Оподаткування операцій з реалізації майна в податковій системі України

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Оподаткування операцій з реалізації майна в податковій системі України

Л А. Рябуш

Статтю присвячено дослідженню податкової системи України та її складових елементів. Окрему увагу зосереджено на визначенні місця, що займає в цій системі оподаткування операцій з відчуження майнових об 'єктів. Аргументовано пропозицію щодо впровадження в Україні податку з переходу майна. майно оподаткування відчуження

Статья посвящена исследованию налоговой системы Украины и составляющих ее элементов. Отдельное внимание сосредоточено на выяснении места, которое занимает в этой системе налогообложение операций по отчуждению имущественных объектов. Аргументировано предложение по введению в Украине налога на переход имущества.

The article examines the tax system of Ukraine and its components. Special attention is focused on determining the place that taxation of alienation of property objects takes in this system. A proposal for implementation in Ukraine of tax on transfer ofproperty is argued.

Ключові слова: податкова система, складові елементи, майнові податки, оподаткування операцій з відчуження майна, податок з переходу майна.

Проблематика податкової системи держави містить широкий спектр моментів, що викликають наукову дискусію як серед економістів, так і серед правознавців. Зокрема, до них можна віднести визначення цього терміна та з'ясування його сутності. Не менш важливо об'єктивно дослідити принципи побудови та виокремити складові елементи податкової системи. Водночас потрібно констатувати, що майже всі фахівці у сфері податкового права, тією чи іншою мірою, торкалися в своїх працях питань податкової системи. Адже навряд чи можливо обійти в цьому аспекті таку системоутворюючу та „всеохоплюючу” категорію, що поєднує всі податкові платежі, які справляються в Україні. Проте поглиблений аналіз зазначеної проблематики здійснюється вченими дуже рідко. Донині залишаються своєрідні „білі плями”, спірні питання як стосовно структури податкової системи, так і щодо її правового регулювання. Серед знаних юристів-фінансистів, що присвячували свої наукові праці цьому проблемному сегменту потрібно назвати Д. Вінницького, В. Гриценко, Л. Касьяненко, І. Кучерова, І. Криницького, М. Кучерявенко, О. Покатаєву, Є. Порохова, Н. Пришву, Н. Хімічеву.

Необхідно зазначити, що в сучасній фінансово-правовій науці сформувалися два основних підходи до розуміння податкової системи.

Прихильники першого підходу (його умовно можна визначити як „широкий”) вважають, що податкова система являє собою систему оподаткування, створену організованими 4 державою зв'язками між державою (місцевим самоврядуванням) в особі їх органів і фізичними особами (їх організаціями) з приводу встановлення, введення та стягування податків і зборів, контролю за своєчасністю та повнотою їх сплати, притягнення до відповідальності за порушення встановленого порядку стягування податків і зборів, а також оскарження актів і дій посадових осіб держави (місцевого самоврядування) [1, с. 33]. Зазначена позиція більше характерна представникам російського податкового права [2]. До речі, вона не ґрунтується на позиції законодавця і є результатом науково-теоретичного пошуку. Так, Закон РФ від 27 грудня 1991 р. N° 2118-I „Про основи податкової системи в Російській Федерації ” в ч. 2 ст. 2 визначає, що сукупність податків, зборів, мит та інших платежів, що справляються в установленому порядку, утворює податкову систему ” [3]. Подібне ставлення фактично „успадкував ” і Податковий кодекс Росії, але при цьому ми можемо спостерігати відхід від використання терміна „податкова система ” на користь категорії „система податків і зборів ” (аналогічної за змістом). Зокрема, глава 2 ПК РФ має назву „Система податків і зборів в Російській Федерації ” [4]. При цьому поняття системи формується через перелік її складових (податкових платежів, що справляються в Росії). Розподіл структурних елементів на види здійснюється здебільшого залежно від території, на якій вони є обов'язковими до сплати: федеральні (ст. 13 ПК РФ), регіональні (ст. 14 ПК РФ) та місцеві (ст. 15 ПК РФ) податки і збори.

Певне розширене розуміння податкової системи демонструють і вітчизняні вчені. Так, Т Цимбал під „податковою системою України ” розуміє „сукупність податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і внесків до державних цільових фондів, їх законодавчо закріплені види, розмір і коло осіб для сплати ” [5, с. 4]. Вважаємо, що дещо сумнівно включати до запропонованого визначення коло осіб-платників податків і зборів, не менш дискусійним є посилання в цьому контексті й на розмір до сплати. Розгляд податкової системи через призму конкретизації правового механізму податкового платежу може призвести до її викривленого розуміння.

