрольованих господарських одиницях, кожен контролюючий учасник включає в свої облікові реєстри і визнає у своїх фінансових звітах [12]:

a) свою частку в спільно контрольованих активах, класифікованих не як інвестиція, а згідно з характером цих активів. Наприклад, частка спільно контрольованого висотного крану класифікується як основні засоби;

б) будь-які зобов'язання, понесені, наприклад, для фінансування його частки активів (погашення кредиту, лізинг, оприбуткування основних засобів);

в) свою частку в будь-яких зобов'язаннях, понесених спільно з іншими контролюючими учасниками щодо спільного підприємства;

г) будь-який дохід від продажу або використання своєї частки в продукції спільного підприємства, разом зі своєю часткою в будь-яких витратах,

ґ) будь-які витрати, понесені ним щодо своєї частки в спільному підприємстві, наприклад, витрати, пов'язані з фінансуванням частки контролюючого учасника в активах і з продажем своєї частки продукції.

Вклади у спільну діяльність, на підставі ст. 1133 ЦК України, можуть бути здійснені у формі грошових коштів, майна та у формах, що відрізняються від фінансових інвестицій, наприклад, професійні та інші знання, а також ділова репутація та ділові зв'язки. Часто передаються і незавершені капітальні інвестиції (тобто сукупність витрат). Активи, в свою чергу, мають властивість перетворюватися в продукцію, а потім у грошові кошти чи дебіторську заборгованість. У процесі експлуатації внесені основні засоби зношуються. Тобто учаснику, якому такий об'єкт належить юридично, після досягнення певної мети спільної діяльності, слід вилучити з неї не тільки зношені основні засоби, а й певну сукупність активів, вартість яких разом із балансовою вартістю об'єкта становить його частку в чистих активах спільного підприємства.

Внески учасників в умовах спільної діяльності без створення юридичної особи у процесі діяльності можуть переглядатися. Договір між учасниками може час від часу змінюватися, доповнюватися тощо. Його перереєстрація не така складна, як установчого договору. Ця потреба постійна і вимагає грамотного складання першого договору з урахуванням умов зміни часток учасників, залежно від додаткових вкладень, з метою уникнення реєстрації доповнень до договору.

На балансах учасників залишаються тільки необоротні активи, бо оборотні, вкладені у спільну діяльність без створення юридичної особи вже не залишаються у тому початковому вигляді, в якому вони були до вкладення (незавершене виробництво, будівництво, готова продукція, дебіторська заборгованість, кошти) [10]. Власнику об'єктів основних засобів належать й амортизаційні відрахування, які він отримує додатково до тієї частки прибутку, яка йому належить. Це стосується і тих випадків, коли певний об'єкт виготовлено (побудовано, реконструйовано, змонтовано) за кошти обох учасників і кожен нараховує амортизацію на свою частину.

Ці внески включаються до облікових реєстрів контролюючого учасника та визнаються в його фінансових звітах як інвестиція в спільно контрольований суб'єкт господарювання (п. 29 МСБО 31). Тому у вітчизняному обліку необхідно використовувати рахунок 15, бо саме на ньому накопичують інвестиції вкладників (всі витрати з придбання, організації, запуску виробництва та основних засобів).

Отже, МСБО 31 і П(С)БО 12 передбачають можливість здійснення спільної діяльності як зі створенням, так і без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю відповідно до письмової угоди між ними. Але це суперечить ст. 1130 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року № 435-ІV, згідно із якою здійснення спільної діяльності можливе виключно без створення юридичної особи.

Почати спільну діяльність без створення юридичної особи означає диферсифікувати виробництво із залученням додаткових інвестицій, незалежно від кого отриманих - від резидентів чи нерезидентів, майже як відкрити новий цех [9]. Така необхідність виникає з потреби розширення діяльності за браком коштів у кожного учасника, щоб відкрити самостійне підприємство. Тобто для відображення витрат учасників доцільно використовувати рахунок 23, з відкриттям аналітичного рахунку спільного виробництва продукції (виконання робіт чи надання послуг).

