Податковий аспект облікової політики підприємства: організація і методика

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657

Податковий аспект облікової політики підприємства: організація і методика

I.B. Смірнова,

доц., канд. екон. наук,

Н.В. Смірнова,

доц., канд. екон. наук

Кіровоградський національний технічний університет

Стаття присвячена з'ясуванню особливостей облікової політики підприємства з метою оподаткування в частині організації та методики її використання. Досліджено сучасні підходи до трактування терміну «податковий облік». Визначено коло питань, що мають вирішуватись в межах податкового обліку. З'ясован взаємозв'язок бухгалтерського обліку і політики податкових відносин. податковий облік бухгалтерський

В статье рассмотрены особенности учетной политики предприятия с целью налогообложения в части организации и методики ее использования. Исследованы современные подходы к трактовке термина «налоговый учет». Определен круг вопросов, которые должны решаться в рамках налогового учета. Выяснена взаимосвязь бухгалтерского учета и политики налоговых отношений

The purpose of this article is to study the methodological and organizational aspects of accounting policy of the enterprise accounting ensure the determination of taxes and tax collections, as well as reporting accountant for them.

The approaches to the interpretation of the term «tax accounting». In the article the comparative analysis of the requirements of accounting and tax accounting in connection with the introduction of the Tax code of Ukraine. The circle of issues that must be addressed in the framework of tax accounting. Clarified the interrelation of accounting and tax policy relations

Proposed definition of tax accounting in the conditions of changes in applicable tax laws. It is established, that today the tax accounting is the accounting subsystem, which on the basis of the state-approved rules performs the functions of accrual (calculation) taxes, and provide adequate returns to tax authorities

Постановка проблеми. Податкова система сьогодні є однією з найважливіших у фінансових відносинах між державою і суб'єктами господарювання. До того ж вона є різноплановою і впливає практично на всі аспекти діяльності підприємств. В цих умовах надзвичайно важливим є облікове забезпечення звітності про податки і податкові платежі. Проблеми оподаткування та організації обліку з цією метою традиційно привертають до себе підвищену увагу науковців і практиків, оскільки в цій сфері сходяться інтереси держави з інтересами суб'єктів господарювання. Гармонізація і підтримання балансу цих інтересів дозволяє створити необхідні умови для забезпечення підйому економіки, соціальної стабільності в суспільстві та підвищення добробуту населення [1].

Питання формування облікової політики підприємства в частині податкового аспекту необхідно розглядати у декількох розрізах. По-перше, необхідно з'ясувати сучасний стан та проблеми функціонування обліку в частині формування податків, зборів та платежів суб'єкта господарювання. А, по-друге, необхідно дослідити питання організації та методики облікової політики суб'єктів господарювання. Крім того, не можливо не відмітити вплив на формування облікової політики в частині оподаткування податкової політики нашої держави.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемами обліку з метою оподаткування (податкового обліку), податкових розрахунків і дослідженнями їх взаємозв'язку із фінансовим обліком займалося багато фахівців. При цьому закордонні дослідники - А. Лафер, Б. Нідлз, У. Саймоне, П. Самуельсон, М. Фридмен, Г. Хейг та інші актуальні питання податкової системи відслідковували як на мікро-, так і на макрорівнях. Серед російських дослідників, які внесли значний вклад у теоретичну базу податкового обліку можна відмітити праці таких вчених, як М. Акулич, Т. Бодрової, Г. Кас'янової, Н. Лабинцева, Н. Нестеренко, М. Нікитіна, С. Ніколаєва, В. Панскова, С. Шаталова та інших. Розробкою методики податкового обліку окремого від бухгалтерського займалися А. Бризгаліна, В. Захар'їн, В. Кожинов, В. Макарьева, Л. Целих, Є. Цепілова та інші. Російські вчені в переважній більшості притримуються концепції окремого існування податкового обліку як інформаційної системи на рівні підприємства. В Україні над питаннями податкового обліку працювали С. Бобрівець, Є. Ковальчук, В. Панасюк, Т. Редзюк, В. Сердюк, Л. Чернелевський та інші автори.

Питання формування та реалізації облікової політики також знайшли відображення в працях багатьох вчених: українських - М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.Г. Лінника, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка, В.Г. Швеця, а також зарубіжних - Р.А. Алборова, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, С.Л. Коротаєва, М.І. Кутера, Б. Нідлза, С.О. Ніколаєвої, В.Ф. Палія, Л.П. Хабарової, Е.С. Хендріксена, Л.З. Шнейдмана.

Незважаючи на значні напрацювання, здійснені вченими, необхідно відмітити, що змістовних праць щодо формування облікової політики в частині оподаткування не вистачає.

