Власні і закріплені доходи місцевих бюджетів: проблеми формування та резерви зростання

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВЛАСНІ І ЗАКРІПЛЕНІ ДОХОДИ МІСЦЕВИХ БЮДЖЕТІВ: ПРОБЛЕМИ ФОРМУВАННЯ ТА РЕЗЕРВИ ЗРОСТАННЯ

Ірина СИДОР

Розглянуто сутність доходів місцевих бюджетів у контексті власних і закріплених надходжень. Проведено аналіз формування власних і закріплених доходів місцевих бюджетів на прикладі бюджету м. Тернополя у 2010-2013 рр. Подано оцінку фінансового забезпечення органів місцевого самоврядування м. Тернополя власними і закріпленими доходами в розрізі окремих джерел надходжень за бюджетною класифікацією доходів. Визначено і обґрунтовано можливі напрями зміцнення фінансової самостійності місцевих бюджетів з метою ефективного виконання органами місцевого самоврядування власних і делегованих державою повноважень.

Ключові слова: доходи місцевих бюджетів, власні і закріплені доходи місцевих бюджетів, органи місцевого самоврядування, власні і делеговані повноваження, фінансові ресурси органів місцевого самоврядування, територіальна громада.

бюджет місцевий самоврядування

Постановка проблеми. Оптимізація дохідної частини місцевих бюджетів та пошук можливих резервів її зростання є особливо актуальним питанням в умовах розбалансованої вітчизняної економіки і необхідності її реформування. Однією із базових функцій органів місцевого самоврядування, задекларованих в Європейській хартії місцевого самоврядування та у Законі України “ Про місцеве самоврядування в Україні”, є надання населенню необхідних суспільних благ і послуг, фінансове забезпечення яких здійснюється за рахунок коштів місцевих бюджетів. Відтак, дане питання потрібно вирішувати шляхом забезпечення місцевих органів влади стабільними закріпленими доходами, отримання ними власних доходів та узгодження системи надання міжбюджетних трансфертів. Лише комплексне вирішення даних проблем дозволить органам місцевої влади і місцевого самоврядування розширити можливості залучати та наповнювати місцеві бюджети необхідним обсягом фінансових ресурсів [1, с. 244].

Зважаючи на вищезазначене, постає необхідність у дослідженні теоретичних та практичних засад формування дохідної частини місцевих бюджетів, визначенні та обґрунтуванні сукупності практичних рекомендацій у частині їх зміцнення. Ґрунтовного наукового напрацювання з метою подальшого практичного застосування потребують проблеми формування власних і закріплених доходів місцевих бюджетів у контексті забезпечення виконання власний і делегованих повноважень органами місцевого самоврядування.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження теоретичних основ формування доходів місцевих бюджетів розглядались у працях багатьох вітчизняних вчених. Зокрема, питання вдосконалення механізмів формування місцевих бюджетів знайшли відображення у роботах вітчизняних науковців, зокрема: Й. Бескида, О. Василика, В. Дем'янишина, О. Кириленко, В. Кравченка, В. Томчук, В. Письменного, К. Павлюк, Ю. Пасічника, В. Федосова, О. Шевченко, С. Юрія та ін. Належне місце у розробці рекомендацій щодо зростання надходжень на місцевому рівні займають роботи західних вчених А. Вагнера, Р Гнейста, Л. Штейна. Вагомий внесок у дослідження теорії та практики місцевих бюджетів зробили російські вчені, зокрема: А. Бабич, Л. Дробозіна, Ю. Константінов, Л. Окунева, Г Поляк, Л. Павлова.

Постановка мети і завдань. Метою статті є узагальнення наукових положень щодо економічної природи доходів місцевих бюджетів у контексті власних і закріплених надходжень; аналіз діючої практики формування власних і закріплених доходів місцевих бюджетів, їх оцінка з позиції фінансового забезпечення діяльності місцевого самоврядування та розробка пропозицій щодо зміцнення фінансової бази адміністративно-територіальних одиниць на прикладі бюджету м. Тернополя.

