Направления совершенствования системы налогообложения проектов государственно-частного партнерства в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Направления совершенствования системы налогообложения проектов государственно-частного партнерства в России

Горбашко Е.А.

проректор по научной работе, зав. кафедрой экономики и управления качеством Санкт-Петербургского государственного экономического университета, доктор экономических наук, профессор

Кацюба И.А.

доцент кафедры государственных и муниципальных финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета, кандидат экономических наук

В статье проведен анализ мирового опыта использования налогов как инструмента стимулирования частных инвесторов к участию в проектах государственно-частного партнерства (ГЧП). Дана характеристика основных спорных вопросов, возникающих в настоящее время в РФ при налогообложении проектов ГЧП. Показана необходимость внесения изменений в налоговое законодательство РФ для снижения уровня налогового риска инвестиционных проектов

Ключевые слова: государственно-частное партнерство, налоговое законодательство, налогообложение, инвестиции, НДС, налог на прибыль организаций

Основной целью бюджетно-налоговой политики Российской Федерации в настоящее время является достижение макроэкономического равновесия и создание стабильных финансовых условий для поддержания темпов роста экономики страны. Ожидаемое сохранение неблагоприятных внешнеэкономических условий, а также наличие ряда нерешенных внутренних структурных проблем российской экономики, ограничивающих возможности для роста, предопределяют необходимость сосредоточения усилий на расширении потенциала отечественной экономики. Достижению этой цели может способствовать создание стимулов для осуществления инвестиций, а также внедрение различных форм сотрудничества публичного и частного партнеров.

Разработка и использование моделей реализации долгосрочных инвестиционных проектов государства во взаимодействии с бизнесом являются общемировой тенденцией. Потенциальное многообразие организационно-правовых форм государственно-частного партнерства (далее -- ГЧП) превращает его в универсальный инструмент реализации инвестиционной политики государства в широком диапазоне сфер и отраслей: от реализации социальных и инфраструктурных проектов до создания и выведения на рынок инновационных продуктов.

Обобщение лучших мировых практик использования инструментов ГЧП свидетельствует об их высокой эффективности. Правительства многих стран мира поддерживают проекты ГЧП, реализуемые при выполнении части функций государства. Новой мировой тенденцией в сфере ГЧП является расширение участия частного капитала в оказании государственных услуг, например, в сфере цифровизации процессов управления в образовании, здравоохранении, жилищном строительстве, сельском хозяйстве, развитии городских и сельских районов, развитии человеческого капитала, торговли, транспорта и других [1]. Широкое распространение информационных технологий в сочетании с приверженностью концепциям нового государственного управления увеличили участие частного сектора в традиционно государственных сферах. Частным партнерам отводится значимая роль даже в реализации одной из важнейших задач, выполняемых государством -- организации процесса сбора налогов и контроля за полнотой их поступления, в частности, в создании и поддержке процесса так называемого электронного налогообложения [2].

Особую роль механизмы ГЧП играют в странах с растущим рынком и развивающейся экономикой (EMDE -- emerging markets and development economies). Так, государственно-частное партнерство является значимым при осуществлении городской жилищной политики в Индии [3], в развитии портовой инфраструктуры в Азиатско-Тихоокеанском регионе [4], в предоставлении медицинских и других услуг социального характера во многих странах [5]. По данным Всемирного банка, благодаря ГЧП, в течение последних 30 лет более 7000 инфраструктурных проектов на общую сумму 1,7 трлн долл. США были реализованы в 139 странах [6]. На рис. 1 представлена динамика рынка ГЧП в странах с растущим рынком и развивающейся экономикой за последние 5 лет (составлено авторами).

Рис.?1. ГЧП в странах с растущим рынком и?развивающейся экономикой [7]

налогообложение государственный частный партнерство

В 2017 году инвестиции в проекты ГЧП в странах с растущим рынком и развивающейся экономикой составили 93,3 млрд долларов США по 304 проектам, что на 37% превышает уровень 2016 года. Значительный рост рынка ГЧП-проектов в 2017 году был вызван, главным образом, реализацией нескольких мегапроектов в Китае и Индонезии. Однако общий объем инвестиций в анализируемых странах за 2017 год по-прежнему на 15% ниже среднего уровня за предыдущие пять лет (109,8 млрд долл. США), при этом число проектов увеличилось на 9% -- с 280 в 2016 году до 304 в 2017 году. Увеличение, в основном, было связано с Египтом, где количество инициированных проектов выросло с 2 до 25. Кроме того, реализация проектов ГЧП осуществлялась в 2017 году в 52 странах, тогда как в 2016 году подобные проекты реализовывались в 37 странах [8].

