Проблема формування резерву сумнівних боргів у контексті ефективного управління дебіторською заборгованістю

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.212:336.274.2:005

Проблема формування резерву сумнівних боргів у контексті ефективного управління дебіторською заборгованістю

Сьомченко В.В., к.е.н.,

доцент, Дядюн О.О.

Запорізький національний університет

У статті проаналізовано статистичні дані обсягу дебіторської заборгованості підприємств України за 2009-2012 рр. та визначено її частку в структурі оборотних активів. Обґрунтовано необхідність управління дебіторською заборгованістю і зокрема досліджено значення резерву сумнівних боргів у процесі управління. Наведено основні методи формування резерву сумнівних боргів, а саме застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості та застосування коефіцієнта сумнівності. Подано механізм розрахунку резерву з використанням зазначених методів. Зазначено на існування трьох можливих способів розрахунку коефіцієнта сумнівності, таких як визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, класифікація дебіторської заборгованості за строками погашення, визначення середньої питомої ваги, списаної протягом періоду дебіторської заборгованості. Визначено переваги та недоліки методу абсолютної суми сумнівної заборгованості та порівняні між собою зазначені способи розрахунку коефіцієнта сумнівності. Обґрунтовано доцільність застосування вказаних методів на підприємствах. Розглянуто основні проблемні аспекти застосування резерву на практиці, такі як недосконалість нормативного регулювання, терміни нарахування, ігнорування підприємствами необхідності створювати резерв тощо. Проаналізовано рекомендації щодо терміну нарахування сумнівних боргів: зазначено вимоги П(С)БО та визначена точка зору українських науковців з цього питання. Вказано, що резерв сумнівних боргів слід обчислювати на дату балансу, тобто щоквартально - при його складанні. Перераховано причини, що перешкоджають створенню резерву сумнівних боргів на українських підприємствах. Вказано, за яких умов резерв сумнівних боргів дійсно може бути одним із засобів ефективного управління дебіторською заборгованістю.

Ключові слова: дебіторська заборгованість, управління дебіторською заборгованістю, сумнівна заборгованість, безнадійна заборгованість, резерв сумнівних боргів, коефіцієнт сумнівності.

В статье проанализированы статистические данные объема дебиторской задолженности предприятий Украины за 2009-2012 гг. и определен ее удельный вес в структуре оборотных активов. Обоснована необходимость управления дебиторской задолженностью и в частности исследовано значение резерва сомнительных долгов в процессе управления. Приведены основные методы формирования резерва сомнительных долгов, а именно применение абсолютной суммы сомнительной задолженности и применения коэффициента сомнительности. Представлен механизм расчета резерва с использованием указанных методов. Указано существование трех возможных способов расчета коэффициента сомнительности, таких как определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе, классификация дебиторской задолженности по срокам погашения, определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности. Определены преимущества и недостатки метода абсолютной суммы сомнительной задолженности и сравнены между собой указанные способы расчета коэффициента сомнительности. Обоснована целесообразность применения указанных методов на предприятиях.

Рассмотрены основные проблемные аспекты применения резерва на практике, такие как несовершенство нормативного регулирования, сроки начисления, игнорирование предприятиями необходимости создавать резерв и др. Проанализированы рекомендации относительно срока начисления сомнительных долгов: указаны требования П(С)БУ и определена точка зрения украинских ученых по этому вопросу. Указано, что резерв сомнительных долгов следует исчислять на дату баланса, то есть ежеквартально - при его составлении. Перечислены причины, препятствующие созданию резерва сомнительных долгов на украинских предприятиях. Указано, при каких условиях резерв сомнительных долгов действительно может быть одним из средств эффективного управления дебиторской задолженностью.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, управление дебиторской задолженностью, сомнительная задолженность, безнадежная задолженность, резерв сомнительных долгов, коэффициент сомнительности.

