Гносеологічні аспекти нематеріальних активів

Як бачимо з табл.1, існує багато підходів до визначення понять нематеріальності (intangibles), нематеріальних активів (intangible assets) та інтелектуального капіталу (intellectual capital). Розглянемо основні підходи до визначення сутності нематеріальних активів у фаховій літературі.

До перших повномасштабних досліджень природи нематеріальних активів слід віднести працю Баруха Лева, виконану на замовленням Брукингського інституту (Brookings Institution), у якій він наводить таке визначення: «нематеріальні активи є нематеріальними джерелами вартості, які породжуються інноваціями, унікальними організаційними проектами або практикою управління людськими ресурсами» [1, с. 9].

Створення нової теорії організації, з включенням до неї нематеріальних активів, стало головною метою прихильників управління знаннями. Вона виникла завдяки Р. Каплану і Д. Нортону -- піонерам «балансового обліку». Вони наполягали на всебічному розгляді діяльності організацій, не тільки з урахуванням фінансових результатів, але також і «дій», які призвели до цих результатів: взаємовідносин з клієнтами, інновацій, вивчення перспектив бізнесу. Тому, Д. Нортон та Р. Каплан пропонують розглядати нематеріальні активи як основне джерело створення вартості підприємства та поділяють їх на три складові: 1) людський капітал (вміння, талант, знання); 2) інформаційний капітал (бази даних, інформаційні системи, мережі та технології); 3) організаційний капітал (культура, лідерство, відповідний персонал, робота в команді, управління знаннями) [2, с. 133].

Узагальнення підходів до визначення нематеріальних активів провідними зарубіжними вченими представлено на рис. 1.

Рис.1. Підходи до визначення економічної сутності нематеріальних активів (НА) в працях зарубіжних вчених *

Джерело: узагальнено автором

У спробі систематизувати вживану термінологію щодо розуміння сутності нематеріальних активів, О.М. Удовиченко пропонує свій варіант термінологічного апарату, що описує можливі варіанти об'єктів, що відносяться до категорії нематеріальних -- «нематеріальні об'єкти» [3, с.8]. При загальному визначенні всього нематеріального як «нематеріальні об'єкти -- НМО» (аналог intangibles) їх склад узагальнено трьома основними групами.

1. Нематеріальні активи (НМА). Об'єкт ідентифікується як нематеріальний актив, якщо він не має матеріальної структури, належить організації, може бути відокремлений від організації для подальшого продажу або іншого розпорядження і є джерелом майбутніх економічних вигод.

2. Нематеріальні ресурси (НМР). Об'єкти не мають матеріальної структури, контрольовані компанією, є результатом здійснених організацією раніше операцій або понесених витрат і здатні приносити організації економічні вигоди в майбутньому.

3. Нематеріальні фактори (НМФ). Неформалізовані і неконтрольовані здібності компанії по створенню нових цінностей, що забезпечують їй конкурентну перевагу.

Слід зазначити, що у 2000 р. Європейський союз розпочав роботи по програмі вивчення «Тенденцій в політиці по відношенню до нематеріальних активів» у сімох країнах-учасницях зі створенням Європейської експертної групи (HLEG), якою нематеріальні активи визначено як «нематеріальні фактори, які покращують показники компанії в плані виробництва товарів або наданні послуг і які в майбутньому повинні принести економічну вигоду організаціям або окремим особам, контролюючи їх впровадження». Далі група прийшла до такого висновку: «Навіть якщо ми зможемо візуалізувати нематеріальні активи, їх особливості не дозволять їх відслідковувати. Ми не зможемо побачити, торкатися і зважити їх, тому ми не зможемо їх вимірювати, і щоб визначити їх роль, ми повинні покластися на непрямі показники» [4].