В настоящее время развитие государственно-частного партнерства находится также в сфере стратегических интересов и Российской Федерации. В условиях сокращения и очевидного недостатка бюджетного финансирования общественной инфраструктуры в РФ количество проектов, реализация которых осуществляется с использованием механизмов ГЧП, увеличивается. С 2014 года ежегодно запускается в среднем 550 инвестиционных проектов на условиях совместного финансирования публичным и частным партнерами, что обеспечивает приток частных инвестиций в экономику в среднем за год в размере 250 млрд рублей. В настоящее время в базе проектов ГЧП на Платформе поддержки инфраструктурных проектов «РОСИНФРА» размещено 2 980 проектов [9]. Динамика рынка ГЧП в России представлена на рис. 2.

Рис. 2. Характеристика проектов ГЧП в России [10]

Самой востребованной в настоящее время в России формой реализации проектов ГЧП является концессионное соглашение (86%), при этом объем частных инвестиций в рамках концессии за период с 2012 по 2017 гг. превысил 500 млрд рублей. Соглашения о ГЧП (МЧП) применялись только в 16 субъектах РФ и в основном при реализации инфраструктурных проектов в социальной сфере, а объем частных инвестиций по соглашениям о ГЧП (МЧП) за шесть лет превысил 300 млрд рублей. Существенный объем частных инвестиций в РФ приходится на иные формы государственно-частного взаимодействия (квази-ГЧП), к которым относятся, в частности, договор аренды государственного имущества с инвестиционными обязательствами арендатора, долгосрочный договор на поставку товаров, работ, услуг с инвестиционными обязательствами исполнителя в интересах юридического лица с государственным участием и др. Объем подобных проектов в 2017 году составил 138 млрд рублей. Распределение рынка ГЧП по формам реализации представлено на рис. 3.

Рис. 3. Формы реализации проектов ГЧП в России [10]

По нашему мнению, одной из причин недостаточного распространения в России соглашений о ГЧП (МЧП) в сравнении с концессионными соглашениями и другими формами государственно-частного взаимодействия можно назвать текущее состояние нормативно-правового регулирования в данной области, наличие положений, которые могут неоднозначно трактоваться участниками соглашений. В условиях повышенного интереса к механизму ГЧП как со стороны государства, так и со стороны хозяйствующих субъектов особую актуальность приобретает создание законодательной базы, регламентирующей особенности правового регулирования множества вопросов, возникающих в процессе реализации инвестиционных проектов. Экспертное исследование проблем и перспектив развития рынка государственно-частного партнерства в России свидетельствует, что к числу проблем, которые отмечают участники российских ГЧП-проектов, относится и отсутствие нормативно-правовой базы, регулирующий порядок налогообложения проектов ГЧП [11].

Действующая в стране налоговая система существенным образом влияет на состояние инвестиционного климата и активность инвесторов. По мнению ряда зарубежных исследователей, налог является экзогенной переменной в соглашениях о ГЧП, а налоговая политика играет важную роль в принятии решения о целесообразности участия частного партнера в проектах ГЧП [12].В исследовании «Mobilizing private finance for coastal adaptation» отмечается, что налоговые льготы и вычеты, являясь одним из инструментов финансовой политики, могут оказывать существенное воздействие на рост частных инвестиций [13]. Анализ зарубежной практики налогообложения инвестиционных проектов, осуществляемых на принципах ГЧП, показал, что существуют страны, реализующие политику индивидуального подхода к каждому инвестору при заключении соглашений о ГЧП, представляя им налоговые льготы с целью активизации их инвестиционной деятельности. В законодательстве разных стран мира широко используются различные налоговые стимулы для проектов ГЧП, такие как собственно налоговые льготы, дополнительные налоговые вычеты, ускоренное начисление амортизации на объекты основных средств, созданные в рамках ГЧП, а также полное освобождение от косвенных налогов продукции, созданной в рамках соглашений о ГЧП. Основными мировыми тенденциями в совершенствовании налоговой политики в отношении проектов ГЧП является создание правил классификации расходов, связанных с налогами, реализация дифференцированной политики в части установления налоговых льгот и ее многоуровневой координации и поддержки [12].