The statistics of the enterprises of Ukraine receivables during 2009-2012 are analyzed, their share in the structure of current assets is determined in the article. The necessity of the receivables management is proved, the significance of the doubtful debts in the process of management is studied. The basic methods of doubtful debts formation are named, in particular an absolute amount of doubtful debts and a coefficient of doubtfulness application. The mechanism of the named methods' reserve calculation is proposed. Three possible methods of the doubtfulness calculation are indicated, namely the proportion of bad receivables in net income definition, classification of the receivables by maturity, the average proportion of charged-off receivables during the period definition. The advantages and disadvantages of the absolute amount of doubtful accounts' method are determined; named methods of the doubtfulness coefficient calculating are compared. Practicability of the methods application by enterprises is stated.

The main problems of the reserve's practicability are examined, such as inadequate regulatory, accrual terms, ignoring the needs of the reserves' formation by enterprises, etc. Recommendations regarding the term accruals for doubtful debts are analyzed: UAS requirements are specified and Ukrainian scientists attitude to this question defined. It is pointed out that the provision for doubtful debts shall be calculated on the balance sheet date, i.e. on a quarterly basis - in its assembly. The reasons preventing the doubtful debts reserves of the Ukrainian enterprises formation are specified. The conditions when the doubtful debts' reserves can actually be the instrument of the receivables' efficient management are indicated.

Key words: receivables, receivables management, doubtful debts, bad receivables, doubtful debts reserve, the coefficient of doubtfulness.

У сучасних умовах господарювання розрахунки з покупцями та замовниками потребують раціонального підходу до їхньої організації та стають одним із визначальних чинників фінансової стійкості та конкурентоспроможності підприємства. З метою розширення кола покупців суб'єкти господарювання змушені ризикувати, використовуючи в розрахунках товарне кредитування. У цьому випадку при реалізації товару без попередньої оплати в підприємства виникає особливий актив - дебіторська заборгованість. дебіторський заборгованість актив

Наявність значної частки дебіторської заборгованості в обігових коштах суб'єктів господарювання зумовлює об'єктивну необхідність у розробці теоретичних та практичних механізмів управління нею. Крім цього, у практиці розрахунків трапляються випадки невиконання дебіторами своїх зобов'язань, у зв'язку з чим частина поточної дебіторської заборгованості переходить у розряд сумнівної. За цих умов передбачено створювати резерв сумнівних боргів. У процесі управління дебіторською заборгованістю резерв використовується, по-перше, для достовірного відображення суми дебіторської заборгованості в балансі, по-друге, за рахунок резерву списується безнадійна заборгованість.

Стан оборотних коштів у цілому і зокрема дебіторської заборгованості є головним фактором, що визначає фінансове становище підприємства. Саме тому питання розробки ефективних методів управління дебіторською заборгованістю та механізму створення резерву сумнівних боргів набуває сьогодні особливого значення.

АНАЛІЗ ОСТАННІХ ДОСЛІДЖЕНЬ І ПУБЛІКАЦІЙ

Питання управління дебіторською заборгованістю досліджували такі вітчизняні та зарубіжні вчені, як М. Д. Білик, С. Ф. Голов, О. Г. Лищенко, Н. М. Новікова, Т. М. Ковальчук та інші. Сутність резерву сумнівних боргів в обліковому аспекті вивчали Ф. Ф. Бутинець, С. Грей, Б. Ніддлз, В. М. Костюченко, І. Ю. Кравченко й ін.

Увага науковців зосереджена на різноманітних проблемних аспектах. Так, Т. О. Євлаш та О. В. Топоркова [1] здійснили порівняльний аналіз існуючих методів створення та методик розрахунку резерву сумнівних боргів та запропонували власну методику розрахунку резерву та послідовність його нарахування. Бабіч В. В. та Поддєрьогін А. М. [2] дослідили питання, пов'язані з веденням бухгалтерського та податкового обліку безнадійної й сумнівної дебіторської заборгованості та формування інформації про таку заборгованість у бухгалтерському обліку, фінансовій та податковій звітності.