Вивчення та дослідження наявних вітчизняних публікацій засвідчує, що проблематика формування інноваційного потенціалу через розвиток його нематеріальної складової ще недостатньо вивчена і потребує подальших досліджень та вирішення багатьох проблем, зокрема розвитку та оцінювання нематеріальних активів.

Вчені О.М. Гребешкова та О.В. Мельник зауважують, що практика господарювання вітчизняних підприємств свідчить, що частка нематеріальних активів у структурі майна підприємств є незначною, тим самим керівництво підприємств не розглядає їх як потужне потенційне джерело конкурентних переваг [5, с.132].

Професор І.М. Бойчик стверджує, що нематеріальні активи -- це права власності та захист доступу до нематеріальних ресурсів підприємства та їх використання у господарській діяльності з метою одержання доходу [6, с.205].

Професор В.І. Осипов зазначає, що нематеріальні активи не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства) та утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він не перевищує один рік)для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам, і виступають у вигляді придбаних підприємством прав на об'єкти інтелектуальної власності [7, с.328].

На думку Л.3. Шнейдемана, під нематеріальними активами розуміється умовна вартість об'єктів промислової та іншої інтелектуальної власності, а також інших аналогічних відчужуваних майнових прав [8, с.24]. Водночас В.Б. Івашкевич розглядає нематеріальні активи як витрати підприємств на нематеріальні об'єкти, що використовуються протягом довгострокового періоду у господарській діяльності і приносять прибуток [9, с.91].

Якщо йдеться про нематеріальні активи, рідкісні за своєю природою, як зазначається в підручнику з економіки підприємства, вони утворюються не в результаті вкладення коштів, а завдяки привласненню рідкісності, наприклад, права на користування природними ресурсами [10, с. 138].

Варто підкреслити, що виокремлені особливості характеризують нематеріальні активи лише як узагальнене поняття результатів творчої діяльності і засобів індивідуалізації юридичної особи, що не володіють фізичною основою і реалізуються у формі прав, які приносять їх власнику дохід, розмір якого залежить від обсягу цих прав. При цьому роль нематеріальних активів в процесі функціонування організації можна представити у вигляді такого логічного ланцюжка: «використання нематеріальних активів -- покращення якості продукції -- посилення конкурентних переваг -- зростання прибутку». З цієї позиції за правилами формальної логіки, визначити поняття нематеріальних активів можливо так: це ресурси нематеріального походження, що забезпечують економічному суб'єкту здатність вдосконалювати якість своєї продукції (послуг), систем їх відтворення та збуту, чим посилюються конкурентні переваги суб'єкта на ринку.

Згідно Міжнародного стандарту оцінки № 4 “Оцінка нематеріальних активів”, під терміном нематеріальні активи (в стандарті відмічено невідчутні) (п. 3.15) розуміють активи, що проявляють себе своїми економічними властивостями, але не володіють фізичною субстанцією, дають права і привілеї їх власнику і приносять йому доходи [11].

Першим нормативним документом, у якому нематеріальні активи визначено об'єктами обліку був бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів, виданого у 1944 році. Пізніше поняття нематеріальні активи стали фігурувати й у міжнародних стандартах фінансової звітності: спочатку у МСФО 9 «Витрати на дослідження й розробки», а далі і в МСФО 38 «Нематеріальні активи».

В американських стандартах фінансового обліку (GAAP) зазначено, що до нематеріальних активів слід віднести активи, які не мають матеріальної форми, виникли у результаті минулих подій, зумовили вимірюваний ефект та можуть принести вигоду у майбутньому [12].

Загалом багато авторів при розумінні сутності нематеріальних активів виходять з властивих нематеріальним активам рис, зокрема, це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та приносить дохід. Інші автори вважають, що група нематеріальних об'єктів виступає як промислова та інтелектуальна власність та інші аналогічні майнові права. Практич-но всі автори підкреслюють тривалий термін використання даного активу, а саме більше одного року або операційного циклу. Втім у сучасних умовах господарювання використовується значна кількість невідчутних немонетарних активів, які можна віднести до нематеріальних, хоча строк їх корисного використання -- менше одного року.