Отже, окремого балансу спільної діяльності без створення юридичної особи бути не може та й потреби у цьому не має. Вище вже визначено, що всі активи й зобов'язання залишаються на балансах учасників. А відкритий у встановленому порядку окремий розрахунковий рахунок контролює один із учасників, тобто значиться він на балансі відповідального учасника. Звідси, випливає конкретний висновок: бухгалтер, відповідальний за ведення обліку спільної діяльності, обліковує тільки її доходи, витрати і фінансові результати [10]. План рахунків передбачає для цього відповідні рахунки 962 "Втрати від спільної діяльності" та 722 «Дохід від спільної діяльності», на якому узагальнюється інформація про доходи, пов'язані із збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків. Тобто для організації обліку необхідний мінімальний набір реєстрів обліку: звіти про обсяг випуску продукції, реалізації та витрат, а також окремий журнал на відкритий поточний рахунок банку. Що стосується основних засобів, то достатньо буде Акту на внутрішнє переміщення з одного виробничого підрозділу в інший, бо як вже було визначено, такі об'єкти залишаються на балансі власників.

Отже, рахунки 377, 163, 683, 685 [11, 13] застосовувати не можна, оскільки це буде означати передачу на баланс іншого підприємства основних засобів, які юридично належать конкретному власнику. До того ж при передачі активів у спільну діяльність дебіторська заборгованість виникати не може, і в подальшому буде грубо викривлювати показники ліквідності балансу. Припустимо, що підприємство здавало в оренду складські приміщення. Після підписання договору про спільну діяльність воно їх віддало як внесок учасника. Баланс виглядатиме так: основних засобів немає (або практично немає), амортизація нараховується у встановленому порядку, а дебіторська заборгованість сягнула небувалих розмірів. І кредитори і інвестори можуть побачити в цьому позитивні зміни, але обережні контрагенти звернуть увагу на поточну заборгованість і зроблять висновки про неправильне відображення показників звітності.

Ми повністю погоджуємося із проведеннями запропонованими Римою Грачовою, але внесемо деякі корективи відповідно до теми нашого дослідження (таблиця 1).

Таблиця 1

Типові проведення для обліку основних засобів в умовах спільної діяльності без створення юридичної особи

Облік основних засобів, вкладених у спільну діяльність, через створення резерву дозволяє кожному учаснику контролювати свої внески. При цьому всі кошти надходять до спільної діяльності у міру їх потреб, і це також контролюється уповноваженою стороною. Щойно резерв вичерпується є можливість визначити, у якій мірі цей учасник виконав свої зобов'язання за договором спільної діяльності без створення юридичної особи.

Ці проведення, можна застосовувати і учаснику, уповноваженому вести облік спільної діяльності, і іншим учасникам.

За допомогою проведення по введення в експлуатацію об'єктів спільної діяльності без створення юридичної особи можна відображати як цілі об'єкти основних засобів, так і частини об'єктів, якщо вони закуплені (побудовані), змонтовані, модернізовані, встановлені спільними діями учасників.

Податковий облік результатів спільної діяльності ведеться уповноваженим платником окремо від обліку результатів іншої господарської діяльності такого платника (п. 19 ПСБО 12).

Порядок оподаткування результатів спільної діяльності визначений п. 7.7. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (зі змінами і доповненнями).

Відповідно до п.п. 4.2.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р. №283/97-ВР суми коштів або вартість майна, які надходять платнику податку за договорами про спільну діяльність без створення юридичної особи на території України, не включаться до складу валового доходу.

Однак п. 12 Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом ДПА України від 30 вересня 2004 р. № 571 [5], прямо передбачено, що передача учасником спільної діяльності товарів (результатів робіт, послуг) з метою їх використання в спільній діяльності відображається в податковому обліку учасника в порядку, встановленому для продажу відповідних товарів (результатів робіт, послуг). Уповноважений вести облік спільної діяльності учасник отримує такі товари (роботи, послуги) і відображає їх одержання в порядку, встановленому для придбання товарів (робіт, послуг). Очевидно, що і тут і надалі під товарами мають на увазі і об'єкти основних засобів (фондів).

