Диференціація суб’єктів податкових відносин в аграрному секторі економіки

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИФЕРЕНЦІАЦІЯ СУБ'ЄКТІВ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН В АГРАРНОМУ СЕКТОРІ ЕКОНОМІКИ

підприємство сільськогосподарський податок

Н.М. МАЛІНІНА, здобувач*

Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки”

В сучасних умовах реформування податкових відносин в Україні особливого значення набувають питання формування механізму прямого оподаткування в аграрному секторі. Податковим кодексом*Науковий керівник - Л.Д. Тулуш, кандидат економічних наук, доцент.

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.№2755 - VI // Електронний ресурс: [Режим доступу]: http: //zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17 продовжено дію фіксованого сільськогосподарського податку, що можна вважати позитивним моментом для сільськогосподарських підприємств. Водночас вважаємо, що пролонгація дії спрощеного режиму оподаткування доходів товаровиробників не вирішує проблеми пошуку оптимальної системи оподаткування галузі, оскільки на сьогодні назріла необхідність прийняття більш кардинальних заходів при формуванні податкової політики у сільському господарстві.

Дослідженню питань формування оптимального механізму оподаткування сільськогосподарських підприємств значну увагу приділили М.Я. Дем`яненко Дем'яненко М.Я. Проблеми адаптації податкової системи до умов агропромислового виробництва / М.Я. Дем'яненко // Економіка АПК. - 2008. - № 2. - С. 17-25. , П.М. Макаренко, Л.Ю. Мельник Макаренко П.М., Мельник Л.Ю. Фермерські господарства України - до 20-річного ювілею / П.М. Макаренко, Л.Ю. Мельник // Економіка АПК. - 2010. - № 7. - С. 16-24., Л.В. Молдаван Молдаван Л.В. Форми господарювання в аграрному секторі України в умовах глобалізації / Л.В. Молдаван // Економіка АПК. - 2010. - № 1. - С. 13-18. , Н.С. Прокопенко Прокопенко Н. С. Модель потенційного еластичного оподаткування сільськогосподарських підприємств / Н. С. Прокопенко // Економічний простір : зб. наук. праць. - 2009. - № 28/1. - С.257-265. , П.Т. Саблук Саблук П.Т. Розвиток інституцій удосконалення механізму реформування аграрного сектору економіки / П.Т. Саблук // Економіка АПК. - 2010. - № 10. - С. 3-10., В.П. Синчак Синчак В.П. Обґрунтування доцільності застосування альтернативних систем оподаткування у сільському господарстві / В. П. Синчак // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та пер-спективи: III Міжнар. наук.-пр. конф., 29-30 лист. 2007 р., Київ. - К.: “Юр-Агро-Веста”, 2007. - С. 226-229. , Л.Д. Тулуш Тулуш Л.Д. Формування інструментарію прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників / Л.Д. Тулуш // Облік і фінанси АПК. - 2010.- №1. - С. 125-130., Т.Я. Яворська Яворська Т.І. Особисті селянські господарства: визначення категорії та підприємницької діяльності / Т.І. Яворська // Економіка АПК. - 2010. - № 10. - С. 112-116. та ін. Проте, зважаючи на сучасні тенденції розвитку галузі і напрямки проведення податкових реформ, виникає необхідність у поглибленні наукових досліджень в напрямку розробки механізмів прямого оподаткування аграрного сектору. Варто відмітити, що зазначені науковці розробляли механізми оподаткування для окремих категорій сільськогосподарських товаровиробників, проте питанням формування повноцінної системи прямого оподаткування товаровиробників належна увага не приділялась.

Враховуючи вищезазначене, метою дослідження є обґрунтування методологічних засад формування суб'єктного складу платників податків у сільському господарстві, диференціація сільськогосподарських товаровиробників на окремі категорії для цілей оподаткування та розроблення для кожної категорії відповідного механізму оподаткування з врахуванням тенденцій розвитку галузі.

Однією із специфічних особливостей оподаткування аграрного сектору економіки є визначення суб'єктного складу платників податків. Зазначимо, що до прийняття Податкового кодексу, в законодавчих актахПро стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001-2004 років: Закон України від 18.01.2001р.; Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.1997 № 168/97-ВР; Про внесення зміни до статті 1 Закону України «Про сільськогосподарську кооперацію»: Закон України від 29.06.2004 № 1929-IV; Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.1994 № 334/94-ВР; Про фіксований сільськогосподарський податок: Закон України від 17.12.1998 №320-XIV // Електронний ресурс: [Режим доступу]: http: //zakon.rada.gov.ua., що регламентували порядок функціонування механізму оподаткування в галузі сільського господарства, існували різні тлумачення категорії «сільськогосподарський товаровиробник». Систематизуючи критерії, за якими законодавець пропонував відносити до цієї категорії, варто виділити наступні: вид діяльності, наявність відповідної площі сільгоспугідь або тварин, частка сільськогосподарської діяльності у загальних валових доходах підприємств.