До розмаїття визначень нематеріальних активів додається ще й суперечливість законодавчо закріпленого категоріально-понятійного апарату. Сутність нематеріальних активів визначено у П(С)БО 8, МСФЗ 38, Податковому кодексі. Згідно з МСФЗ №38 ознаками нематеріального активу є: немонетарність, не- уречевлений характер, можливість ідентифікації. Відзначимо, що вимога ідентифікації не передбачає, що нематеріальний актив обов'язково повинен передаватися окремо й незалежно від всіх інших активів.

Згідно з П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від І8.10.99 р. № 242 зі змінами та доповненнями, до нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані [131.

Відповідно до пп. 14.1.120 Податкового кодексу України від 02.12.2010 N2755-VI, нематеріальні активи -- це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами [14]. Отже, головна ознака для визначення нематеріальних активів -- отримання підприємством виключних майнових прав на об'єкт інтелектуальної власності, тобто можливості їх відчуження.

Як зазначають О.Б. Бутнік-Сіверський та О.Д. Святоцький з позицій бухгалтерського обліку право власності підприємства на будь-який конкретний об'єкт нематеріальних активів має бути підтверджене відповідним документом (патентом, ліцензією, свідоцтвом, сертифікатом тощо) і, якщо це можливо, проведена оцінка його вартості щодо можливості отримання доходу [15,с. 28].

Отже, нематеріальні активи як форма вияву інтелектуальної власності можуть також представляти собою довгострокові права або переваги, придбані і відображені власником у балансі підприємства за вартістю їх придбання або створення та доведення до комерціалізації.

Авторське бачення економічної сутності нематеріальних активів таке: нематеріальні активи -- це інтелектуальні ресурси, ідентифікація котрих відбувається внаслідок оформлення майнових або немайнових прав інтелектуальної власності, які контролюються підприємством як результати минулої інтелектуальної діяльності, від використання яких очікується збільшення майбутніх економічних вигід та зростання інноваційного потенціалу підприємства (рис.2).

При дослідженні нематеріальних активів важливо розуміти їх специфіку, котра полягає у комплексній залежності кожної нематеріальної складової одна від іншої та у сукупному їх впливі на комерційні результати у бізнесі.

1. Насичення продукту особливими споживчими властивостями -- технічна функція. Передусім це стосується винаходів та промислових зразків. Ця функція проявляється у такій групі понять як виріб, споживчі властивості, товар, бренд. По суті, це функція технічної ідеї товару.

2. Забезпечення технологічної переваги над конкурентами -- технологічна функція. Ця функція проявляється у вигляді конкретних технологічних рішень щодо послідовності дій та використання ресурсів, які забезпечують ритмічне відтворення унікальних споживчих властивостей у товарній продукції і є важко відтворюваними конкурентами.Забезпечення високого та стабільного правового захисту бізнесу, включаючи засоби індивідуалізації юридичної особи -- правова функція. Ключовими поняттями цієї функції є: виключне право, невиключне право, втрати від несанкціонованих дій порушника прав, штраф за завдання шкоди.

3. Економічне управління інтелектуальним капіталом з метою стійкого отримання надприбутків та нарощування його вартості та інноваційного потенціалу -- економічна функція. Ключовим у цій функції є розуміння того, що з того моменту як вкладення у нематеріальні активи відбулися, вони стають джерелом отримання майбутніх економічних вигід.

4. Ідентифікація бізнесу у свідомості споживача на основі бренд-стратегії -- соціологічна функція. Ця функція реалізується за рахунок просування на ринку товарного знаку.

5. Формування корпоративної культури індивідуальної та масової творчості у конкретному бізнес-середовищі -- психологічна функція.

6. Інтеграція вищенаведених функцій -- організаційна функція.