Інший підхід полягає в тому, що податкова система - це сукупність податкових платежів, які справляються в державі. Отже, податкова система - це система податкових платежів (на відміну від першого підходу, згідно з яким податкова система - це система оподаткування). Нібито різниця невелика, але вона має принциповий характер.

Певну проміжну позицію займає Г Бех. Вона обгрунтовує необхідність поділу форми існування податкової системи на зовнішню та внутрішню. Зовнішня форма податкової системи охоплює особливості розподілення податків за відповідними бюджетами та надходження їх до централізованих державних фондів. Внутрішня форма охоплює відносини із справляння податків та зборів і фактично включає видовий перелік обов'язкових платежів податкового характеру у відповідний період часу [6, с. 6]. Саме другий аспект трактування податкової системи, на нашу думку, відповідає її сутності. Такої позиції дотримуються і деякі вітчизняні економісти. Зокрема, О. Данілов та Н. Фліссак вважають, що податкова система - це сукупність встановлених у країні податків, зборів та обов'язкових платежів, які взаємопов'язані між собою, органічно доповнюють один одного та мають різну цілеспрямованість [7, с. 18].

Окреслена думка цілком відповідає позиції вітчизняного законодавця, який у п. 6.3 ст. 6 Податкового кодексу України закріплює, що сукупність загальнодержавних і місцевих податків, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України [8]. Необхідно зауважити, що після прийняття Податкового кодексу України кількість прихильників зазначеного підходу зросла. Проте так було не завжди. Доцільно тільки згадати Закон України „Про систему оподаткування ”, норма якого визначала, що сукупність податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування (ч. 4 ст. 2) [9]. Тобто у Законі звужено зміст правової категорії „система оподаткування ”. Наведена нами термінологічна плутанина слугує додатковим стимулом до проведення чіткого розмежування податкової системи від системи оподаткування, які не є тотожними за своїм змістом.

На окрему увагу заслуговує визначення місця та перспектив подальшої локалізації в податковій системі України оподаткування операцій з відчуження майнових об'єктів. Адже від з'ясування точного місця податкового платежу у сукупності податків і зборів, врешті решт, залежить ефективність функціонування його правового механізму. Тим більше, що в разі „нестандартного” розуміння сутності платежу, ігнорування його специфіки та, відповідно, включення податку чи збору до нетипового для нього різновиду податків і зборів, ми можемо „отримати” ускладнення в реалізації функцій податкового платежу (фіскальної, регулюючої тощо).

Враховуючи зазначене, а також ту обставину, що вітчизняні правники окреслене питання, як правило, не включають до пріоритетних напрямів своїх наукових пошуків, метою цієї статті є аналіз існуючих поглядів щодо місця оподаткування операцій з реалізації майна в податковій системі України та напрацювання пропозицій щодо перспектив його можливої дислокації у майбутньому.

Насамперед потрібно звернути увагу на такі два моменти. З одного боку, Податковий кодекс України передбачає диференціацію податків і зборів на загальнодержавні та місцеві (ст. 9, 10 ПК України) [7]. При цьому, традиційно в нашій державі оподаткування операцій з майна входить до орбіти загальнодержавних податкових платежів. З іншого боку, в Податковому кодексі України йдеться про такі різновиди податкових платежів як податки і збори. Водночас фактично законодавець не обмежується тільки ними. Адже ми можемо спостерігати певне термінологічне різноманіття, Кодекс містить і такі податкові платежі як плата, внесок, мито. Тобто вітчизняний законодавець обходить увагою такий поділ податкових платежів як їх диференціація, виходячи з визначеного об'єкта (предмета) оподаткування. На цей час оподаткування операцій з відчуження майнових об'єктів включено до розділу IV „Податок на доходи фізичних осіб” Податкового кодексу України. Відповідно й правове регулювання цього різновиду оподаткування багато в чому вимушено конструюється відповідно до загальних правил цього різновиду податкових платежів. Вважаємо, що такий підхід не є оптимальним.