Постановка завдання. Тому мета даної статті полягає у дослідженні методичних та організаційних аспектів формування облікової політики підприємства в частині облікового забезпечення визначення податків і податкових зборів, а також складання відповідної звітності за ними.

Виклад основного матеріалу. Як відомо, термін «податковий облік» з'явився в Україні у зв'язку із запровадженням свого часу Законів України про оподаткування прибутку підприємств та ПДВ. З цього моменту на практиці почали використовувати терміни «податкові зобов'язання» та «податковий кредит» з ПДВ, «валові доходи» і «валові витрати», що потребувало додаткових облікових процедур і зумовило відокремлення податкового обліку. З часом податковий облік був поширений на формування бази для визначення всіх видів податків, зборів та платежів. Із прийняттям Податкового кодексу України [7], при розробці якого було проголошено про зближення бухгалтерського (фінансового) та податкового обліку, була змінена термінологія, в результаті чого на сьогоднішній день термін «податковий облік» поступово заміщується терміном «облік і звітність в системі оподаткування».

Необхідно відмітити, що прийняття Податкового Кодексу зумовило певні позитивні зміни у податковому обліку та наближенні його до норм законодавства бухгалтерського обліку, зокрема, ідентичними стали: об'єкти оподаткування, час визначення доходів і витрат, капітал процентних витрат, облік і амортизація основних засобів, тощо. Відміна застосування «першої події» під час визнання доходів та витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, в деякій мірі також приводить у відповідність податковий облік до бухгалтерського: дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документу, який підтверджує виконання робіт або надання послуг; витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг [9].

Однак, зміна термінології майже не вплинула на обсяг облікових робіт в частині визначення бази для розрахунку та сплати податків, зборів та платежів, крім того існування та сутність терміну «податковий облік» все ще залишається дискусійним серед вітчизняних фахівців.

Серед вітчизняних економістів точки зору на статус податкового обліку можна поділити на три групи.

До першої належать дослідники, які не сприймають його взагалі як вид обліку. Зокрема А. Бородкін, С. Лінник, М. Проданчук, які навіть у період офіційної регламентації податкового обліку в законодавстві Україні твердили, що податковий облік - це тимчасове явище. Другу групу представляють вчені, які досліджували теоретичні аспекти податкового обліку і звітності: В. Бабич, Ф. Бутинець, Г. Войнаровский, М. Дем'яненко, Е. Гейєр, Н. Гура, О. Гусакова, М. Лучко, І. Жураковська, М. Коцупатрий, В. Пархоменко, А. Подерьогіна, Г. Пухальска, Д. Свідерский, В. Сердюк, Т. Сльозко, П. Хомин, В. Шпак та інші. Більшість зазначених фахівців визнають його як підсистему бухгалтерського обліку. Як компромісний варіант окремі автори вважають за доцільне замість терміну «податковий облік» вживати термін «податкові розрахунки». До третьої групи належать експерти-консультанти, редактори періодичних бухгалтерських видань, працівники податкової служби -- Т. Войтенко, О. Голенко, І. Голошевич, Я. Кавтарєва, О. Кірш, М. Кондзелка, О. Ключник, І. Назарбаева, О. Самарченко, та інші, які є прибічниками існування податкового обліку як самостійної інформаційної системи зі своєю метою і функціями.

Дискусія щодо статусу податкового обліку та податкових розрахунків отримала подальший розвиток з прийняттям ПКУ й нових нормативних актів Міністерства фінансів та ДПС України, які прийняті у розвиток його норм.

Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платник податку зобов'язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Ця норма ПКУ посилюється вимогою абз. 2 зазначеного пункту: платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У п. 44.2 ПКУ міститься окрема вимога щодо формування бази податку на прибуток: для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень ПКУ.

Отже, в ПКУ йдеться про систему податкової інформації, яка має ґрунтуватися виключно на даних бухгалтерського обліку платника податку. Такий підхід відрізняється від норм попереднього законодавства, зокрема, Закону про оподаткування прибутку підприємств, в якому нормативно було прописана вимога (стаття 11) до платника податку щодо ведення податкового обліку з податку на прибуток.

Однак, більш детальне ознайомлення із нормами ПКУ свідчить, що багато його норм суперечать задекларованій в статті 44 ПКУ бухгалтерській моделі оподаткування. Так, в цілій низці статей, пунктів Кодексу вимагається в організації інформаційного забезпечення оподаткування застосовувати особливі правила та норми, які пов'язані з необхідністю ведення на підприємствах податкового обліку. При чому це стосується не тільки податку на прибуток, а й інших податків - ПДВ, плати за користування надрами, податків в умовах дії угоди про розподіл продукції. Зокрема, такі вимоги занотовано у статтях ПКУ: 14, 20, 39, 140, 152, 153,158, 159, 180, 201, 263, 335, розділ перехідних положень (п. 6, 20). Усього в тексті ПКУ згадування про це поняття можна знайти у 24 позиціях (пункт або підпункт) цього документа.