Відповідно до норм Податкового кодексу, сільськогосподарським товаровиробником вважається «юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, в тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання» Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.№2755 - VI // Електронний ресурс: [Режим доступу]: http: //http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17. Таким чином, у самому визначенні дефініції «сільськогосподарський товаровиробник» не враховується наявність площі або тварин і частка сільськогосподарської діяльності у валових доходах (цей норматив враховується при визначенні можливості переходу на сплату ФСП).

На нашу думку, це є певним недоліком, оскільки бути сільськогосподарським товаровиробником, не маючи власних або орендованих угідь чи поголів'я сільськогосподарських тварин неможливо, тому вважаємо, що зазначені якісні ознаки повинні бути включені до аналізованого визначення. Крім того, виходячи з наведеного визначення, зі складу сільськогосподарських товаровиробників «випадають» фізичні особи, які займаються сільськогосподарським виробництвом, що суттєво звужує коло суб'єктів податкових відносин аграрного сектору.

Враховуючи результати досліджень провідних вчених-аграрників, в аграрному секторі економіки України слід виділяти три форми господарювання: підприємства, фермери та особисті селянські господарства (ОСГ) Саблук П.Т. Аграрна реформа в Україні (здобутки, проблеми і шляхи вирішення)/ П.Т. Саблук, В.Я. Месель-Веселяк, М.М. Федоров // Економіка АПК. - 2009. - №12. - С. 6. Причому зазначені форми оподаткування впливають на формування механізму оподаткування і визначають його специфіку.

Розглядаючи генезис механізму прямого оподаткування в сільському господарстві, варто проаналізувати досвід справляння сільськогосподарського податку в період НЕПу. Податкове законодавство того часу передбачало поділ селянських господарств для цілей оподаткування на 7 груп на основі показника кількості ріллі на члена сім'ї та диференціацію земель за урожайністю на 11 розрядів (згідно декрету РНК від 21.04.1921р. «Про натуральний податок на хліб, картоплю і олійне насіння»). Така податкова політика передбачала захист найбідніших селян. В подальшому для визначення розміру оподаткування проводилась диференціація: за кількістю орної та сінокісної землі на члена сім'ї в господарстві (виділяли 9 груп); за кількістю тварин (голів худоби) в господарстві (4 групи); за розрядом урожайності землі (11 розрядів,) Цыбульский В. А. Налоговая политика в деревне в первые годы нэпа // Вопросы истории. - Москва. - 1965 . - С. 46 - 59..

В подальшому розвиток механізму прямого оподаткування характеризувався поділом сільськогосподарських товаровиробників на категорії за ознакою власності: колгоспи і колгоспники (за заниженими ставками), одноосібні трудові селянські господарства (прогресивне оподаткування) та кулацькі господарства (за реальним доходом, який визначали в індивідуальному порядку) Комарова І. В. Історичні аспекти оподаткування селянства в Україні // Фінанси України. - 2001. - № 6. - С. 97. Такий же поділ визначався і рішенням ЦВК та РНК СРСР від 23 лютого 1930 р., за результатами якого було внесено зміни до закону про єдиний сільськогосподарський податок (для колгоспів прогресивне оподаткування було замінено на пропорційне) Марьяхин Г. Л. Налоговая система СССР. - М.: Госфиниздат, 1952. - 247 с..

Характеризуючи механізм оподаткування селян в період податкової реформи 1930 рр., дослідники виділяють чотири групи суб'єктів оподаткування - колгоспи, колгоспники, господарства селян - одноосібників, господарства куркулів і наводять порівняльний аналіз механізмів справляння сільгоспподатку для виділених суб'єктів оподаткування. При цьому наголошується, що політика держави в той час була спрямована на заохочення селян до вступу в колгоспи шляхом звільнення перших двох груп від самооподаткування Горбенко  О. Про єдиний сільськогосподарський податок на 1931 р. (З дод. Союзного та Українського законів про єдиний сільськогосподарський податок на 1931 р.). - Х.: Укрфілія Держ. фін. вид-ва СРСР, 1931. - С. 8..