В данный момент в Налоговом кодексе РФ отражены особенности исчисления налогов при реализации одной из форм государственно-частного взаимодействия -- концессионных соглашений, но при этом отсутствуют отдельные положения в части налогообложения проектов ГЧП. В результате разработка методических основ налогообложения организаций и формулирование основных положений нормативно-правовой базы по исчислению налогов частным партнером в рамках соглашений о ГЧП являются одной из важнейших задач, требующих решения на федеральном уровне. Председатель Правительства РФ Медведев Д.А. в марте 2018 г. подписал План мероприятий («дорожная карта») по развитию инструментария ГЧП[14]. План включает в себя 16 позиций, направленных на совершенствование законодательства в сфере ГЧП, в числе которых (п. 10) содержится проработка вопроса необходимости внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в части учета для целей налогообложения имущества и (или) имущественных прав при реализации проектов ГЧП (МЧП). В этой связи представляется важным на основе действующих положений НК РФ, а также сложившейся правоприменительной практики разработать практические рекомендации по налогообложению операций при реализации проектов ГЧП, возможные к применению при разрешении той или иной спорной хозяйственной ситуации.

Принципиальным отличием концессионных соглашений от соглашений ГЧП является наличие обязательства публичного партнера передать право собственности на объект соглашения ГЧП частному партнеру, в то время как концессионные соглашения не предусматривают возникновения права собственности концессионера на создаваемый объект. Система налогообложения концессионных соглашений, закрепленная НК РФ, учитывает эти особенности, в результате чего передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению непризнается реализацией в целях исчисления НДС, и в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению (исключение составляет плата концедента, полученная в виде денежных средств). Поскольку НК РФ в настоящее время не содержит особого порядка исчисления налогов в части соглашений о ГЧП, то обложение НДС и налогом на прибыль в данном случае осуществляется в общем порядке, т.е. получение имущества и (или) имущественных прав признается налогооблагаемым доходом, а переход права собственности на имущество или предоставление прав пользования им влечет за собой исчисление НДС (исключением является передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям).

Условия налогообложения имущества и доходов зависят от факта и момента перехода права собственности на имущество (имущественные права), однако законодательство о ГЧП РФ не содержит четко и однозначно определенного требования о передаче имущества в собственность частного партнера на постоянной основе (рис. 4). Так, в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 13.07.2015 г. № 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в РФ и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» возникновение у частного партнера права собственности на объект соглашения является обязательным элементом соглашения о ГЧП, однако в той же статье указано, что в соглашение может быть включено обязательство частного партнера по передаче объекта соглашения о ГЧП в собственность публичного партнера по истечении определенного соглашением срока[15]. При этом законодательно в определенных случаях предусмотрена компенсация осуществленных в соответствии с соглашением затрат частного партнера в случае, если объект соглашения подлежит передаче частным партнером публичному партнеру. В ст. 12 того же закона установлено, что публичный партнер обязуется обеспечить возникновение права собственности частного партнера на объект соглашения, но при условии соблюдения требований, предусмотренных законом и собственно соглашением. В соответствии с законом в соглашение должно быть включено обязательство частного партнера передать объект соглашения о ГЧП в собственность публичного партнера, если объем средств, переданных публичным партнером для создания объекта соглашения, а также рыночная стоимость передаваемого им частному партнеру движимого и (или) недвижимого имущества превышают объем инвестиций, осуществленных частным партнером. Кроме того, ст. 7 Федерального закона от 13.07.2015 г. № 224-ФЗ установлено, что определенные объекты соглашений о ГЧП (например, морские и речные порты, объекты их инфраструктур, портовые гидротехнические сооружения, морские и речные суда, паромные переправы и др.) вообще не подлежат отчуждению в частную собственность.