На нашу думку, зазначений податковий важіль належить не до прибуткових, а до майнових податкових платежів. При цьому ми поділяємо думку Н. Бобох, яка під майновими податками розуміє податки, які сплачуються з „чистої” та „валової” вартості рухомого та нерухомого майна як об'єктів володіння, а також при передачі права власності на майно (податки на купівлю-продаж, спадщину, дарування); податки на нерухоме майно - це податки, що утримуються з нерухомості як об'єкта власності на основі умовного орендного доходу, вартості або площі нерухомого майна, а також з операцій, пов'язаних із передачею права власності на нерухоме майно [10, с. 6]. При цьому важливо наголосити на відмінності дефініції „оподаткування майна ” від поняття „майнове оподаткування ”. Останнє має на увазі податкові відносини не тільки при володінні й користуванні майном, тобто статичну складову (що визначає суть терміна „оподаткування майна”), але й її динамічну складову. При „майновому оподаткуванні ” майно - це предмет податку, водночас об'єктом може виступити прибуток (дохід), факт проведення операції, нарешті, саме майно, яке через право власності на такі об'єкти підлягає включенню в податки на майно [11, с. 11]. Науковці висловлюють також думку щодо поділу податків на майно на інші дві групи. У першу з них включають регулярні майнові податки, головним чином, податок на нерухомість і податки (збори) за використання природних ресурсів. Другу групу утворюють разові податки, що стягуються у зв'язку з переходом майна від одного власника до іншого. Основними в цій групі є податок на майно, що переходить у порядку спадкування або дарування, й податок на приріст вартості майна [12, с. 8]. Отже, можемо констатувати, що оподаткування переходу права власності на майнові об'єкти займає відносно автономне положення й саме серед майнових податкових платежів.

У свою чергу, М. Березін розробив нову класифікацію податків на майно з їх розподілом на дві основні класифікаційні групи: 1) податки, що стягуються на стадії володіння майном, і 2) податки, що стягуються на стадії зміни власника майна, з поділом двох наведених основних груп на певні підгрупи по ряду класифікаційних критеріїв, які відображають особливості оподаткування майна. Другу основну класифікаційну групу складають податки, що перебувають у зоні перетину оподаткування майна й прибуткового оподаткування - ці податки стягуються з майна на стадії зміни його власника. Тут виділяється класифікаційна підгрупа, що включає в себе податки, різниця між якими проводиться виходячи з безвідплатної або відплатної підстави переходу права власності на об'єкти майна. При безвідплатному переході - це податки на спадкування й дарування (Inheritance and Gift Taxes), а у випадку відплатного переходу - це широко вживаний у міжнародній практиці податок на придбання нерухомого майна (Real Estate Transfer Tax) [13, c. 16-17].

Цікаво розглянути деякі проблемні питання оподаткування спадщини та дарувань, яке багато в чому схоже на оподаткування відчуження майнових об'єктів. Зокрема, М. Разгільдиєва також відносить податок зі спадщини та дарувань до категорії майнових. При цьому вона стверджує, що об'єктом даного податку є майно різного виду, а не факт його переходу від одного власника до іншого. Факт переходу права власності, на її думку, є суттєвою підставою виникнення таких податкових правовідносин. Проте, якщо зафіксований перехід права власності, скажімо, на суб'єктів інтелектуальної власності, авторські права - це не потягне за собою виникнення у спадкоємця обов'язку зі сплати податку [14, с. 10]. Дійсно, майно само собою не породжує обов'язку сплати податку. Цей обов'язок виникає за наявності певної підстави - власності на відповідний майновий об'єкт [15, с. 10]. Ми поділяємо наведену думку за виключенням того моменту, що майно є об'єктом. Точніше визначати його як предмет оподаткування і тільки закріплений у чинному законодавстві юридичний факт і „запускає ” реальний механізм податку.

Специфіка оподаткування спадкування й дарування дозволяє вченим висловлювати пропозиції щодо виокремлення його як окремого податку, відмінного від прибуткового податку. Це зумовлено природою доходу, отриманого в результаті безвідплатних угод у сфері спадкування та дарування. Якщо прибутковим податком у більшості випадків обкладаються доходи від активної діяльності, то доходи в грошовій або натуральних формах, отриманих у порядку спадкування або дарування, не пов'язані з будь-якою активною трудовою чи підприємницькою діяльністю, у зв'язку з чим їх обкладення потрібно виділити в окремий самостійний податок - податок на спадкування та дарування - з принципово іншими підходами до притягнення такого майна до оподаткування [13, с. 27]. У цілому підтримуючи наведену думку, ми пропонуємо поглянути на цей проблемний вузол ширше. Вважаємо, що в окремий податок потрібно об'єднати, крім оподаткування спадщини та дарування, також і оподаткування реалізації майнових об'єктів. Саме схожість цих податкових важелів дає підстави вивести їх із групи прибуткових податків та поєднати в один податкових платіж. До такого висновку нас спонукають кілька факторів. По-перше, одним із головних об'єднуючих чинників слугує та обставина, що і в першому, і в другому випадку предметом податку є майно. Подруге, спільною рисою стосовно юридичного факту, який слугує обов'язковим елементом об'єкта оподаткування, є його „динамічний” характер. Ми маємо справу саме з переходом майна (при всій можливій різниці, він може буди відплатним чи безвідплатним, з компенсацією або без неї). По-третє, для обох різновидів оподаткування характерним є специфічний характер руху майна (він, як правило, не є наслідком комерційної діяльності, не пов'язаний з трудовими відносинами). По-четверте, процедура справляння податку передбачає широке задіяння нотаріусів і проведення оцінки майна для цілей оподаткування.