Незважаючи на вагомий внесок науковців, проблема формування резерву сумнівних боргів потребує подальшого дослідження, адже в практиці вітчизняних підприємств не завжди розраховується цей резерв, хоча він є необхідною умовою для управління дебіторською заборгованістю.

ФОРМУЛЮВАННЯ ЦІЛЕЙ СТАТТІ

Метою статті є дослідження методології створення резерву сумнівних боргів у процесі забезпечення ефективного управління дебіторською заборгованістю.

Обумовлена мета статті розкривається через вирішення таких завдань:

1) визначити особливості визнання дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги;

2) дослідити методи визначення резерву сумнівних боргів;

3) визначити переваги та недоліки методу абсолютної суми сумнівної заборгованості;

4) дослідити проблемні аспекти в обліку резерву сумнівних боргів.

ВИКЛАД ОСНОВНОГО МАТЕРІАЛУ ДОСЛІДЖЕНЬ

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» [3] дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Дебіторська заборгованість - необхідна складова діяльності підприємства. З одного боку, її наявність сприяє зростанню обсягів реалізації продукції, розширенню ринків збуту, і як наслідок, збільшенню прибутків. З іншого ж боку, завеликі суми дебіторської заборгованості негативно впливають на результати діяльності підприємства, оскільки призводять до зменшення власних оборотних коштів, через що стримується розвиток підприємства.

Статистичні дані показують, що загальна сума дебіторської заборгованості підприємств України за період 2009-2012 рр. мала чітку тенденцію до зростання. Як видно з табл. 1, частка дебіторської заборгованості у загальній структурі оборотних активів сягає більш ніж 50%. На думку українських науковців [4, с. 85], це є негативним явищем: збільшення частки дебіторської заборгованості у складі оборотних активів до розміру 40% і більше свідчить про втрату ліквідності активів підприємств, зменшення їх платоспроможності, неспроможності отримати позикові кошти.

Хоча варто зазначити, що за аналізований період спостерігається незначна позитивна тенденція: так, у 2012 р. порівняно з 2009 р. у цілому по економіці питома вага дебіторської заборгованості в загальній структурі оборотних активів знизилася на 6,1%.

Таблиця 1 - Дебіторська заборгованість підприємств України за 2008-2012 рр. (на кінець року) та її частка (у %) в структурі оборотних активів*

*за джерелом [5]

Отже, дослідження статистичних даних по Україні щодо обсягу дебіторської заборгованості свідчать, що проблема зростання її обсягів є актуальною для більшості підприємств. Саме тому з метою покращення ліквідної позиції і підвищення фінансової стійкості на підприємствах вкрай необхідно проводити заходи щодо раціонального управління дебіторською заборгованістю.

У системі управління дебіторською заборгованістю умовно виділяють два великі блоки: кредитну політику, що дає змогу максимально ефективно використовувати дебіторську заборгованість як інструмент збільшення продажів, і комплекс заходів, спрямованих на зменшення ризику виникнення простроченої або безнадійної дебіторської заборгованості [4, с. 86].

Дебіторська заборгованість завжди пов'язана з ризиком того, що надійний сьогодні дебітор у майбутньому не зможе розрахуватися за своїми зобов'язаннями. Враховуючи цей факт, підприємство з метою зменшення негативного впливу на фінансовий стан списання безнадійної дебіторської заборгованості (на яку може перетворитися згодом сумнівна заборгованість) у контексті здійснення управління дебіторською заборгованістю повинно формувати резерв сумнівних боргів.

Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів до уваги беруться сумнівна та безнадійна заборгованості. Під сумнівною дебіторською заборгованістю П(С)БО 10 розуміє поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником [3]. Безнадійною ж вважається та заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення або за якою минув строк позовної давності.