Рис. 4. Право собственности на объект соглашения

Таким образом, отличительный признак механизма ГЧП -- возникновение права собственности частного партнера на создаваемый объект -- в соответствии с законодательством РФ не является строго обязательным и, как следствие, экономическое содержание ГЧП может трансформироваться в механизм концессии, формально оставаясь в рамках правового поля Федерального закона от 13.07.2015 г. № 224-ФЗ. Изменение сути механизма взаимодействия публичного и частного партнеров изменяет с точки зрения налогообложения и подходы к квалификации имущества и доходов, получаемых частным партнером в рамках инвестиционного процесса. В случае, если собственность на объект соглашения о ГЧП переходит частному партнеру, то в настоящее время в соответствии с НК РФ передача этого имущества признается объектом налогообложения НДС, а также безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются налогооблагаемым доходом. Однако если в рамках соглашения о ГЧП собственность на объект соглашения остается у публичного партнера, то все имущество, полученное безвозмездно в качестве инвестиционного взноса государства, должно квалифицироваться как имущество, полученное в рамках реализации создания объекта концессионного соглашения, и, следовательно, освобождаться от обложения налогом на прибыль и не признаваться реализацией в целях исчисления НДС. В обоснование этой позиции можно, используя международную терминологию, все поступления в пользу частного партнера в рамках соглашений о ГЧП разделить на три вида:

? капитальный грант -- софинансирование затрат государством на этапе создания объекта (софинансирование затрат государством осуществляется в виде субсидии из бюджета в денежной форме или в форме передачи имущества на возмещение затрат по приобретению материалов и на оплату товаров, работ, услуг, созданных частным партнером);

? операционный грант -- софинансирование затрат государством на этапе эксплуатации и (или) технического обслуживания объекта, а также возврат инвестиционных вложений;

? выручка, полученная от реализации потребителям произведенных товаров, работ, услуг, в том числе от оказания дополнительных услуг, связанных с использованием объекта соглашения.

В отношении имущества, получаемого в рамках механизма концессии, налоговое законодательство базируется на непризнании капитального гранта как реализацией товаров, работ, услуг, так и доходом частного партнера, и установлен порядок признания платы концедента, полученной в виде денежных средств, в составе внереализационных доходов. Однако на практике возникает множество спорных вопросов, основанных на риске признания капитального гранта выручкой от реализации строительных работ по договору подряда с последующим возникновением существенных налоговых обязательств. Также существует риск признания операционного гранта в полном объеме в качестве внереализационного дохода частного инвестора, в то время как собственно доходом частного партнера является только часть, покрывающая процентный доход частного партнера, предусмотренная финансовой моделью проекта. Если в финансовой модели составляющие капитального и операционного грантов не расписаны подробным образом, и, соответственно, в концессионном соглашении платеж от публичного партнера частному партнеру представлен в виде единого платежа, то в соответствии с действующим налоговым законодательством он в полном объеме подлежит обложению как НДС, так и налогом на прибыль.

В случае с соглашением о ГЧП потенциально возникают те же налоговые риски, что и по концессионным соглашениям, но они усугубляются отсутствием в налоговом законодательстве РФ отдельных положений в отношении имущества, полученного в рамках проекта ГЧП. В результате, в настоящее время, в силу отсутствия единого методологического подхода исчисление налогов по проектам, ГЧП рассматривается в рамках осуществления отдельных операций, условия налогообложения находятся в зависимости от ряда факторов, а на налоговые последствия при реализации проектов ГЧП непосредственное влияние оказывает содержание заключаемого соглашения.

В экономической литературе существует множество подходов к определению понятия налогового риска, общая суть которых состоит в возможности возникновения финансовых потерь, связанных с действиями государства -- с одной стороны, и налогоплательщиков -- с другой. Увеличение налоговой нагрузки на экономику, а также недостаточная проработка налогового законодательства и нечеткость его формулировок составляют основу налогового риска, порождаемого государством. Стабильность налогового законодательства на федеральном уровне, понятность и конкретность существующих налоговых норм, однозначность их трактовки, а также степень налоговой нагрузки на проект ГЧП формируют уровень налогового риска, характеризующий инвестиционный проект. От величины этого риска зависят налоговые потоки, генерируемые проектом ГЧП: прямой (обусловленные непосредственно осуществлением инвестиционного проекта налоговые поступления в бюджет в течение периода реализации проекта ГЧП) и косвенный (обусловленные осуществлением инвестиционного проекта налоговые поступления в бюджет от экономических агентов, не являющихся инвесторами или участниками проекта ГЧП).