Розглянувши історичні аспекти визначення критеріїв для формування системи прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, відмітимо, що в 1920-30 рр. при оподаткуванні враховувалось більше критеріїв ніж сьогодні в Україні. Адже відповідно до чинного законодавства сільськогосподарські підприємства класифікуються за трьома ознаками: спеціалізація, обсяги виробництва, урожайність.

Очевидно, що такий досить простий підхід до класифікації і групування сільськогосподарських товаровиробників розрахований на потреби діючої нині системи оподаткування. Проте, при такому підході не враховується один з найважливіших аспектів - платоспроможність товаровиробників, яка ґрунтується на врахуванні рівня прибутковості та фінансового забезпечення.

Питання диференціації сільськогосподарських товаровиробників для цілей оподаткування неодноразово піднімалися в роботах сучасних науковців Бабич М.М. Сутність і особливості класифікації фермерських господарств // Вісник аграрної науки Причорномор'я. - 2007. - Випуск 3. - Т. 1. - С. 87-92.

Синявська Л.В. До проблеми визначення сільськогосподарського підприємства у податковому законодавстві // Агроінком. - 2005. - №8. - С. 81-83.

Тулуш Л.Д., Рудая М.І. Напрями адаптації вітчизняної практики оподаткування доходів сільськогосподарських домогосподарств до європейського досвіду / Міжнародне співробітництво України в сфері оподаткування. Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів: зб. матер. наук.-практ. конференції, 23 жовтня 2009 р. / Держ. подат. адмін. України, Нац. унів. ДПС України, Наук.-досл. центр з пробл. опод. - Ірпінь: Нац. унів. ДПС України, 2009.- С. 342-346.

Опря Є. А. Спеціальне оподаткування фермерських господарств: методичний підхід до вирішення питання / Є. А. Опря // АгроІнКом. - 2007. -№ 7-8. - С. 81-88.. Проте, дослідники, як правило, розглядають механізми оподаткування лише для окремих категорій товаровиробників, тоді як проблема розробки загального порядку оподаткування з його розмежуванням по визначеним критеріям, які можуть бути враховані в системі оподаткування залишається невирішеною. Водночас, специфіка діяльності та інші особливі умови функціонування окремих категорій сільськогосподарських товаровиробників та типів сільгосппідприємств потребує застосування різних порядків оподаткування.

З метою відображення специфічних підходів до оподаткування доходів окремих суб'єктів сільськогосподарського виробництва необхідно, передусім, диференціювати всю сукупність товаровиробників на окремі категорії за визначеними критеріями (рис.). Доцільність застосування такого підходу обумовлюється необхідністю реалізації принципу справедливості в оподаткуванні і виконання регулюючої функції податків, оскільки можливості щодо сплати податків у різних категорій та виробничих типів товаровиробників є різними, що, відповідно, вимагає розробки для кожної з них спеціальних порядків оподаткування.

Визначаючи напрями розвитку механізму оподаткування в сільському господарстві, варто звернути увагу на досвід західноєвропейських країн. У них, як правило, застосовується практика розподілу всієї сукупності суб'єктів сільськогосподарського виробництва на визначені категорії та відповідним чином диференціюється податковий механізм. Так, наприклад, в Німеччині для цілей оподаткування сільськогосподарських товаровиробників поділяють на три групи в залежності від посівної площі та річного доходу Андрущенко В.Л., Данілов О.Д. Податкові системи зарубіжних країн / За заг. ред. М.Я. Азарова.- К.: «ВД «Компютерпрес», 2004. - С. 149-150. .

В РФ товаровиробників аграрного сектору поділяють на агрохолдинги, сільськогосподарські підприємства, сімейні ферми (екоферми - до 100 корів) і фермерські господарства, особисті подвір'я (селянські господарства) Савченко Е.С. Стратегия развития аграрного сектора и сельских территорий Белгородской области // Економіка АПК. - 2010. - №4. - С. 163-170..

Враховуючи сучасний стан розвитку агробізнесу в Україні, вважаємо за доцільне диференціювати суб'єктів галузі сільського господарства для цілей оподаткування на наступні групи: агрохолдинги, сільськогосподарські підприємства, фермерські господарства, селянські господарства (СГ), в складі яких доцільно також виділяти фізичних осіб - підприємців.

Перші дві форми є високотоварними і фінансово потужними підприємствами, що цілком спроможні сплачувати податки на загальних засадах, а тому не потребують застосування ФСП. Причому варто відзначити, що розвиток агробізнесу в останні роки має тенденції до укрупнення: сільськогосподарські товаровиробники об'єднуються в агрохолдинги, що дає їм можливість охопити більші площі угідь, скоротити відстані до ринків постачання і збуту продукції, залучати банківські позики на вигідних умовах. Все це сприяє інтенсифікації виробництва та більш ефективному використанню наявних ресурсів.

