Підприємства, які здійснюють продаж цінних паперів, повинні визначити фінансовий результат від такої операції як для відображення його у бухгалтерському обліку, так і для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств. При визначенні фінансового результату від продажу цінних паперів у бухгалтерському обліку потрібно керуватися, зокрема, нормами П (С) БО 12 „Фінансові інвестиції” [1], П (С) БО 15 „Дохід"' [2], П (С) БО 16 „Витрати” [3] та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [4]. Якщо ж підприємство визначає фінансовий результат від продажу цінних паперів для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств, то йому необхідно насамперед застосовувати норми п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5].

Норми податкового законодавства повинні сприяти виконанню дохідної частини бюджету, а також запобігати зловживанням недобросовісних платників, які різними способами ухиляються від сплати податків. Тому актуальним є дослідження норм податкового законодавства, які регулюють, зокрема, порядок визначення фінансового результату від продажу цінних паперів для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств.

Основні аспекти бухгалтерського обліку цінних паперів розглянуті Ф.Ф. Бутинецем, С.Ф. Головим, О.В. Лишиленко, Г.В. Мисакою, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, В.М. Шарманською та ін. Порядок оподаткування операцій з цінними паперами податком на прибуток підприємств відповідно до норм Податкового кодексу України [5] розглянуто Т Войтенко, Н. Дзюбою, А. Свіріденко, Л. Солошенко та ін.

Віддаючи належне науковим напрацюванням цих учених, потрібно зазначити, що питання визначення фінансового результату від продажу цінних паперів для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств розглянуто не повною мірою, а тому потребує подальшого наукового дослідження.

Метою статті є дослідження норм Податкового кодексу України [5], які регулюють порядок визначення фінансового результату від продажу цінних паперів для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств. За результатами проведеного дослідження будуть розроблені пропозиції щодо вдосконалення норм податкового законодавства у частині оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з цінними паперами, які сприятимуть збалансованому врахуванню як інтересів добросовісних платників податків, так і потреб держави у частині поповнення дохідної частини бюджету.

Згідно зі ст.5 Закону України „Про цінні папери та фондовий ринок" [6] в Україні у цивільному обороті можуть бути такі цінні папери, як акції, інвестиційні сертифікати, облігації підприємств, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі, іпотечні облігації тощо. Оскільки, відповідно до ч.2 ст.3 Закону України„Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [7], податкова звітність повинна ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку, то насамперед розглянемо основні аспекти порядку визначення фінансового результату від продажу цінних паперів, який застосовують у бухгалтерському обліку.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [4] для узагальнення інформації про наявність та рух інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств призначені рахунки 14 „Довгострокові фінансові інвестиції” та 35 „Поточні фінансові інвестиції”. Цією Інструкцією [4] установлено, що облік векселів може вестися на субрахунку 182 „Довгострокові векселі одержані” до рахунка 18 „Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” або на субрахунках 341 „Короткострокові векселі, одержані в національній валюті” та 342 „Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті” до рахунка 34 „Короткострокові векселі одержані”.

На фінансовий результат від продажу цінних паперів впливають як доходи, так і витрати, пов'язані з продажем цих активів. Дохід від реалізації фінансових інвестицій включають до складу інших доходів, що встановлено п.7 П (С) БО 15 „Дохід” [2]. Згідно з п.29 П (С) БО 16 „Витрати” [3] собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій) включають до складу інших витрат. При цьому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, що установлено п.7 П (С) БО 16 „Витрати” [3].

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [4] інформація про доходи та витрати від реалізації фінансових інвестицій узагальнюється відповідно на субрахунку 741 „Дохід від реалізації фінансових інвестицій” до рахунка 74 „Інші доходи” і на субрахунку 971 „Собівартість реалізованих фінансових інвестицій” до рахунка 97 „Інші витрати”.

При цьому, згідно з цією Інструкцією [4], визначення прибутку (збитку) від іншої діяльності підприємства, у тому числі від продажу цінних паперів, здійснюється на субрахунку 793 „Результат від іншої діяльності” до рахунка 79 „Фінансові результати”.

