Особливості віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, вартості залишків готової продукції та незавершеного виробництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особливості віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, вартості залишків готової продукції та незавершеного виробництва

Семенова Н. Ю.,

робітник Дніпропетровського НДІСЕ

Розглянуто особливості проведення судово-економічних досліджень, пов'язаних з оподаткуванням податком на прибуток підприємств операцій з реалізації готової продукції та незавершеного виробництва, які облікову-валися в залишках на його складах станом на 01.04.2011, тобто на дату введення в дію розділу ІІІ Податкового кодексу України.

Ключові слова: судово-економічна експертиза, оподаткування податком на прибуток підприємств, залишки готової продукції та незавершеного виробництва, Податковий кодекс України.

судовий економічний оподаткування прибуток

Рассмотрены особенности проведения судебно-экономических исследований, связанных с налогообложением налогом на прибыль предприятий операций по реа-лизации готовой продукции и незавершенного производства, которые числились в остатках на его складах по состоянию на 01.04.2011, т. е. на дату ввода в действие раздела ІІІНалогового кодекса Украины.

Ключевые слова: судебно-экономическая экспертиза, налогообложение налогом на прибыль предприятий, остатки готовой продукции и незавершенного производства, Налоговый кодекс Украины.

The article deals with peculiarities of conducting forensic economic studies connected with levying corporate income tax on transactions involving the sale of finished products and work in progress that were accounted in the inventories on the warehouses as of April 1, 2011, i. e. the date when Section 3 of the Tax Code of Ukraine came into force. Based on the analysis of the tax legislation the article determines that the calculation in the income tax return of the increase (decrease) in the inventories of semi-finished products, work in progress, finished products starting from the second quarter of 2011 is not normatively implied. Thus the calculation for the non-material component proportion to adjust the self-cost amounts with withdrawal of inventories of semi-finished products, work in progress, finished products, which were accounted on the balance as of April 1, 2011, is not provided for by the Tax Code of Ukraine or any other normative acts regulating the tax accounting.

Keywords: forensic economic examination, levying corporate income tax, inventories of finished products and work in progress, Tax Code of Ukraine.

Установлення відповідності чинному законодавству відображення в по-датковому обліку витрат за фінансово-господарськими операціями, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток, належить до завдань су-дово-економічної експертизи. Необхідність дослідження економічною екс-пертизою питань, пов'язаних з оподаткуванням операцій з так званими «перехідними залишками», виникає під час розслідування правоохоронними органами порушень податкового законодавства, а також оскарження в адмі-ністративному порядку податкових повідомлень-рішень з цього питання.

Як свідчить експертна практика, непоодинокими є випадки призначення економічних експертиз для встановлення документальної обґрунтованості донарахування податківцями в актах перевірок сум податку на прибуток із застосуванням розрахованої «долі матеріальної складової». Обсяг докумен-тів, необхідних для дослідження, визначається конкретними обставинами справи та питаннями, поставленими перед експертом.

При проведенні дослідження з питань оподаткування податком на при-буток експерт застосовує такі методи експертного дослідження: докумен-тальної перевірки та зіставлення із застосуванням методики «Методи, спо-соби та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз» (реєстраційний код 11.0.08) . При цьому надані документи пере-віряються за формою, змістом і по суті відображених у них господарських операцій; перевіряється відповідність записів у документах вимогам норма-тивних актів. Дані первинних документів та договірної документації зістав-ляються з даними облікових регістрів і відповідно з даними податкового обліку (декларацій з податку на прибуток підприємства з додатками). Екс-перту слід пам'ятати, що проведення ревізійних дій (визначення експертами- економістами будь-яких економічних показників без попереднього прове-дення документальних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктом контролю) не належить до завдань економічної експертизи . Тому разом з об'єктами дослідження до експертної установи надаються акти до-кументальних перевірок.

Особливості справляння податку на прибуток підприємств установлено підрозділом 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК) .

Так, балансова вартість товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напів-фабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незаверше-ному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом III цього Кодексу, визнається витратами в порядку, передбаченому розділом III цього Кодексу (п. 26 підрозділу 4 Перехідних положень ПК).

