Постановка проблеми. Динаміка податкового боргу протягом останніх років набула стрибкоподібного характеру, а скорочення його розмірів чергується із значним зростанням. Загальна сума податкового боргу залежить від заборгованості платників по окремих податках та зборах. Проте, відкритим залишається питання який із податкових платежів чинить більш істотний вплив на розміри та структуру податкового боргу? Чи існує взаємозв'язок між фіскальною роллю податку в структурі бюджетних надходжень та його часткою в загальному розмірі податкового боргу? На нашу думку, дослідження окреслених питань дозволить виокремити ключові пріоритети в процесі погашенні податкового боргу за окремими податками та зборами.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Безпосередньо питанням обґрунтування інституту податкового боргу присвячені праці: В.І. Антипова, М.О. Бондаренка, В.А. Бортняка, А.В. Головача, Д.Г. Мулявки. Проблеми адміністрування податкового боргу досліджуються в роботах провідних вітчизняних науковців, серед яких: О.М. Десятнюк, А.І. Крисоватий, В.М. Мельник, О.М. Тимченко, А.М. Яковлєва та ін. Віддаючи належне напрацюванням вітчизняних авторів відзначимо, що досі нез'ясованими залишається питання наявності внутрішніх дисбалансів в структурі податкового боргу.

Метою статті є здійснення комплексної оцінки дисбалансів податкового боргу в Україні.

Виклад основного матеріалу. Ведення обліку податкового боргу в Україні покладається на контролюючі органи в сфері оподаткування. Податковий борг платників податків виникає як за платежами до державного так і до місцевих бюджетів, що в свою чергу обумовлено розподілом окремих податкових надходжень згідно з Бюджетним кодексом України. Оскільки левова частка податків та зборів спрямовується саме до Державного бюджету України (ДБУ), то закономірно, що обсяги податкового боргу до держбюджету суттєво перевищують його розміри до місцевих бюджетів в Україні (МБУ) (табл.1).

Таблиця 1. Динаміка податкового боргу, що обліковується контролюючими органами в сфері оподаткування впродовж 2008-2014 років*

*Джерело: побудовано на основі [1]

Діагностика показників наведених в табл.1 демонструє наявність розбіжностей між загальними показниками податкового боргу, що обліковуються органами стягнення та показниками боргу за податковими надходженнями. Відзначимо, що особливо суттєвими є такі розбіжності при здійсненні аналізу заборгованості перед державним бюджетом. Так, якщо впродовж 2008 року податковий борг, що перебуває на обліку в органах стягнення до ДБУ становив 8632,8 млн. грн., а до місцевих бюджетів 853,4 млн. грн., то податковий борг по податкових надходженнях становив 6755,4 млн. грн. та 790,6 млн. грн. відповідно. Схожу ситуацію спостерігаємо впродовж усього аналізованого періоду, зокрема в 2013 році різниця між загальною сумою податкового боргу до державного бюджету та боргу по податкових надходженнях становить 781,8 млн. грн., а протягом 2014 року вона склала 1358,8 млн. грн.

Вважаємо, що включати таку заборгованість до загальної суми податкового боргу недоцільно, через що відбувається викривлення показників діяльності органів стягнення. В процесі здійснення нами попередніх досліджень запропоноване власне трактування суті податкового боргу. Наголошуємо на тому, що, передумовою виникнення податкового боргу є наявність та несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов'язання. У цьому контексті професор О.М. Тимченко відзначає, що борг по неподатковим надходженнях та борг перед цільовими фондами, що входять до складу бюджету недоцільно та некоректно відносити до податкового боргу [2]

Щодо виникнення заборгованості по неподаткових платежах до бюджетів всіх рівнів, то вони, виникають у випадку несплати грошового зобов'язання платника податків. Під грошовим зобов'язанням платника податків згідно Податкового кодексу України (ПКУ) розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності [3]. Схоже визначення наведено в Наказі ДПА України “Про затвердження Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби”, відповідно до якого грошове зобов'язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності [4]. Однак, найбільш вдалим вважаємо визначення, що наведено Законом України №2343 “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" відповідно до якого грошове зобов'язання - це зобов'язання боржника сплатити кредитору певну грошову суму відповідно до цивільно-правового правочину (договору) та на інших підставах, передбачених законодавством України. До грошових зобов'язань відносяться також зобов'язання щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне та інше соціальне страхування; зобов'язання, що виникають внаслідок неможливості виконання зобов'язань за договорами зберігання, підряду, найму (оренди), ренти тощо та які мають бути виражені у грошових одиницях. До складу грошових зобов'язань боржника, в тому числі зобов'язань щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне та інше соціальне страхування, не включаються неустойка (штраф, пеня) та інші фінансові санкції, визначені на дату подання заяви до господарського суду, а також зобов'язання, які виникли внаслідок заподіяння шкоди життю і здоров'ю громадян, зобов'язання з виплати авторської винагороди, зобов'язання перед засновниками (учасниками) боржника - юридичної особи, що виникли з такої участі [5].