Риск в системе менеджмента качества понимается как эффект неопределенности. В случае с налогообложением проектов, реализуемых в РФ в рамках соглашений о ГЧП, именно неопределенность является фактором, порождающим риск. Понятность и конкретность существующих налоговых норм, однозначность их трактовки являются одним из немаловажных условий для повышения качества и эффективности инвестиционных проектов, реализуемых в рамках соглашений о ГЧП.

Государственно-частное партнерство как форма привлечения дополнительных инвестиционных ресурсов требует дальнейшего изучения и совершенствования. Использование налоговых методов поддержки частной инвестиционной инициативы, как на федеральном, так и на региональном уровнях должно опираться на стабильное и детально проработанное налоговое законодательство, создающее предпосылки для увеличения прозрачности бюджетной и налоговой политики страны и повышения эффективности государственной экономической политики Российской Федерации. Введение в действие Федерального закона № 224-ФЗ создало основу для формирования необходимой законодательной базы в сфере ГЧП, но в настоящее время существует значительное количество неурегулированных вопросов в части налогообложения государственно-частного партнерства, препятствующих его эффективному развитию. Законодательное определение всех основных условий исчисления налогов при реализации проектов ГЧП в ближайшем будущем повысит предсказуемость ведения бизнеса на территории РФ и будет способствовать улучшению инвестиционного климата в России.

Литература

1. Ravinder K. Public-private Partnerships and E-governance: An Indian Experience. Chengdu, Univ Electronic Science & Technology China Press, 2009, pp. 3-10.

2. Van Haaften W.F., Van Engers T.M. Private Financing of Road Taxation. Electronic Government and Electronic Participation. Amsterdam, Ios Press, 2014, pp. 185-194.

3. Sengupta U. Government intervention and public-private partnerships in housing delivery in Kolkata. Habitat International, 2006, vol. 30, no. 3, pp. 448-461.

4. Min H., Jun C.Y. Public-private partnerships for the development of port hinterlands and their ramifications for global supply chain management. Maritime Economics & Logistics, 2014, vol. 16, no. 3, pp. 250-275.

5. Schwartz, P. Public Private Partnerships and Government Services in Least Developed Countries: Regulatory Paradoxes. Developments in Services of General Interest, 2011, pp. 197-230.

6. Private Participation in Infrastructure Database. Режим доступа: https://ppi.worldbank.org/visualization/ppi.html#sector=&status=&ppi=&investment=®ion=&ida=&income=&ppp=&mdb=&year=&excel=false&map=&header=true.

7. Официальный сайт Группы Всемирного банка. Режим доступа: https://ppi.worldbank.org.

8. Private Participation in Infrastructure (PPI) ANNUAL REPORT. 2017. Режим доступа: http://ppi.worldbank.org/~/media/GIAWB/PPI/Documents/Global-Notes/PPI_2017_AnnualReport.pdf.

9. Официальный сайт платформы поддержки инфраструктурных проектов «РОСИНФРА». Режим доступа: http://www.pppi.ru/.

10. Проект национального доклада о привлечении частных инвестиций в развитие инфраструктуры и применении механизмов государственно-частного партнерства в Российской Федерации.Режим доступа: http://pppcenter.ru/assets/files/260418-rait.pdf.

11. Исследование рынка государственно-частного партнерства в России: Проблемы и перспективы развития. «АйПиТиГруп», 2016. Режим доступа: http://iptg.ru/upload/iblock/5a5/5a5d4440ca6eec9837c16003dc2f69c2.pdf.

12. Yang T., Long R.Y., Li W.B. Suggestion on tax policy for promoting the PPP projects of charging infrastructure in China. Journal of Cleaner Production, 2018, vol. 174, pp. 133-138.

13. Герман А.А., Макарова В.А. Влияние налоговых льгот на инвестиционную деятельность российских корпораций // Известия Дальневосточного федерального университета. Экономика и управление. 2017. № 4 (84). С. 73-82.

14. Официальный сайт Правительства России. План мероприятий («дорожная карта») по развитию инструментария государственно-частного партнерства.Режим доступа: http://static.government.ru/media/files/Vz5AJIaGycR7wLxmfDAfGGR0xxBKURKa.pdf.

15. Федеральный закон от 13.07.2015 г. № 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в РФ и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». //Consultant.ru document/cons_doc_LAW_182660/ Дата обращения: 15.07.2018

Размещено на Allbest.ru