Для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з цінними паперами потрібно керуватися, зокрема, нормами пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5], які установлюють наступні правила визначення фінансового результату від продажу цінних паперів:

облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат;

платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі;

платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду;

для цілей п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.

Нині при визначенні доходу від продажу цінних паперів потрібно застосовувати метод нарахувань, що встановлено п.137.4 ст.137 та п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5]. У зв'язку з цим Л. Солошенко зазначає, що „. в минулому, як відомо, для ЦП-доходів та ЦП - витрат діяло правило першої події." [8, с. 20], проте „з 2013 року підхід до відображення ЦП - доходів та ЦП-витрат змінився, він орієнтований на бухоблік. ” [8, с. 20].

При розрахунку прибутку або збитку за кожною окремою операцією з цінними паперами необхідно визначати різницю між доходом від відчуження цінних паперів та сумою витрат, понесених у зв'язку з придбанням таких активів, що установлено нормами абзаців четвертого та п'ятого пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5]. Як зауважує Н. Дзюба, „. витрати на придбання цінних паперів, що беруть участі у „ціннопаперовому” обліку, тепер включатимуть і інші супутні таким операціям додаткові витрати, зокрема, витрати на оплату комісійної винагороди (послуг „ціннопаперових" посередників) ” [9, с.6].

оподаткування прибуток податок цінний папір

В абзаці шостому пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] у контексті витрат від продажу цінних паперів, які повинні визнаватися витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів, згадані лише витрати платника податку, понесені на користь продавця або емітента цінних паперів. Щодо інших витрат, що виникають при придбанні цінних паперів (наприклад, витрати на сплату комісійної винагороди посередникам - торговцям цінними паперами, які були задіяні при купівлі цінних паперів тощо), то вони у цьому абзаці не згадуються.

Враховуючи це, пропонуємо абзац шостий пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] викласти у такій редакції: „Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів, а також інші витрати, понесені у зв'язку з придбанням цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів”. Це дозволить уточнити момент включення до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами для цілей оподаткування, інших витрат (зокрема, витрат на сплату комісійних винагород посередникам), понесених у зв'язку з придбанням цінних паперів.

В окремих випадках підприємства, які здійснюють операції з продажу цінних паперів, є платниками акцизного податку, що установлено пп.212.1.9 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України [5]. У таких платників акцизного податку, як слушно вважає Т Войтенко,. сума доходу від відчуження ЦП з урахуванням ЦП-акцизу повинна, на нашу думку, брати участь у визначенні „ціннопаперового” фінансового результату” [10, с.31].

Відповідно до п.216.7 ст.216 Податкового кодексу України [5] датою виникнення податкових зобов'язань з акцизного податку за операціями з продажу цінних паперів є дата отримання доходу від операцій з продажу цінних паперів. Як вважає А. Свіріденко: „Це положення Кодексу слід розуміти так: податкові зобов'язання з „ціннопаперового” акцизу визначаються на дату отримання грошових коштів від здійснення операцій з продажу або відчуження цінних паперів в іншій формі" [11, с.27].

Оскільки при оподаткуванні податком на прибуток підприємств треба визначати фінансовий результат окремо у розрізі двох видів цінних паперів (тих, що перебувають в обігу на фондовій біржі, та тих, що не перебувають), що установлено пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5], то важливо правильно визначити момент, у який потрібно відносити цінні папери до одного з двох зазначених видів. Погоджуємося з думкою Л. Солошенко, яка вважає, що". розподіляти ЦП на ці види, мабуть, слід було, прив'язуючись до моменту їх продажу (переходу права власності на ЦП). Адже саме тоді у ЦП-обліку відображаються „ціннопаперові” доходи та витрати, а також визначається фінрезультат” [12, с.31].

