Особенности учета финансовых результатов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особенности учета финансовых результатов

Смаилова А.К.

В данной статье рассматриваются такие важные особенности и разновидности учета финансовых результатов, как бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов. В целях правильного понимания сущности финансового результата в статье приведено определение данного понятия, а также составляющие его статьи.

?СІРЕСЕЕСКЕРЕТ?СКЕН?АРЖЫЛЫ?Н?ТИЖЕЛЕРІНЕСКЕРЕОТЫРЫП

Б?л ма?алада бухгалтерлік есеп ж?не ?аржылы? н?тижелерін есепке алу салы? ?аржылы? н?тижелерін есепке алу сия?ты ма?ызды ерекшеліктері мен т?рлері ?арастырылады. Д?рыс бапта ?аржы н?тижесіні? сипатын т?сіну ?шін осы т?жырымдамасын аны?тау, сондай-а? оны? ??рылтай ма?ала болып табылады.

THE PECULIARITIES OF ACCOUNTING THE FINANCIAL RESULTS

This article discusses such important features and species of financial results accounting as accounting and tax accounting of financial results. In order to properly understand the nature of the financial result there are definition of this concept , as well as its contents in the article.

Сегодня, финансовый результат деятельности предприятия служит своего рода показателем значимости данного предприятия в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любое предприятие заинтересовано в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя предприятие способно расширять свою производственную мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данном предприятии, выплачивать дивиденды акционерам и прочее. Состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия может быть оценено на основе изучения финансовых результатов его работы, которые зависят от совокупности условий осуществления денежного оборота, кругооборота стоимости, движения финансовых ресурсов и финансовых отношений в хозяйственном процессе.

Финансовые результаты деятельности определяются, прежде всего, качественными показателями выпускаемой предприятием продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в составе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг). Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.

С точки зрения бухгалтерского учета финансовый результат деятельности предприятия - это разность между доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия и характеризует уровень его успеха или неуспеха.

В общем случае финансовые результаты деятельности коммерческих организаций можно подразделить на:

- финансовые результаты от обычных видов деятельности;

- финансовые результаты от прочей деятельности (операционные и прочие доходы и расходы) [1, с.80].

Операции и виды деятельности, приносящие организации значительные денежные поступления или значительную прибыль и носящие систематический характер, относятся к обычным видам деятельности.

Финансовым результатом от обычных видов деятельности является прибыль (убыток) от операции, являющихся предметом деятельности данной организации. Он исчисляется как разница между доходами (за минусом НДС, акцизов, экспортных пошлин и аналогичных обязательных платежей) и расходами от обычных видов деятельности.

Финансовый результат от прочей деятельности представляет собой результат по всем операциям организации, отличным от ее обычной хозяйственной деятельности.

Доходы, получаемые от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом обычной деятельности предприятия, относятся к операционным доходам.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей. При этом основными факторами являются отраслевая принадлежность, характер деятельности, видов доходов и расходов, условия получения и возникновения.

Формирование финансовых результатов может осуществляться по различным направлениям. Однако Типовым планом счетов по его применению выработаны базовые правила формирования финансовых результатов и построения на их основе систему учета.

Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка, соответственно, приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

В литературе описаны несколько подходов к определению прибыли, два из которых с условными названиями «экономический» и «бухгалтерский» можно рассматривать как базовые. Суть первого подхода заключается в исчислении прибыли по результатам изменения рыночных оценок чистых активов организации, а второго - в ее расчете как разница между доходами и затратами (расходами) фирмы, относимыми к отчетному периоду.

Убыток можно и нужно рассматривать как прибыль со знаком минус.

Каждое предприятие, прежде, чем начать производство, определяет, какую прибыль, какой доход оно сможет получить. Следовательно, получение прибыли - это непосредственная цель предприятия.

Прибыль - особый систематически воспроизводимый ресурс коммерческого предприятия, конечная цель развития его бизнеса. Сущность рассматриваемой экономической категории заключается в том, что необходимый уровень прибыли - это:

- главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия;

- индикатор кредитоспособности;

- главный интерес собственника, поскольку он обеспечивает возможность возрастания каптала и бизнеса;

- индикатор конкурентоспособности предприятия при наличии стабильного и устойчивого уровня прибыли;

- гарант выполнения организацией своих обязательств перед государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества [2, с.36].