Виклад основного матеріалу. Сутність доходів місцевих бюджетів здебільшого розглядають як частину фінансових ресурсів держави, які є власними і закріпленими видами надходжень, що акумулюються у фондах грошових коштів органів місцевої влади і управління за рахунок податкових, неподаткових надходжень, доходів від операцій з капіталом та цільових фондів, а також коштів, виділених з бюджетів інших рівнів з метою забезпечення виконання власних і делегованих повноважень органами місцевої влади і управління. Доходи місцевих бюджетів формуються за рахунок: доходів, які враховуються при визначенні міжбюджетних трансфертів (закріплені доходи), і доходів, які не враховуються при визначенні обсягів міжбюджетних трансфертів (власні доходи), а також міжбюджетних трансфертів (рис. 1).

За своєю економічною природою власні доходи місцевих бюджетів - це доходи, які формуються внаслідок дій і рішень, прийнятих місцевими органами самоврядування [2, с. 95]. Власними вважаються такі доходи місцевих бюджетів, які одночасно забезпечують такі вимоги:

- є територіально локалізованими;

- безпосередньо залежать від функціональної діяльності органів місцевої влади і управління;

- повністю контролюються процеси їх справляння;

- використовуються на заходи і програми, визначені попередньо органами місцевого самоврядування з урахуванням пріоритетів соціально-економічного розвитку територій.

До власних доходів місцевих бюджетів, як правило, належать: місцеві податки та збори; платежі, запроваджені органами місцевого самоврядування; доходи від реалізації та оренди комунального майна і підприємств комунальної власності; адміністративні штрафи і санкції, плата за ліцензії та сертифікати.

Закріплені доходи - це доходи, які на довготривалій основі передаються місцевим бюджетам у повному обсязі або у певній законодавчо визначеній пропорції. За своєю економічною сутністю закріплені доходи місцевих бюджетів - це загальнодержавні податки, збори чи доходи, які традиційно формують дохідну частину місцевих бюджетів (зокрема, податок на доходи фізичних осіб, державне мито, плата за спеціальне використання природних ресурсів тощо). Закріплені доходи місцевих бюджетів формують основу при визначенні податкової спроможності адміністративно- територіальної громади. Обсяги закріплених доходів безпосередньо впливають на величину наданих за рахунок коштів державного бюджету міжбюджетних трансфертів.

На думку Н. І. Вовни [3, с. 55] та В. Г. Дем'янишина [4, с. 176], визначення сутності власних і закріплених доходів необхідно давати з позиції їх функціонального призначення. На думку цих авторів, “ власні доходи - це грошові кошти, що повністю належать місцевим бюджетам, та у твердо фіксованому розмірі зараховуються до них, не надходячи до бюджетів вищого рівня і не враховуються при визначенні обсягів міжбюджетних трансфертів” [3; 4]. Що стосується тлумачення закріплених доходів місцевих бюджетів, то вищевказані автори розглядають їх як “ доходи, які відповідно до чинного законодавства належать до доходів державного бюджету і з метою збалансування місцевих бюджетів закріплюються повністю або частково за бюджетами нижчого рівня” [3; 4].

Власний погляд на економічний зміст власних і закріплених доходів місцевих бюджетів подають у своїх наукових працях С. Буковинський [5], Л. Лісовська [2], Н. Лобода [6], І. Луніна [7], Л. Омельянович [8], Я. Пушак [9] та інші. Зокрема, зазначеними авторами власні доходи місцевих бюджетів визначені як доходи, які мобілізуються місцевою владою самостійно на базі власних рішень та за рахунок джерел, попередньо визначених місцевими органами влади. Закріпленими доходами місцевих бюджетів вважаються ті, які повністю чи частково (у відсотковому співвідношенні) зараховуються до певних видів місцевих бюджетів безстроково чи на довготерміновій основі і для їх включення непотрібне рішення органів влади вищого рівня.