Важливо також зазначити, що існування податку на перехід майна (яку б конкретну назву він не мав) не є чимось екстраординарним для світового досвіду оподаткування. У податкових системах багатьох розвинених країн міститься схожий податковий платіж (переважно він спрямований на оподаткування нерухомості). Так, у Великій Британії, крім податку на майно та землю, існують інші податки, пов'язані з оборотом нерухомого майна. До цієї категорії податків відноситься податок на продаж майна (Stamp Duty Land Tax - SDLT). Його об'єктом є будинки, будівлі, споруди чи земельні ділянки, що перебувають на території Об'єднаного Королівства, якщо вартість угоди вище встановлених кордонів [16, с. 6, 10]. Подібний податок справляється в Австралії, Австрії, Болгарії, Греції, Іспанії, Польщі, Португалії, Туреччині, Хорватії, Швеції та деяких інших країнах.

Проведений аналіз дозволяє зробити такі висновки:

податкову систему України потрібно розглядати як сукупність усіх податкових платежів, що справляються в нашій державі;

оподаткування переходу власності на майно необхідно віднести до категорії майнових податкових платежів;

в Україні доцільно запровадити окремий податок з переходу права власності на майно (податок на перехід майна), поєднав у ньому існуюче оподаткування спадкування та дарування майна (ст. 174 ПК України) та оподаткування операцій з продажу (обміну) об'єктів майна (ст.ст. 172-173 ПК України).

Список використаної літератури

Кустова М. В. Налоговое право России. Общая часть: учебник / Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А.; отв. ред. Н. А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2001. - 490 с.

Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций / Кучеров И. И - М.: Учебноконсультационный центр „ЮрИнфоР ”, 2001.- С. 52; Налоговое право: учеб. пос. / под ред. С. Г Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 260.

Российская газета. - 10.03.1992. - N° 56.

Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998 - № 31. - Ст. 3824.

Цимбал Т. Я. Правове регулювання податкової системи України: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07. / Т. Я. Цимбал. - Ірпінь, 2008. - 20 с.

Бех Г В. Правове регулювання непрямих податків в Україні: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07. / Г В. Бех. - Харків, 2002.

Данілов О. Д. Податкова система та шляхи її реформування: навч. посіб. / О. Д. Данілов, Н. П. Фліссак. - К.: Парламентське вид-во, 2001. - 216 с.

Офіційний вісник України. - 2010. - N° 92. - Т 1.- С. 9. - Ст. 3248.

Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1991.- № 39. - Ст. 510.

Бобох Н. М. Формування механізму оподаткування нерухомого майна в Україні: автореф. дис. ... канд. екон. наук: спец. 08.00.08. / Н. М. Бобох. - Львів, 2011.

Смирнов Д. А. Теория и методология иму-щественного налогообложения: автореф. дис. ... д-ра экон. наук: спец. 08.00.10. / Д. А. Смирнов. - М., 2009.

Кадебська Е. В. Механізм формування системи оподаткування нерухомого майна в Україні: автореф. дис. ... канд. екон. наук: спец. 08.00.08. / Е. В. Кадебська. - Львів, 2010.

Березин М. Ю. Развитие системы налогообложения имущества в Российской Федерации: теория, методология, практика: автореф. дис. ... д-ра экон. наук: спец. 08.00.10. / М. Ю. Березин - М., 2011.

Разгильдиева М. Б. Правовое регулирование налогообложения имущества: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.12. / М. Б. Разгильдиева. - Саратов, 1998.

Костенко Ю. О. Правове регулювання оподаткування фізичних осіб в Україні: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.07 / Ю. О. Костенко. - Харків, 2002.

Прокудина Н. В. Налог на недвижимость: в Европе и России / Н. В. Прокудина // Механизация строительства. - 2010. - № 9.

Размещено на Allbest.ru