Значительное количество показателей, характеризующих финансовые результаты деятельности предприятия, создают методические трудности для их системного рассмотрения. Различия в назначении показателей затрудняют выбор каждым участником товарного обмена тех из них, которые в наибольшей степени удовлетворяют его потребности в информации о реальном состоянии данного предприятия.

Отчетный период предполагает закрытие счетов. Теория учета знает следующие варианты:

- как только закончится производственный цикл, закрываются счета и фиксируется финансовый результат;

- как только наступит определенная календарная дата, вводится промежуточный финансовый результат за все время работы фирмы [3, с.72].

То, что финансовый результат деятельности предприятия определяется за отчетный период, означает, что основой методов его исчисления служит допущение непрерывности деятельности, согласно которому при ведении бухгалтерского учета предполагается, что в обозримом будущем организация не прекратит своей деятельности и будет функционировать нормально. Финансовый результат (прибыль или убыток) исчисляется в рамках отчетных периодов - условно выделяемых отрезков времени, по истечении которых составляется бухгалтерская отчетность.

Важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения доходов и расходов. Неправильное определение их величины приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности организации.

Представление информации о показателях однородных хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной, в том числе на раскрытие элементов, характеризующих структуру конечного финансового результата.

Приведенный алгоритм расчета конечного финансового результата в отчете о прибылях и убытках выделяет следующие, характеризующие его элементы:

- валовая прибыль;

- прибыль/убыток от продаж;

- прибыль/убыток до налогообложения;

- чистая прибыль (убыток) отчетного периода [3, с.86].

Валовая прибыль - разница между доходами от обычной деятельности и расходами на нее. Прибыль/убыток от продаж представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т.е. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности. Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации. Чистая прибыль (нераспределенная прибыль)/(непокрытый убыток) представляет собой финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период и обобщения информации о ее доходах и расходах предназначены следующие разделы типового плана счетов: Раздел 6 «Доходы», Раздел 7 «Расходы», а также счета 5600 «Итоговая прибыль (убыток)».

Сегодня в доходах предприятия наряду с прибылью все большую роль играют поступления (проценты, дивиденды) от ценных бумаг других эмитентов.

Современная информационная подсистема учета финансовых результатов состоит из целой совокупности счетов бухгалтерского учета, формирующих информацию о различных сторонах их сущности. При этом вся информация, поставляемая рассматриваемой подсистемой, по характеру ее формирования и взаимосвязи может быть подразделена на конечную информацию и уточняющую ее.

Конечная информация о собственно финансовых результатах деятельности организации формируется на счетах 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 5610 «Итоговая прибыль». В свою очередь уточняющая информация, позволяющая пользователю корректировать величину финансовых результатов, отражается на счетах 1620 «Краткосрочные расходы будущих периодов», 2920 «Долгосрочные расходы будущих периодов», 4420 «Краткосрочные доходы будущих периодов», 5420 «Резерв на переоценку основных средств». Также к этой группе счетов относятся и счета отложенного налога на прибыль: 2800 «Отложенные налоговые активы» и 4300 «Отложенные налоговые обязательства».

Вся необходимая конечная финансовая информация содержится в отчетностях общего назначения, которая предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд. Финансовая отчетность общего назначения включает отчеты, которые представляются отдельно или в составе иного официального документа, такого, как годовой отчет или проспект эмиссии.

Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет об изменении в собственном капитале;

- примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочих пояснений к отчетности [2, с.42].

Порядок составления финансовой отчетности и дополнительные требования к ней устанавливаются в соответствии с международными стандартами и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денег, связанных с этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а следовательно, и в финансовой отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денег.

Для определения итогового финансового результата дохода или убытка и нераспределенного дохода (убытка) предназначен счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», где отражается прибыль или убыток отчетного года и счет 5610 «Итоговая прибыль (убыток)» подраздела 5600, где обобщается информация по формированию конечного финансового результата организации за отчетный период. На этот счет в течение отчетного периода списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и прочих доходов и расходов. Кроме того, на счете 5600 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» собирают чрезвычайные доходы и расходы. Здесь же отражают задолженность перед бюджетом по корпоративному подоходному налогу, а также штрафы за налоговые правонарушения.