Так, за даними аналітичних агенцій, земельний банк найбільших агрохолдингів України нині складає понад 4 млн. га, що відповідає близько 15% площі усіх сільгоспугідь України, що обробляються Електронний ресурс: [Режим доступу]: http://thenews.kz/2010/09/10/521294.html. На думку аналітиків, великі агрохолдинги продовжуватимуть розвивати стратегію агресивного розширення, оскільки ціни на сільськогосподарську продукцію і надалі будуть залишатися на високому рівні через зростання попиту Електронний ресурс: [Режим доступу]: http://ua.korrespondent.net/business/1151124-eksperti-oprilyudnili-pronoz-rozvitku-ekonomiki-ukrayini-u-2011-roci. За розрахунками вчених - аграрників, через декілька років агрохолдинги будуть обробляти до 50% ріллі Демяненко С.І. Агрохолдинги в Україні: добре чи погано? С.10 // Електронний ресурс: [Режим доступу]: http://www.ier.com.ua/files//Konsult_Work_Ukr/AgPP%2021_Ukr.pdf.

Таким чином, зважаючи на тенденції розвитку агробізнесу, найбільшими платниками податків у сільському господарстві є агрохолдинги - вертикально - інтегровані об'єднання сільськогосподарських, переробних, логістичних та промислових підприємств, на яких ведеться повноцінний бухгалтерський і податковий облік. Враховуючи це, проблеми оподаткування таких суб'єктів на загальних засадах, з позиції адміністрування не існує. Беззаперечним є факт, що більшість агрохолдингів створені і функціонують на основі залучених іноземних інвестицій, а, відповідно, питання інвестиційної привабливості аграрного сектору повинні враховуватись державою при формуванні механізмів оподаткування (понижена ставка чи регресивна шкала по податку на прибуток), однак функціонування податкових механізмів, побудованих на загальних засадах, для цих суб'єктів вважаємо доцільним і економічно виправданим.

Стосовно сільськогосподарських підприємств, яких на сьогодні налічується понад 15 тис. одиниць, зазначимо, що в перспективі вони будуть укрупнюватись, що визначає доцільність застосування загального порядку сплати ними прямих податків.

Фермерські та селянські господарства є представниками малих і середніх форм господарювання. Їх фіскальну значимість на сьогодні не можна ігнорувати, оскільки їх частка у валовій продукції сільського господарства становить близько 60 %, тому в перспективі вони можуть стати реальними платниками податків в складі суб'єктів аграрного сектору. Спільним між ними є те, що їх членами можуть бути лише члени родини, а всі інші працівники мають право працювати лише на основі контракту. Різниця між ними полягає в правовому статусі: фермерські господарства - юридичні особи, а СГ - фізичні особи.

Актуальним нині залишається питання щодо механізму оподаткування фермерських господарств. Їх кількість збільшується з кожним роком і на початок 2010 року перевищувала 42 тис. одиниць Сільське господарство України: Стат. збірник за 2009 рік / за ред. Ю.М. Остапчука.- К.: Держкомстат України, 2010. - С. 51.. Проте сьогодні їх навряд чи можна оподатковувати на засадах прибуткового оподаткування, оскільки повноцінний бухгалтерський і фінансовий облік вони не ведуть (внаслідок сплати ФСП) і практично не бажають вести, оскільки це пов'язано з додатковими витратами. Окрім цього, можливості цілком легального приховування реальних доходів у даної категорії платників є досить широкими.

Фермерські господарства виділяються як окремий суб'єкт господарювання (а, відповідно, і оподаткування), і, фактично, знаходяться на межі між сільськогосподарськими підприємствами і селянськими господарствами. Основна частка фермерських господарств (понад 70 %) має у своєму розпорядженні до 500 га сільгоспугідь, тому їх навряд чи можна розглядати як великих суб'єктів податкових відносин Розраховано за даними: Сільське господарство України: Стат. збірник за 2009 рік / за ред. Ю.М. Остапчука.- К.: Держкомстат України, 2010. - С. 158.. Відповідно, цю групу суб'єктів, не зважаючи на їх віднесення до юридичних осіб, доцільно оподатковувати за зовнішніми ознаками, передбачивши для них спрощений режим оподаткування доходів.