Звідси, поняття грошового зобов'язання є набагато ширшим за розуміння податкового зобов'язання платника податків. Наведені трактування даної дефініції лише підтверджують наші припущення, щодо неправильності та недоцільності включення сум такої заборгованості до податкового боргу. А тому, заборгованість по неподаткових платежах пропонуємо розуміти як бюджетну заборгованість платника податків (або заборгованість перед бюджетом).

Відтак, дослідження наявних дисбалансів в структурі податкового боргу будемо здійснювати за допомогою показників заборгованості платників податків виключно з податкових надходжень. Незважаючи на те, що така заборгованість перед місцевими бюджетами значно менше, а ніж перед державним бюджетом, впродовж останніх років її частка в загальній податкової заборгованості до зведеного бюджету суттєво підвищилась (рис.1).

Рис.1. Частка податкового боргу до ДБУ та МБУ в структурі податкової заборгованості до зведеного бюджету впродовж 2008 - 2014 рр. *

*Джерело: розраховано на основі [1].

Аналіз показників наведених на рис.1 свідчить про різке зростання частки податкового боргу до місцевих бюджетів в структурі податкового боргу до зведеного бюджету впродовж 2008-2011 рр. Так, якщо в 2008 року вона становила 10,5%, то в 2011 році майже 20% від усієї суми заборгованості. Протягом 2012-2014 рр. вона коливається в межах 17,1-19%.

Наявність таких дисбалансів пов'язана насамперед із нерівномірністю розподілу бюджетних надходжень та надмірною централізацією бюджетних ресурсів. Вважаємо, що проведення бюджетної реформи та здійснення бюджетної децентралізації дасть можливість зменшити розміри податкової заборгованості. Закріплення частини державних податків та зборів за місцевими бюджетами та надання більш широких повноважень органам місцевого самоврядування підвищить їхню мотивацію щодо скорочення податкової заборгованості та отримання додаткових бюджетних ресурсів.

Суттєво впливають на нерівномірність зростання податкового боргу наявні дисбаланси в його структурі, а саме в розрізі окремих податків та зборів (табл.2).

Таблиця 2. Динаміка податкового боргу в розрізі окремих податків та зборів впродовж 2008-2014 рр., млн. грн. *

*Джерело: складено на основі [1].

Діагностика податкової заборгованості в розрізі окремих податкових надходжень свідчить про наявність значної асиметрії в розмірах таких показників. Так, основна частка податкового боргу припадає на ПДВ та податок на прибуток підприємств. Динаміка податкового боргу з ПДВ та ПнП підприємств свідчить про його постійне зростання (за виключенням 2011 року). Якщо в 2008 році розмір заборгованості з ПДВ перед державним бюджетом становив 3847,7 млн. грн. або 51 % від загальної суми боргу то вже на кінець 2013 року така заборгованість зросла до 10429,5 млн. грн., що склало 56,2 % від загальної суми податкового боргу. Аналогічна ситуація простежується по податку на прибуток підприємств, частка якого в загальній сумі боргу на кінець 2013 року становила 23,8 % (рис.2.).

Проведена оцінка стану податкової заборгованості в Україні дозволила показати наявність внутрішніх дисбалансів в структурі податкового боргу, що полягають в наступному:

по-перше, незважаючи на те, що основна частка податкового боргу сформована по платежах до державного бюджету протягом останніх років чітко простежується тенденція до зростання частки податкового боргу по платежах до місцевих бюджетів;

по-друге, розподіл податкового боргу по окремих податках та зборах досить нерівномірний;

по-третє, основна частина податкової заборгованості припадає на податок на додану вартість та податок на прибуток підприємств. Частка заборгованості з ПДВ перевищує 50% від загальної суми, а на кінець 2013 року вона сягнула 56,2%;

по-четверте, запровадження норм щодо сплати авансових внесків з податку на прибуток підприємств негативно вплинуло на розміри податкового боргу з даного податку. Так, окрім такої заборгованості підприємствами усіх форм власності допущено податковий борг за авансовими платежами. Значне його зростання відбулось впродовж перших восьми місяців 2014 року;

по-п'яте, протягом останніх років чітко простежується скорочення податкового боргу, який перебуває в інертному статусі з одночасним його зростанням підприємств та організацій, що перебувають в процедурі банкрутства.

Перспективи подальших досліджень. Проведений аналіз внутрішніх дисбалансів податкового боргу дозволив виявити основні проблеми, що безпосередньо призводять до наростання обсягів такої заборгованості. Відтак, в майбутніх дослідженнях основну увагу звернемо на дієвість способів та методів погашення податкового боргу, що використовуються органами стягнення.

Список використаних джерел