Висновки

Незважаючи на те, що всі об'єкти нематеріальних активів, за своєю

природою, є індивідуальними, у процесі виконання ними функцій проявляються певні загальні властивості окремих видів нематеріальних активів. Тому існує можливість об'єднати їх в однорідні групи за певними ознаками. Проте, досить нерідко через використання авторами різної термінології визначення й опис об'єктів нематеріальних активів змішуються.

В сучасній економічній літературі переважає тенденція характерна темі нематеріальних активів як складової економіки знань. В такому суспільстві на перше місце виходить інтелектуальний капітал та особливість нематеріальних активів як економічної категорії в створенні цінності. Основна мета управління інтелектуальним капіталом лежить в отриманні матеріальних переваг завдяки ефективному використанню нематеріальних активів.

Література

1. Lev B. Intangibles: management, measurement, and reporting / B. Lev. -- Washington, D.C.: Brookings Institution Press, 2001. -- 216 р.

2. Каплан Р. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Робер С. Каплан, Дейвид П. Нортон. -- М.: Олимп-Бизнес, 2003. -- 214 с.

3. Удовиченко О.М. Понятие, классификация, измерение и оценка нематериальных активов (объектов) компании: подходы к проблеме / О.М.Удовиченко // Научные доклады. -- СПб.: НИИ менеджмента СПбГУ, 2007. -- № 13(R). -- 29 с.

4. Global Reporting Initiative, Due Process for the GRI Reporting Framework (Global Reporting Initiative, Amsterdam, 2007) [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: www.globalreporting.org/resourcelibrary

5. Гребешкова О.М. Базові положення стратегічного управління нематеріальними активами підприємства / О.М. Гребешкова, О.В. Мельник // Вісник Хмельницького національного університету. Економічні науки. -- 2008. -- № 6. -- Т. 2 (122). -- С. 132-135.

6. Бойчик І.М. Економіка підприємства: Навчальнийпосібник для студентів вищих навчальних закладів / І.М.Бойчик. -- К.: Атіка, 2004. -- 480 с.Осипов В.І. Економіка підприємства: Підручник для вищих навчальних закладів /

І.В.Осипов / Одеський державний економічний університет. -- О.: Маяк, 2005. -- 724 с.

7. Шнейдеман Л.З.Учет нових видов имущества и операцій / Л.З.Шнейдеман. -- М.: Бух. учет, 1993. -- 128 с.

8. Ивашкевич В.Б. Практический аудит: учеб. пособие / В.Б. Ивашкевич. -- М.: Магистр, 2010. -- 286 с.

9. Економіка підприємства: Підручник / За заг. ред. С. Ф. Покропивного. -- Вид. 2- ге, перероб. та доп. -- К.: КНЕУ, 2000. -- 528 с.

10. Міжнародне правило оцінки №4 «Оцінка нематеріальних активів» (переглянуто у 2007 р.) [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: http://uto.com.ua/MPO4.pdf

11. Карлин Т. П. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): учебник [Текст] / Т.П. Карлин, А.Р. Макмин; пер.с англ. -- [4 изд-е]. -- М. : Инфра-М, 1998. -- 448 с.

12. Положення (стандарт)бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» [Електронний ресурс] /Міністерство фінансів України; наказ від 18.10.1999 р. №242 (зі змінами). -- Режим доступу: http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO8.aspx

13. Податковий кодекс України [Електронний ресурс] / Верховна Рада України; Закон від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами). -- Режим доступу:http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17/page2

14. Інтелектуальна власність в Україні: правові засади та практика: наук.-практ. вид.: [У 4 т.]. Т. 4: Оцінка інтелектуальної власності; Бухгалтерський облік та оподаткування / О. Б. Бутнік-Сіверський [та ін.]; ред. О.Б. Бутнік-Сіверський, О.Д. Святоцький. -- К.: Видавничий Дім «Ін Юре», 1999. -- 350 с.

References