Следует отметить, что чистый доход за отчетный период может быть до распределения уменьшен за счет отчисления части дохода в резервный капитал товарищества. Данная процедура отражается в учете следующей корреспонденцией счетов по Типовому плану счетов: Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» Кредит 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами».

Финансовый результат определяется по итогам учетной деятельности хозяйствующих субъектов за отчетный период, а сумма налога на прибыль исчисляется на основе расчета налогооблагаемого дохода в соответствии с требованиями налогового законодательства Республики Казахстан. Учитывая доходы и расходы на счетах бухгалтерского учета, бухгалтер параллельно ведет их налоговый учет.

Налоговый учет доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, осуществляется на основании требований Налогового кодекса.

В пункте 1 статьи 84 Налогового кодекса дано определение совокупного годового дохода (СГД). Так, СГД юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом в Республике Казахстан и за ее пределами в течение отчетного налогового периода. Налогооблагаемый доход определяется как разница между СГД с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными статьей 83 Налогового кодекса. На основании пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», организация должна признать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка [4].

Признание - это процесс включения в финансовую отчетность операций и событий, отвечающих определению элементов финансовой отчетности и условию их признания. Признание состоит в словесном описании объекта, его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в бухгалтерский баланс или отчет о доходах и расходах. Объекты, отвечающие условию признания, должны отражаться в финансовой отчетности. Невключение объектов учета в финансовую отчетность при наличии критериев признания не может быть объяснено раскрытием в используемой учетной политике и в пояснительной записке.

Объект учета должен признаваться в финансовой отчетности, если:

1. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, связанная с ним, будет получена или утрачена организацией;

2. объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена [5, с.80].

Рассмотрим условия принятия к бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Доход измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению. Справедливая стоимость возмещения, полученного или подлежащего получению, должна быть признана за вычетом суммы любых торговых и оптовых скидок, предоставляемых субъектом.

Справедливой стоимостью является сумма, на которую может быть обменен актив или погашено обязательство или на которую может быть обменен предоставленный долевой инструмент при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

В случае отложенного вознаграждения разница между справедливой и номинальной стоимостью признается процентным доходом. При обмене товарами или услугами выручка возникает лишь тогда, когда обмениваемые товары (работы, услуги) отличны друг от друга.

Также необходимо проанализировать особенности налогового учета расходов, определяющих финансовый результат деятельности предприятия. Все расходы предприятия можно классифицировать по многим различным функциональным признакам. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятия занимают затраты на производство продукции, то есть расходы, составляющие себестоимость продукции, или расходы по обычным видам деятельности.

В состав расходов по реализации входят:

- расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат);

- транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика, согласно условиям договора поставки (погрузка, доставка, разгрузка);

- оплата услуг по таможенной зачистке, страхованию, военизированной охране;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;

- расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации;

- рекламные расходы;

- командировочные расходы, связанные с продвижением товара;

- другие аналогичные по назначению расходы [2, с.80].

Проанализируем разницу между бухгалтерским и налоговым учетом на примере расходов по гарантийному и сервисному обслуживанию. Как правило, при реализации бытовой техники и подобных товаров поставщик гарантирует бесплатный сервис по ремонту и техническому обслуживанию. При этом поставщик может осуществлять такие работы самостоятельно (хозяйственный способ) либо при помощи третьих лиц (подрядный способ).

В последнее время мы очень часто встречаем реализацию сервисного обслуживания сроком на один, два, три года и более отдельно от реализации товаров. Так как условия такого гарантийного обслуживания отличаются друг от друга, то, соответственно, их учет тоже будет отличаться как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету.

Согласно пункту 11 статьи 100 Налогового кодекса, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение установленного сделкой гарантийного срока, подлежит отнесению на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом.

Многие бухгалтеры не хотят признавать будущие затраты по гарантийному ремонту в момент, когда произошла реализация таких товаров, мотивируя тем, что это затраты будущих периодов, следовательно, их признавать надо в тех отчетных периодах, когда такие затраты будут фактически понесены.