У П(С)БО 10 не надано чіткого визначення терміна «резерв сумнівних боргів». Податковий кодекс України оперує лише тлумаченням безнадійної дебіторської заборгованості а також не дає визначення дефініції резерву сумнівних боргів. Погоджуємося з Євлаш Т. О. та Топорковою О. В. [1, с. 81], які вважають, що резерв сумнівних боргів - це запас грошових коштів, який створюється з метою покриття безнадійної дебіторської заборгованості, що може мати місце в майбутньому. Крім цього, резерв сумнівних боргів можна визначити як розрахункову величину, на яку підприємство (організація, установа) планомірно збільшує свої витрати у поточному періоді, з метою достовірної оцінки дебіторської заборгованості як активу (з відповідним зменшенням її суми у балансі підприємства) та уникнення у подальших періодах непередбачених (раптових) збитків від непогашення такої заборгованості боржниками [6, с. 374].

Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови [6, с. 375]:

- заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

- заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю;

- заборгованість не віднесено до безнадійної.

У пунктах 8-10 П(С)БО 10 описано методи розрахунку суми резерву. Зокрема відповідно до п. 8 сума резерву може бути розрахована з використанням одного-двох методів - застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості та застосовуванням коефіцієнта сумлінності (рис. 1).

Рис. 1. Методи визначення резерву сумнівних боргів

Підприємство самостійно обирає один із методів розрахунку резерву і фіксує це в наказі про облікову політику або в окремому наказі керівника підприємства. Також у наказі зазначаються критерії сумнівності. Інформацію про обраний метод розрахунку резерву та всі параметри розрахунку також потрібно наводити у примітках до фінансової звітності згідно з п. 13.4 П(С)БО 10.

Якщо підприємством обрано метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, то величина резерву розраховується на основі аналізу сумнівності кожної окремої суми або в розрізі окремих дебіторів (табл. 2).

Таблиця 2 - Формування резерву сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості

Переваги, недоліки та можливість застосування цього методу проаналізовано в табл. 3.

Таблиця 3 - Переваги та недоліки методу абсолютної суми сумнівної заборгованості*

*узагальнено за джерелами [1, с. 83; 7, с. 52; 8, с. 43].

Сумнівності відповідно до п. 8 П(С)БО 10 може бути розрахований одним із трьох способів:

1. Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході: аналізуються показники безнадійної заборгованості за минулі періоди. Визначається питома вага через відношення безнадійної заборгованості за минулі періоди до суми чистого доходу (на умовах наступної плати) за ті ж періоди, після чого питома вага множиться на суму чистого доходу за поточний період.

У табл. 4 подано механізм розрахунку, за умови, що для визначення коефіцієнта сумнівності береться інформація за попередні 3 роки.

Таблиця 4 - Розрахунок коефіцієнта сумнівності за способом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

2. Класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення (рис. 2).

Рис. 2. Використання класифікації дебіторської заборгованості для визначення коефіцієнта сумнівності (узагальнено за джерелом [9, с. 26-27])

3. Визначення середньої питомої ваги, списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років:

- визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період;

- обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду;

- коефіцієнт сумнівності розраховується як частка від розподілу суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді;

- отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума розподіляється на кількість періодів для визначення середнього показника [6, с. 375-376].

Перераховані методи розрахунку коефіцієнта сумнівності мають свої переваги та недоліки, порівняльний аналіз подано у табл. 5.

Таблиця 5 - Порівняльна характеристика способів розрахунку коефіцієнту сумнівності*

Загалом метод застосування коефіцієнта сумнівності доречно застосовувати на підприємствах зі значним обсягом операцій, з великою кількістю дебіторів.

Обравши один із запропонованих методів, підприємство створює резерв сумнівних боргів і робить в обліку відповідні проведення:

1) Дт 944 Кт 381 - на суму створеного резерву сумнівних боргів;

2) Дт 381 Кт 361 - при списанні суми безнадійної дебіторської заборгованості в межах резерву сумнівних боргів.