Позиція податкових органів щодо видів обліку на підприємствах в умовах дії Податкового кодексу відображена у наказі ДПАУ № 984 [6]. Зокрема, пунктом 5.2 цього наказу встановлено, що у разі виявлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. В пункті 5.4 цього наказу прямо зазначено, що у випадках відсутності податкового та/або бухгалтерського обліку даний факт фіксується в описовій частині акта.

Таким чином ситуація, що склалася в Україні протягом усіх років дії податкового законодавства, свідчить про суперечливість не тільки думок фахівців та науковців, а й законодавчих норм. Такий різноплановий підхід законодавства до інформаційного забезпечення податкових розрахунків показує відсутність єдиного методичного підходу щодо механізмів оподаткування в нашій країні [5].

Проведене дослідження дозволяє стверджувати, що не зважаючи на зміни нормативної бази щодо оподаткування підприємств податковий облік залишається системою підготовки та накопичення інформації платника податків, необхідної для розрахунку податків, зборів, встановлених податковим законодавством з метою складання податкової звітності. Необхідно відмітити, що до цього поняття не включаються аспекти сплати податкових зобов'язань. Вони належать до системи фінансового обліку як частина розрахункових операцій, що відображаються у певних первинних документах, регістрах обліку та звітності. Така позиція підтверджується тим, що операції сплати податків не відображуються у більшості форм податкових декларацій. В системі податкового обліку така інформація може наводитися у довідковому порядку за аналітичними позиціями.

На нашу думку, необхідним є доповнення тексту ПКУ визначенням терміну «податковий облік». Одночасно в Законі про бухгалтерський облік та фінансову звітність слід зазначити, що термін «податковий облік» розуміється у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.

Отже, сьогодні податковий облік доцільно розглядати як частину глобального інформаційного масиву підприємства у межах бухгалтерського обліку. За аналогію із фінансовим обліком можна стверджувати, що в основу назви обліку в практичній діяльності бухгалтерій та інших підрозділів платника податку закладається його результат - назва звітності, яка готується за даними такого обліку - податкова звітність.

Серед питань, що мають знайти відображення в системі податкового обліку - формування податкової політики підприємства, завданням якої є оптимізація розміру податків самим платником (суб'єктом господарювання). Таке право надано Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [8], яким передбачено визначення на календарний рік власної облікової політики, що містить основні принципи бухгалтерського обліку та їх додержання у відображенні господарської діяльності в обліку й фінансовій звітності. Зокрема, це стосується використання задекларованих методичних прийомів у системі обліку податків, амортизації, доходів і витрат тощо.

Оскільки сьогодні податковий облік - це підсистема бухгалтерського обліку, яка на підставі затверджених державою правил виконує функції нарахування (розрахунку) податків та надання відповідної звітності податковим органам, то основа податкового обліку - контроль за повнотою і своєчасністю нарахування податків, зборів та обов'язкових платежів. Отже, податковий облік має бути організований в такому порядку, щоб задовольнити потреби управління і служби податкового менеджменту в інформації щодо формування оподаткованої бази підприємства від усіх видів діяльності. Головна задача податкового обліку - сформувати повну та достовірну інформацію про те, як врахована для цілей оподаткування господарська операція.

Отже, основне призначення податкового обліку повинно бути спрямоване на виконання платником свого обов'язку по сплаті податків. Від створення ефективної системи підготовки облікових даних з метою оподаткування на рівні підприємства залежить як якість інформації, що надходить до державних податкових органів, так і поліпшення фінансового стану самого підприємства, оскільки правильна організація податкового обліку дасть змогу уникнути фінансових санкцій з боку державних фіскальних органів та оптимізувати податкові платежі [9].

Із прийняттям ПКУ у податковому обліку також з'явилось поняття «облікова політика». Податковий кодекс України містить вимоги щодо затвердження положень податкового обліку наказом про облікову політику. Отже з'являється необхідність вибору певних методів та процедур податкового обліку в наказі про облікову політику.