Таким чином, у підприємства-учасника спільної діяльності при одержанні основних засобів від нерезидента виникають валові витрати на величину вартості внесених основних засобів.

Відповідно до пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону України від 03.04.1997 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (зі змінами та доповненнями) при здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається поставкою таких товарів (робіт, послуг) і підлягає оподаткуванню ПДВ за повною ставкою. У пп. 3.2.8 Закону про ПДВ навіть міститься слово «баланс». Але вже було з'ясовано, основні засоби, що вносяться у спільну діяльність іншими учасниками на баланс уповноваженого не переходять. На цей пункт Державна податкова адміністрація посилається не для того, щоб обкласти податком на додану вартість, а для того, щоб його не повертати фактичному власнику. Всі закуплені основні засоби для спільної діяльності держава не визнає (п. 7.4.1 закон про ПДВ) (див. табл. 1).

Об'єктом оподаткування, відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону, є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю) [7].

Відповідно п. 6.1 ст. 6 Закону об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків [9].

Враховуючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України зазначає, що таке правило застосовується незалежно від того, ким з учасників договору про спільну діяльність здійснюється передача товарів для здійснення спільної діяльності.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, особа, яка уповноважена вести облік результатів такої спільної діяльності, може включити суми ПДВ з вартості таких основних засобів до складу податкового кредиту [6].

Згідно з пп. 8.1.1 ст.8 під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Таким чином, амортизацію основних фондів, які використовують в спільній діяльності без створення юридичної особи, повинна нараховувати та особа, яка здійснила витрати на придбання таких основних фондів і до якої перейшло або перейде у майбутньому (у випадку фінансового лізингу) право власності на них.

У разі придбання (виготовлення) окремого об'єкта основних фондів у спільну власність декількох платників податку, кожен із співвласників такого об'єкту нараховує суми амортизаційних відрахувань на ту суму витрат, які були ним фактично понесені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням) [6].

На виконання підпункту 7.7.7 Закону наказом ДПА України від 30 вересня 2004 року № 571 [5] затверджено форму Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та Порядок складання Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Підпунктом 7.7.4 визначено, що у разі коли прибуток від спільної діяльності не розподіляється протягом звітного періоду з метою оподаткування, він вважається розподіленим між учасниками згідно з умовами договору про спільну діяльність на кінець такого звітного періоду і підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом 7.7.3 цієї статті.

Таким чином, враховуючи дані, наведені у прикладі, рядки 07 -- 11 Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом ДПА України від 30.09.2004 р. № 571 будуть заповнені таким чином.

07 Результат спільної діяльності (прибуток (+) збитки (-)) (±03 - (±06))

08 Прибуток від спільної діяльності, який розподілено між учасниками протягом звітного періоду

09 Прибуток від спільної діяльності, який не розподілено між учасниками протягом звітного періоду (позитивне значення 07 - 08)

10 Сума податку на прибуток від спільної діяльності ((08 + 09) х 0,25)

11 Надміру розподілений прибуток від спільної діяльності (позитивне значення 08 - 07, якщо ряд. 07 > 0; ряд. 08, якщо ряд. 07 <= 0)

Слід зазначити, що відповідно до змін, внесених Законом України від 01.07.2004 р. №1957 «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до пп. 7.7.3 Закону, починаючи з 01.07.2004 р. виплати частини доходу учасникам спільної діяльності не прирівнюються до виплати дивідендів. Тобто починаючи із зазначеної дати джерелом сплати податку на прибуток від спільної діяльності є частина прибутку від такої діяльності, що виплачується відповідному учаснику [8].

Таким чином, сума податку на прибуток, сплачена із суми надміру розподіленого прибутку від спільної діяльності, не підлягає поверненню або зарахуванню у зменшення прибутку від спільної діяльності майбутніх періодів, тобто надміру розподілений прибуток від спільної діяльності не переноситься у рядок 04.11 Звіту. Пункт 6 Порядку передбачає, що при виплаті уповноваженим платником частини прибутку від спільної діяльності іншому учаснику спільної діяльності такий платник нараховує на цю частину податок за ставкою, яка встановлена пунктом 10.1 статті 10 Закону. Податок уноситься уповноваженим платником до бюджету до/або водночас з указаною виплатою.