Розділ III «Податок на прибуток» ПК застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 р., якщо інше не встановлено цим підрозділом (п. 1 підрозділу 4 Перехідних положень ПК).

Відповідно до вимог пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 розділу III ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

-- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, 138.6-138.9, пп. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 ПК;

-- інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 ПК;

-- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та в ст. 139 ПК.

Витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 ст. 138, п. 140.2-140.5 ст. 140, ст. 142 й 143 та інших статей ПК, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПК).

Відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПК у цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

У п. 5.3 ст. 5 ПК встановлено, що терміни, які застосовуються в цьому Кодексі та не визначаються ним, використовуються в значенні, установле-ному іншими законами.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - ПСБО 9) запаси - активи, які:

-- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;

-- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

-- утримуються для споживання під час виробництва продукції, вико-нання робіт і надання послуг, а також управління підприємством/установою .

Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підпри-ємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають (п. 6 ПСБО 9):

-- сировину, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби й інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

-- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою та скла-данням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу;

-- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, при-значена для продажу та відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

-- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу;

-- малоцінні й швидкозношувані предмети, що використовуються про-тягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

-- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція та продукція лісового господарства після її первісного визнання.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (п. 8 ПСБО 9). Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат (п. 9 ПСБО 9):

-- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

-- суми ввізного мита;

-- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не від-шкодовуються підприємству/установі;

-- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, опла-та тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи та транспорту-вання запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

-- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і до-веденням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання й підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (п. 10 ПСБО 9).

Відповідно до ПСБО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, по-слуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених по-стійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

-- прямі матеріальні витрати;

-- прямі витрати на оплату праці;

-- інші прямі витрати;

-- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством .

Відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фі-нансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, по-даткова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону № 996).

Згідно з вимогами ст. 9 Закону № 996 для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліків шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені.

Отже, відповідно до ПСБО 9 напівфабрикати, незавершене виробництво та готова продукція є запасами, які відображаються в бухгалтерському обліку (на балансі) підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість таких запасів включає, зокрема, матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші витрати, прямо пов'язані з виробництвом. Згідно з вимогами ПК балансова вартість запасів у залишках напівфабрикатів, незавершеного виробництва, готової продукції, які обліковуються станом на 01.04.2011, визнається витратами в порядку, передбаченому в розділі III ПК. Пункти 138.3 та 138.1 розділу III ПК застосовуються починаючи з витрат, що отримані й проведені з 1 квітня 2011 р., згідно з п. 1 підрозділу 4 Перехідних положень ПК. Тому відповідно до вимог пунктів 138.1 і 26 підрозділу 4 Перехідних положень ПК, балансова вартість запасів у залишках напівфабрикатів, незавершеного виробництва, готової продукції, які обліковуються станом на 01.04.2011, визнається витратами та відображається у складі витрат операційної діяльності того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких запасів.

У результаті аналізування вимог податкового законодавства встановлено, що розрахунок приросту (убутку) запасів у залишках напівфабрикатів, не-завершеного виробництва, готової продукції, які обліковуються станом на 01.04.2011, із уведенням у дію ПК в декларації з податку на прибуток, по-чинаючи з ІІ кварталу 2011 р., нормативно не передбачений.

Таким чином, розрахунок відсотка нематеріальної складової для кори-гування сум собівартості при вибутті залишків напівфабрикатів, незаверше-ного виробництва, готової продукції, які обліковувалися на балансі станом на 01.04.2011, ПК або іншими нормативними актами, які регламентують ведення податкового обліку, не передбачений.

Стосовно листа ДПА України від 22.04.2011 № 7788/6/15-0216, на який посилаються податківці в актах перевірок, слід зазначити, що цей лист сто-сується питання визнання витрат, які формують собівартість реалізованого товару, у випадку отримання передоплати (авансу) до набрання чинності розділом III «Податок на прибуток» ПК.

Установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника по-датку, крім тих, що зазначені в розділі III ПК, не дозволяється (п. 140.5 ст. 140 ПК). Заборони на відображення у витратах нереалізованих станом на 01.04.2011 незавершеного виробництва та готової продукції немає також у підрозділі 4 розділу XX Перехідних положень ПК.

Размещено на Allbest.ru