Пряме оподаткування виступає регулятором організаційно - правової форми. Фізичні особи не можуть оподатковуватись на тих самих умовах, що і юридичні, що автоматично передбачає спеціальний спрощений порядок оподаткування або через патентну систему, або шляхом справляння податку на вмінений дохід. При цьому слід враховувати, що фізичні особи, навіть при здійсненні окремих видів діяльності, можуть не реєструватись в податкових органах на відміну від юридичних осіб, для яких здійснення реєстрації і ведення податкового обліку є обов'язковим. Шаренко М. С. Юридичні особи як платники податків / М. С. Шаренко // Форум права. - 2010. - № 1. - С. 406-415 // Електронний ресурс: [Режим доступу]: http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2010-1/10smcjpp.pdf.

Законодавчо, діяльність, пов'язана з веденням селянського господарства, не вважається підприємницькою, і тому оподатковується тільки в межах ПДФО та плати за землю. Однак, відповідно до чинного законодавства, до складу оподатковуваного доходу не включаються доходи від продажу сільгосппродукції, виробленої на земельних ділянках, наданих для ведення СГ.

Розглядаючи можливості оподаткування селянських господарств. варто відзначити, що у 2009 р. чверть з них мали товарний характер, третина - не реалізовували продукцію (за їх даними), а решта (понад 40 %) реалізовували тільки частину виробленої продукції Т.І. Яворська Особисті селянські господарства: визначення категорії та підприємницької діяльності // Економіка АПК. - 2010. - №10. - С. 112-116..

На думку окремих авторів, діяльність селянських господарств останнім часом ґрунтується на тих самих принципах, що і підприємницька - ризик власним капіталом, самостійність у прийнятті рішень щодо кількості і видів продукції, відповідальність за прийняті рішення і спрямування діяльності на досягнення комерційного успіху Комліченко О.О. Удосконалення організаційно - економічного механізму функціонування особистих господарств населення/ О.О. Комліченко - К.:ІАЕ УААН, 2003.- С. 4 і мало чим відрізняється від діяльності фізичних осіб - підприємців. Враховуючи зазначене, включення селянських господарств до складу суб'єктів оподаткування доходів від сільськогосподарської діяльності є доцільним і економічно виправданим.

При цьому варто відзначити, що в зарубіжних країнах застосовуються різноманітні підходи до вирішення питання оподаткування дрібних сільськогосподарських товаровиробників. Так в Польщі, Чехії, Словаччині, Росії селянські господарства оподатковуються в межах статусу фізичної особи, але на засадах фермерських господарств. В США, Німеччині, Данії та інших країнах встановлені граничні показники, по досягненні яких домашнє господарство переходить до статусу фермерського.

Зважаючи на досвід зарубіжних країн, позиції вчених та власні наукові дослідження вважаємо, що для селянських господарств існує принаймні два варіанти оподаткування доходів: застосування оподаткування механізму фермерських господарств без створення юридичної особи та визначення діяльності СГ, які мають товарне спрямування, як підприємницької із застосуванням відповідних механізмів оподаткування шляхом придбання відповідного патенту.

Підсумовуючи проведене дослідження, варто зробити наступні висновки. Механізм прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників повинен передбачати диференційований підхід до оподаткування доходів окремих їх категорій, згрупованих на основі науково-обґрунтованих критеріїв. Серед останніх варто виділити форму власності і господарювання, правовий статус, обсяг отриманого доходу, рівень товарності і виробничу спеціалізацію, площу власних чи орендованих сільськогосподарських угідь.

При відображенні специфіки окремих форм господарювання з метою формування оптимального податкового механізму доцільно диференціювати суб'єктний склад сільськогосподарських товаровиробників, виділивши наступні групи: агрохолдинги, сільськогосподарські підприємства, фермерські господарства, селянські господарства. Стосовно кожної з виділених груп суб'єктів сільськогосподарського виробництва доцільно застосовувати специфічний порядок оподаткування, зокрема для сільськогосподарських підприємств - справляння податку на прибуток за регресивною шкалою ставок, для фермерських господарств - застосування спрощеного режиму оподаткування доходів (сільгоспподатку), для селянських господарств - розробка спеціального механізму оподаткування доходів шляхом придбання спеціального патенту чи сплати фіксованого податку в залежності від наявної площі угідь.

Реалізація такого підходу до формування суб'єктного складу платників податків у сфері сільськогосподарського виробництва дасть можливість реалізувати податковий потенціал галузі сільського господарства та забезпечити регулюючий вплив оподаткування на економічні процеси в галузі.

Размещено на Allbest.ru