Сума податку на прибуток від спільної діяльності підлягає відображенню у рядку 10 Звіту.

Відповідно до пункту 11 Порядку платники податку, які отримують дохід від спільної діяльності, з якого сплачено податок, не включають такий дохід до складу валового доходу.

Якщо уповноважений платник здійснює на користь нерезидента -- учасника договору про спільну діяльність виплату доходу, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), то такий платник за нормами пункту 9 Порядку зобов'язаний утримувати під час виплати такого доходу та сплачувати податок у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу за рахунок такої виплати.

Отже, звернемо увагу на основні моменти обліку і оподаткуванні основних засобів і нарахування на них амортизації в умовах спільної діяльності без створення юридичної особи:

- МСБО 31 і П(С)БО 12 передбачають можливість здійснення спільної діяльності як зі створенням, так і без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю відповідно до письмової угоди між ними, що суперечить ст. 1130 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року N435-ІV, згідно із якою здійснення спільної діяльності можливе виключно без створення юридичної особи.

- Окремого балансу спільної діяльності без створення юридичної особи бути не може; для відображення витрат учасників доцільно використовувати рахунок 23, з відкриттям аналітичного рахунку спільного виробництва продукції (виконання робіт чи надання послуг), рахунки 377, 163, 683, 685 застосовувати не можна, оскільки це буде означати передачу на баланс іншого підприємства основних засобів, які юридично належать конкретному власнику.

- У підприємства-учасника спільної діяльності при одержанні основних засобів від резидента (нерезидента) виникають валові витрати на величину вартості внесених основних засобів.

- Особа, яка уповноважена вести облік результатів такої спільної діяльності, може включити суми ПДВ з вартості таких основних засобів до складу податкового кредиту.

- Амортизацію основних фондів, які використовуються в спільній діяльності без створення юридичної особи, повинна нараховувати та особа, яка здійснила витрати на придбання таких основних фондів і до якої перейшло або перейде у майбутньому (у випадку фінансового лізингу) право власності на них.

1. Цивільний кодекс України // http://www.rada.gov.ua.

2. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України, прийнятий Верховною Радою України 22.05.97 р, № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями) // http://www.rada.gov.ua

3. Про податок на додану вартість: Закон України, прийнятий Верховною Радою України 03.04.1997 № 168/97 - ВР // http://www.rada.gov.ua

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції»: Наказ Міністерства фінансів України від 26.04.200р. № 91// http://www.rada.gov.ua

5. Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи: Наказ ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571 //http://www.rada.gov.ua

6. Щодо нарахування амортизації на основні фонди, які передані як внесок у спільну діяльність: Лист ДПАУ № 2058/7/15-1117 від 14.02.2000 р. // http://www.kyivsta.gov.ua

7. Щодо правомірності віднесення до складу податкового кредиту ПДВ по операції з передачі основних засобів в межах договору про спільну діяльність: Лист ДПАУ № 23436/7/23-1017-170 від 23.11.2005 р. //http://www.kyivsta.gov.ua

8. Щодо порядку оподаткування спільної діяльності: Лист ДПА України від 18.2.2006 № 1459/6/15-0316 //http://www.kyivsta.gov.ua

9. Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу активів спільної діяльності одному з її учасників: Лист ДПАУ № 351/7/16-1517-26 від 13.01.2006 р. //http://www.kyivsta.gov.ua

10. Грачова Р. Спільна діяльність: бухгалтерський облік активів // http://www.dtkt.com.ua/show/1cid0180.html

11. Зуб Г. І., Лавріненко Л.І. Спільна діяльність сільськогосподарських підприємств: проблеми розподілу результатів виробництва // Облік і фінанси АПК / http://magazine.faaf.org.ua

12. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. з англ. За ред. С. Ф. Голова. - К.: «Альма - матер», 2000. - 1272с.

13. Шестерняк М. Окремі питання організації та ведення спільної діяльності // Наука молода - № 2. - 2004.