Облікова політика - це вибір способів ведення обліку з чинних нормативно- правових актів, національних і міжнародних стандартів обліку. Якщо ж в законодавстві не передбачено ніяких методик, то тоді підприємство зобов'язане самостійно визначитися з процедурами щодо обліку певних об'єктів в межах чинного законодавства. У будь-якому разі має бути витримана одна з найважливіших умов - єдність облікової політики на підприємстві. Це означає, що вибір способів ведення обліку здійснюється на єдиних засадах, тобто всі господарські операції у структурних підрозділах організації повинні відображатися в обліку за єдиною прийнятою методологією.

Класифікувати облікову політику можна за різними ознаками. Для організації бухгалтерського обліку важлива класифікація облікової політики відносно до користувачів звітності - це облікова політика щодо фінансової звітності, облікова політика податкових відносин, облікова політика щодо отримання даних управлінського обліку.

Уся сукупність питань облікової політики для цілей оподаткування поділяється на методичні та організаційно-технічні способи ведення податкового обліку.

Методичні - це способи формування інформації для правильного обчислення податків та зборів.

Організаційно-технічні - це способи організації технологічного процесу податкового обліку.

Організація податкового обліку - це діяльність в межах підприємства зі створення і постійного впорядкування та удосконалення системи податкового обліку з метою забезпечення державних податкових органів інформацією, необхідною для контролю за правильністю нарахування та сплати податків.

При вживанні терміну «організація податкового обліку» необхідно розрізняти два наступних поняття: організація його як системи та організація функціонування в часі і просторі, тобто управління. Перше поняття є більш широким. Організація податкового обліку представляє собою систему методів і заходів, що забезпечують оптимальне функціонування його системи і подальший її розвиток [10].

Організація системи податкового обліку складається з наступних елементів:

- організації порядку ведення облікових записів з податкового обліку;

- організації роботи бухгалтерів при веденні податкового обліку.

Організація порядку ведення облікових записів полягає в:

- проектуванні та впровадженні форм первинних носіїв інформації (паперових та електронних первинних документів);

- розробці форм облікових регістрів та порядку здійснення в них записів;

- встановленні порядку складання звітів (податкових декларацій).

Практика ведення податкового обліку дає змогу виділити такі основні принципи його організації:

- податковий облік ведеться платниками податків самостійно відповідно до норм податкового законодавства;

- здійснюється виключно в цілях оподаткування, а також податкового контролю;

- ведеться на базі документально підтверджених даних про об'єкти, які підлягають оподаткуванню або пов'язані з оподаткуванням (підтвердженням даних податкового обліку є первинні документи);

- безперервність, достовірність та своєчасність відображення в податковому обліку даних про діяльність платника податку.

Розглянемо характерні риси організації податкового обліку:

1. Організація податкового обліку має ряд передумов, від яких вона залежить, а саме: від державних нормативних актів, особливостей галузі та розміру підприємства, кваліфікації бухгалтерських кадрів і технічного забезпечення тощо.

2. Організаційний вплив на підсистему податкового обліку здійснюється в межах системи бухгалтерського обліку, яка є відкритою та постійно взаємодіє з іншими економічними системами як на підприємстві, так і за його межами.

3. На вхід системи податкового обліку, що зорганізується, подається правове, методологічне, методичне, інформаційне, кадрове, матеріальне та фінансове забезпечення, а на виході одержується економічна інформація.

4. Організація податкового обліку використовує не тільки специфічні прийоми та методи бухгалтерського обліку, але й методи інших наук, таких як теорія організації, кібернетика, теорія систем, біологія, ергономіка, соціологія, діловодство, математика, психологія, менеджмент.

5. Організація податкового обліку включає організацію ведення облікових записів та організацію роботи облікового апарату, які нерозривно повязані та залежать один від одного [4].

Раціональна організація податкового обліку здатна забезпечити скорочення витрат підприємства, пов'язаних з оподаткуванням його діяльності. Так, зокрема, податкові витрати можна зменшити за рахунок:

- скорочення суми податкових платежів підприємства;

- уникнення витрат на сплату фінансових санкцій, пов'язаних із некоректним веденням податкового обліку на підприємстві;

- отримання додаткового прибутку завдяки збільшенню оборотності капіталу за рахунок недопущення сум податкових переплат; економії витрат на організацію і ведення податкового обліку [3].

Організаційно-технічні способи організації технологічного процесу податкового обліку визначають:

- організацію роботи бухгалтерського підрозділу в частині податкового обліку (або податкової служби та порядок її взаємодії з бухгалтерською);

- склад, форму та способи формування аналітичних реєстрів податкового обліку;

- організацію документообігу, порядок зберігання документів, податкової звітності та реєстрів податкового обліку.