Норми пп.153.8.4 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] установлюють, що якщо платником податку здійснені витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами. Проте у Податковому кодексі України [5] не встановлено обмежень на включення до складу витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, тих витрат, що пов'язані з продажем цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності (наприклад, витрати на сплату комісійної винагороди посереднику - торговцю цінними паперами, який здійснює продаж таких активів за дорученням їх власника).

Враховуючи це, пропонуємо доповнити пп.153.8.4 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] абзацом п'ятим такого змісту: „Якщо платник податку здійснює продаж цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, то витрати, пов'язані з продажем таких цінних паперів або деривативів (витрати на сплату комісійної винагороди посередникам тощо), не враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств”. Це дозволить не лише поповнити дохідну частину бюджету, але й зробити менш економічно привабливими господарські зв'язки платників податків з підприємствами - емітентами, що мають ознаки фіктивності.

1. Проведене дослідження дало змогу зробити висновок:

Фінансовий результат від продажу цінних паперів, визначений за даними бухгалтерського обліку, може відрізнятися від фінансового результату, визначеного за результатами цієї самої операції для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств. Це зумовлено нормами Податкового кодексу України [5], спрямованими, зокрема, на мобілізацію надходжень податку на прибуток підприємств до бюджету.

2. Для уточнення моменту включення до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами для цілей оподаткування, інших витрат, понесених у зв'язку з придбанням цінних паперів, пропонуємо абзац шостий пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] викласти у такій редакції: „Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів, а також інші витрати, понесені у зв'язку з придбанням цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів”.

3. Для забезпечення надходжень податку на прибуток підприємств до бюджету пропонуємо доповнити пп.153.8.4 п.153.8 ст.153 Податкового кодексу України [5] абзацом п'ятим такого змісту: „Якщо платник податку здійснює продаж цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, то витрати, пов'язані з продажем таких цінних паперів або деривативів (витрати на сплату комісійної винагороди посередникам тощо), не враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств”.

Питання оподаткування податком на прибуток підприємств операцій як з цінними паперами, так і з іншими активами, є складним і багатогранним, а тому потребує подальшого наукового дослідження.

Список використаної літератури

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 „Фінансові інвестиції”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України: від 26.04.2000 р. № 91 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1. rada.gov.ua/laws/show/z0284-00/print1154500791191400. - Загол. з титул. екрану.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України: від 29.11.1999 р. № 290 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1. rada.gov.ua/laws/show/z0860-99/print1154500791191400. - Загол. з титул. екрана.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України: від 31.12.1999 р. № 318 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1. rada.gov.ua/laws/show/z0027-00/print1154500791191400. - Загол. з титул. екрана.

4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затверджено наказом Міністерства фінансів України: від 30.11.1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/z0893-99. - Загол. з титул. екрана.

5. Податковий кодекс України: Кодекс від 02.12.2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/2755-17. - Загол. з титул. екрана.

6. Про цінні папери та фондовий ринок: Закон України від 23.02.2006 р. № 3480 - IV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/3480-15. - Загол. з титул. екрана.

7. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України: від 16.07.1999 р. № 996-XIV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4. rada.gov.ua/ laws/show/996-14. - Загол. з титул. екрана.

8. Солошенко Л. „Перехідні” ЦП та податок на прибуток / Л. Солошенко // Податки та бухгалтерський облік. - 2013. - № 13. - С.16-21.

9. Дзюба Н. Облік операцій з цінними паперами у платників податку на прибуток / Н. Дзюба // Податки та бухгалтерський облік. - 2013. - № 13. - С.4-15.

10. Войтенко Т ЦП-акциз: як обліковувати продавцю цінних паперів / Т Войтенко // Податки та бухгалтерський облік. - 2014. - № 34. - С.29-36.

11. Свіріденко А. „Ціннопаперовий" акциз: правила нарахування та сплати / А. Свіріденко // Податки та бухгалтерський облік. - 2013. - № 13. - С.22-28.

12. Солошенко Л. Операції з цінними паперами: у новому додатку ЦП / Л. Солошенко // Податки та бухгалтерський облік. - 2014. - № 9. - С.31-35.

Размещено на Allbest.ru