Однако такие затраты признаются в те периоды, когда были реализованы товары, по которым будут произведены расходы по гарантийному ремонту. При подготовке финансовой отчетности применяется метод начисления, который означает, что доходы и связанные с ним расходы должны признаваться в одном периоде.

Товар реализован в 2013 году на сумму 10 000 000 тенге. Предполагается, что 10% от реализации составляют затраты по гарантийному ремонту. Отсюда следует, что 1 000 000 (10 000 000 Ч 10%) тенге составят затраты по реализации. Эти затраты фактически будут произведены, когда будут оказаны услуги по гарантийному обслуживанию (ремонту).

Согласно положениям МСФО 37 «Резервы, условные обязательства, условные активы», в случае когда имеется ряд аналогичных обязательств (например, гарантии на продукцию и аналогичные договорные обязательства), вероятность того, что для расчетов потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств. Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по каждому конкретному договору может быть вполне вероятно, что для погашения данного вида обязательств в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Если это так, то резерв признается в финансовой отчетности. Отсюда следует, что при реализации товаров с гарантией, с одной стороны, признаются расходы по реализации, а с другой - резерв в виде оценочного обязательства по гарантиям. Если гарантия носит долгосрочный характер, то оценочное обязательство учитывается на счете 4210 «Долгосрочные гарантийные обязательства». Если гарантия носит краткосрочный характер (менее 1 года), то оценочное обязательство будет учитываться на счете 3410 «Краткосрочные гарантийные обязательства».

Что касается налогового учета, то, в соответствии с пунктом 11 статьи 100 Налогового кодекса, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение гарантийного срока, установленного сделкой, подлежит отнесению на вычеты. Это означает, что в момент создания резерва расходы по реализации в размере созданного резерва на вычеты не относятся, но в последующих периодах, когда фактически будут понесены расходы на выполнение гарантийных обязательств, они будут отнесены на вычеты в полном объеме на основании первичных документов, подтверждающих такие расходы [2, с.80].

Необходимо учитывать, что в соответствии с положениями статьи 100 Налогового кодекса расходы, относимые на вычеты, должны быть подтверждены документально. Пакет первичных документов, подтверждающих фактически понесенные расходы, отличается при различных способах гарантийного обслуживания, а именно:

1. хозяйственный способ (когда поставщик товаров своими силами устраняет дефекты поставленной продукции или производит техническое обслуживание):

- дефектная ведомость;

- акт на установку (замену) запасных частей;

- материальный отчет с таксировкой расходов на оплату труда, отчислений от оплаты труда, списанием материалов и понесенными накладными затратами;

2. подрядный способ (ремонт производится силами сторонней организаций, чаще всего - это сервисные центры):

- счет-фактура от подрядчика (чаще всего - сервисного центра);

- акт выполненных работ [1, с.33].

При получении денежных средств за гарантийное обслуживание, которое будет произведено в будущих периодах, многие бухгалтеры признают доход от реализации в момент продажи сервисного обслуживания. На самом деле это доходы будущих периодов, которые должны признаваться либо в момент фактически произведенных сервисных работ, либо равными частями в течение срока действия гарантии. Момент признания дохода от продажи сервисного обслуживания зависит от условий продажи гарантии.

Соответственно, расходы, связанные с выполнением обязательств по гарантиям, признаются в момент фактически выполненных работ по гарантии. В этом случае доходы и расходы в полном объеме будут признаваться как в налоговом, так и в бухгалтерском учете - разницы, как в случае бесплатной гарантии, по моменту признания доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом, не будет.

финансовый результат доход расход

Литература

1. Мокий М.С., Скамай Л.Г., Трубочкина М.И. Экономика предприятия. - М: Инфра-М, 2010. - 264 с.

2. Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет, изд. - Алматы, 2011. - 226 с.

3. Пивоваров К.В. Финансово-экономический анализ хозяйственной деятельности коммерческих организаций. - М.: Маркетинг, 2013. - 120 с.

4. Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) на русском языке версии 2012, официальный перевод. - Астана, 2012.

5. Торшаева Ш.М. Теория бухгалтерского учета. - Караганда, 2010. - 115 с.

Размещено на Allbest.ru