Як правило, функції з податкового обліку покладаються на бухгалтерію підприємства. Проте, з тексту наказу Міністерства праці та соціальної політики України «Про затвердження Випуску 1 «Професії працівників, що є загальними для всіх видів економічної діяльності» Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників» від 29.12.2004 № 336 можна зробити висновок, що в обов'язки головного бухгалтера входить тільки сплата податків і зборів за узгодженням з керівником підприємства. Аналогічні обов'язки покладаються і на бухгалтера з дипломом фахівця. Керівник же відповідно до Довідника лише визначає напрямки податкової політики. Начальник фінансового відділу займається розробкою планових завдань за податками. Таким чином, функції щодо розрахунків податків у Довіднику не делеговані жодному працівнику. З огляду на це, підприємствам доцільно передбачати відповідні обов'язки у своїх внутрішніх посадових інструкціях.

Однією з основних проблем, які виникають у підприємства щодо організації податкового обліку, є відсутність інформаційних зв'язків між керівними й збутовими ланками підприємства, з одного боку, і між ланкою, що веде податковий облік, з іншого. Досить часто перші ланки приймають рішення без урахування міркувань другої ланки і без прорахунку податкових наслідків цих рішень. До головного бухгалтера найчастіше лише доводиться інформація про проведені підприємством операції. Коли ж надалі виявляється, що деякі операції призвели до різкого збільшення суми податків або взагалі були заборонені, між керівництвом і бухгалтерією виникають конфліктні ситуації. Безумовно, у такій ситуації про належну організацію податкового обліку не йдеться [2].

Висновки. Отже, політика бухгалтерського обліку і політика податкових відносин тісно взаємопов'язані, так як взаємно впливають одна на одну, а також на бухгалтерську і податкову звітність.

При складанні облікової податкової політики підприємства на конкретний період необхідно виходити з його економіко-правового статусу, а також впливу внутрішньогосподарського й зовнішнього ринкового середовища.

Податкова облікова політика підприємства передбачає адекватне відображення в системі податкового обліку формування повної, об'єктивної й достовірної інформації, що є базою для нарахування та сплати податків та зборів в установлені строки й у визначеному розмірі. Податковий облік на підприємстві узагальнює первинні документи (згруповані відповідно до прийнятої методології) з метою визначення бази для розрахунку податків.

Сам порядок ведення обліку податків установлюється підприємством в обліковій політиці та затверджується наказом керівника. В обліковій політиці також необхідно передбачити методологію ведення податкового обліку, що включає розроблені форми регістрів податкового обліку, а також порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку й даних первинних документів. Законодавством передбачено складання лише окремих первинних документів і регістрів. Тому головною частиною в організації податкового обліку є розробка та затвердження податкових регістрів, призначених для систематизації й накопичення інформації в обліку.

Список літератури

1. Задорожний З.В. Податковий облік: Навчальний посібник / Задорожний З.В., Гугул Г.І. Лещишин Л.Г./ [Текст]. - Тернопіль: Економічна думка, 2005. - 328 с.

2. Іванов Ю.Б. Податковий менеджмент Навчальний посібник / Ю.Б. Іванов, А.І. Крисоватий, А.Я. Кізима, В. В. Карпова / [Текст]. - К.: Знання, 2008.- 525 с.

3. Красницька Р. С. Змістово-функціональні особливості корпоративного податкового менеджменту / Р. С. Красницька // Вісн. Хмельн. нац. ун-ту / [Текст]. - 2007. - № 4. - С. 45-50.

4. Крупей Н. Теоретичні аспекти організації податкового обліку на підприємстві / Н. Крупей / [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://sophus.at.ua/publ/2013_04_18_19_kampodilsk/sekcija_3_2013_04_18_19/teoretichni_aspekti_orga

nizaciji_podatkovogo_obliku_na_pidpriemstvi/23-1-0-500

5. Малишкін О.І. Облік і аудит податків в Україні: теорія, методологія, практика: монографія / О. І. Малишкін / [Текст]. - К.: Центр учбової літератури, 2013. - 375 с.

6. Наказ ДПАУ «Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» від 22.12.2010 р. № 984 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

7. Податковий Кодекс України № 2755-VI від 2 грудня 2010 року [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/ laws/main.cgi?page=35&nreg=2755-17

8. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [Електронний ресурс] / Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV, зі змінами та доповненнями. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

9. CaK М.П. Напрями УДОСКОНЗЛЄННЯ СИСТЄМИ податкового обліку в Україні [Електронний ресурс] / М.П. Сак. - Режим доступу: http://libfor.com/index.php?newsid=1733

10. Сердюк В. М. Податковий облік: навчальний посібник / В. М. Сердюк . - К.: ЦНЛ, 2005. - 312 с.

Размещено на Allbest.ru