Українські науковці [6, с. 376] виділяють такі проблемні запитання, що виникають при обліку резерву сумнівних боргів:

- прогалини в нормативному регулюванні обліку сумнівних боргів;

- необхідність постійно мати на балансі безнадійні борги для обчислення підприємством резерву сумнівності;

- відсутність чіткої регламентації стосовно того, хто саме має приймати рішення про рівень сумнівності того чи іншого боргу;

- невизначеність у методиці відображення нарахованого резерву в бухгалтерському обліку;

- розбіжності у визнанні безнадійних боргів у фінансовому та податковому обліку.

Крім цього, одним із проблемних питань щодо обліку резерву сумнівних боргів є терміни його нарахування. Пунктом 7 П(С)БО 10 однозначно зазначається, що з метою визначення чистої реалізаційної вартості резерв сумнівних боргів слід обчислювати на дату балансу, тобто щоквартально - при його складанні. Деякі науковці [8, с. 43-44] зазначають, що в умовах несвоєчасного виконання зобов'язань покупцями продукції, прострочення термінів позовної давності заборгованості за розрахунками, розраховувати резерв сумнівних боргів доцільно щомісяця, а при складанні балансу в обов'язковому порядку його визначати щокварталу.

Значною проблемою залишається і той факт, що велика кількість українських підприємств або зовсім не створюють резерву сумнівних боргів або формують його у незначних сумах. На думку науковців [1, с. 80], причинами відмови від створення резерву є додаткове вилучення коштів з обороту підприємства, достатньо високі затрати часу та праці, а також те, що резерв сумнівних боргів не дозволяється включати до валових витрат підприємства, а в цьому випадку він не є важелем зменшення податку на прибуток. Для порівняння Євлаш Т. О. та Топоркова О. В. [1, с. 80] наводять показники формування резерву сумнівних боргів деяких американських компаній: «General Motors», «Eastman Kodak» - 3-6%; «United States Steel Corporation» - 1,5%, заклади охорони здоров'я - 15-20% визнаної дебіторської заборгованості. На думку вчених [1, с. 85-86], у разі незначної частки поточної дебіторської заборгованості у загальному обсязі реалізації резерв сумнівних боргів створювати не потрібно. Якщо ж питома вага поточної дебіторської заборгованості досягає рівня у 10% і більше, - необхідно розраховувати резерв.

Аналіз проблемних аспектів свідчить, що резерв сумнівних боргів буде функцією страхування від ризику неповернення боргу та одним із засобів ефективного управління дебіторської заборгованістю лише за таких умов: вдосконалення нормативного регулювання обліку сумнівних боргів, подолання існуючих розбіжностей у законодавчих нормативних актах, визнання підприємствами необхідності створення резерву сумнівних боргів, наявність на підприємстві осіб, відповідальних за ретельний аналіз платоспроможності потенційних дебіторів.

Отже, наявність дебіторської заборгованості є необхідною складовою діяльності підприємства. Аналіз статистичних даних свідчить, частка дебіторської заборгованості підприємств України в загальній структурі оборотних активів сягає більш ніж 50%, що свідчить про втрату ліквідності активів підприємств, зменшення їхньої платоспроможності. Із метою подолання цих негативних факторів необхідне проведення заходів з раціонального управління дебіторською заборгованістю, і зокрема створення резерву сумнівних боргів.

Створення резерву сумнівних боргів дозволяє підприємству реально відобразити свій фінансовий стан і дотримуватися принципу обачності. Підприємство самостійно обирає метод формування резерву: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості чи коефіцієнту сумнівності. Перший метод є доцільнішим для підприємств малого та середнього бізнесу з незначною кількістю постійних дебіторів, другий - для суб'єктів господарювання зі значним обсягом операцій та великою кількістю дебіторів.

Проблемними аспектами в обліку резерву сумнівних боргів є недоліки в нормативному регулюванні, розбіжності у фінансовому та податковому обліку, визначення термінів нарахування резерву, ігнорування підприємствами необхідності створення резерву тощо. Вирішення цих проблем дозволить резерву сумнівних боргів повною мірою виконувати функцію страхування ризику неповернення боргу та бути ефективним інструментом управління дебіторською заборгованістю.

Література

1. Євлаш Т. О.Особливості створення та списання резерву сумнівних боргів в обліку / Т. О. Євлаш, О.В. Топоркова // Вісник соціально-економічних досліджень. -- 2012. -- Вип. 2(45). -- С. 80--87.

2. Бабіч В. Бухгалтерський і податковий облік безнадійної та сумнівної дебіторської заборгованості / В. Бабіч, А. Поддєрьогін // Бухгалтерський облік і аудит. -- 2011. -- № 11. -- С. 14--17.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» від 08.10.1999 № 237 (ред. від 09.08.2013) [Електронний ресурс] / Офіц. сайт Міністерства фінансів України. -- Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0725-99.

4. Лищенко О. Г. Управління дебіторською заборгованістю як фактором фінансової стійкості підприємства / О. Г. Лищенко, І. С. Середа // Держава та регіони. Серія : Економіка та підприємництво. -- 2010. -- № 3. -- С. 84--89.

5. Статистична інформація Державної служби статистики України [Електронний ресурс] / Офіц. сайт Державної служби статистики України. -- Режим доступу : http://www.ukrstat.gov.ua.

6. Цибилюк О. Ю. Формування та облік резерву сумнівних боргів в системі управління дебіторською заборговністю / О. Ю. Цибилюк, Н. Л. Шишкова // Вісник соціально-економічних досліджень. -- 2012. -- Вип. 1(44). -- С. 374--378.

7. Граковский Ю. Дебиторская задолженность: методы расчета резерва сомнительных долгов / Юрий Граковский // Справочник экономиста. -- 2013. -- № 2. -- С. 47--54.

8. Боярова О. А. Резерв сумнівних боргів як обачний інструмент впливу на діяльність підприємства / О. А. Боярова, Н. П. Кузик // Облік і фінанси АПК. -- 2010. -- № 4. -- С. 41--44.

9. Єгорова Ю. Створення резерву сумнівних боргів / Юлія Єгорова // Дебет-Кредит. -- 2013. -- № 20. -- С. 22--28.

REFERENCES

1. Єvlash, T.O. and Toporkova, O.V. (2012), “Creation and write-off provision for doubtful debts in accounting”, Visnik sotsialno-ekonomichnikh doslidzhen, vol. 2 (45), pp. 80-87.

2. BaWch, V. and Poddєrogіn, A. (2011), “Accounting and tax accounting for bad and doubtful receivables”, Bukhgalterskiy oblik і audit, no. 11. pp. 14-17.

3. Regulations (standards) 10 “Receivables” dated October 08, 1999, no 237, available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0725-99 (access March 01, 2014).

4. Lishchenko, O.G. and Sereda, LS. (2010), “Receivables management as a factor in the financial viability”, Derzhava ta regioni. Seriya: Yekonomika tapidpr^mnitstvo, no. 3, pp. 84-89.

5. Statistical information of the State Statistics Service of Ukraine, available at: www.ukrstat.gov.ua (access March 01, 2014).

6. Tsibilyuk, O.Yu. and Shishkova, N.L. (2012), “Formation and registration of provision for doubtful debts in the management of accounts receivable”, Visnik sotsialno-ekonomichnikh doslidzhen, vol. 1 (44), pp. 374-378.

7. Grakovskiy, Yu. (2013), “Receivables: methods of calculation of provision for doubtful debts”, Spravochnik ekonomista, no. 2, pp. 47-54.

8. Boyarova, O.A. and Kuzik, N.P. (2010), “Allowance for doubtful accounts as a prudent tool impact on the Company”, Oblik і finansi APK, no. 4, pp. 41-44.

9. Єgorova, Yu. (2013), “Making allowance for doubtful debts”, Debet-Kredit, no. 20, pp. 22-28.

Размещено на Allbest.ru