Власні та закріплені доходи місцевих бюджетів часто виявляються недостатніми для фінансування видатків органів місцевого самоврядування. Тому з метою збалансування дохідної і видаткової частин місцевих бюджетів використовуються міжбюджетні трансферти. Обсяг міжбюджетних трансфертів залежить від обсягу переданих чи делегованих функцій органами державної виконавчої влади місцевому самоврядуванню, які передбачають фінансове забезпечення їх виконання. Поряд із необхідністю виконання делегованих повноважень метою надання міжбюджетних трансфертів є необхідність фінансового вирівнювання територій. Відповідно до положень Бюджетного кодексу України використовуються такі види міжбюджетних трансфертів: дотації вирівнювання; субвенції; кошти, що передаються до Державного бюджету України та місцевих бюджетів з інших місцевих бюджетів; додаткові дотації.

Власні та закріплені доходи місцевих бюджетів визначені у Бюджетному кодексі України як доходи, які не враховуються та враховуються при визначенні обсягів міжбюджетних трансфертів.

Динаміку власних і закріплених доходів місцевих бюджетів нами розглянуто на прикладі бюджету міста Тернополя у 2010-2013 рр. (табл. 1).

Аналізуючи динаміку доходів бюджету міста Тернополя, слід відмітити, що за період 2010-2013 рр. вона характеризується тенденцією до поступового зростання обсягів з 574,4 млн. грн. до 812,6 млн. грн., або на 238,2 млн. грн. Серед дохідних джерел бюджету м. Тернополя найбільшу частку займають податкові надходження та офіційні трансферти.

Співвідношення часток податкових надходжень та офіційних трансфертів у період 2010-2013 рр. вказує на те, що у 2010 р. перевага серед даних джерел надходжень у наповненні міського бюджету надавалася податковим надходженням. Їх частка у структурі доходів бюджету м. Тернополя становила 45,5%, а офіційних трансфертів - 42,5%. У наступні 2011-2012 рр. тенденція змінилася, переважали трансферти - 48,6% проти 43,6% та 46,8% проти 46,3% відповідно. Проте за підсумками виконання бюджету в 2013 р. більша частка припала саме на податкові надходження: 47,9% проти 46,7%. Така ситуація обумовлена невиконанням планових показників надходження офіційних трансфертів (рівень виконання плану надходжень даного виду платежу склав 81 %).

Таким чином, у 2013 р. збереглася негативна тенденція, розпочата у 2011 р., щодо забезпечення формування міського бюджету здебільшого за рахунок коштів, наданих із державного бюджету у вигляді трансфертних платежів, аніж за рахунок податкових надходжень, що підтверджує продовження централізації фінансових ресурсів органів місцевого самоврядування та неможливість повного виконання власних повноважень.

Динаміка абсолютних показників податкових надходжень бюджету м. Тернополя вказує на постійне зростання з 261,4 млн. грн. до 389,5 млн. грн., або на 128,1 млн. грн. Надходження офіційних трансфертів зросли з 244,3 млн. грн. у 2010 р. до 379,2 млн. грн. у 2013 р., або на 134,9 млн. грн.

Сумарна частка податкових надходжень і офіційних трансфертів у 2013 р. становила 94,6%, а частка інших джерел доходів бюджету м. Тернополя становить лише 5,4%.

Динаміка неподаткових надходжень бюджету м. Тернополя має негативну тенденцію щодо зменшення надходжень з 40 млн. грн. у 2010 р. до 34,1 млн. грн. у 2013 р., або на 5,9 млн. грн. Питома вага неподаткових надходжень у структурі доходів міського бюджету становить 4,2% у 2013 р. і також характеризується щорічним зменшенням (з 6,9% до 4,2%, або на 2,7 відсоткового пункту).

Динаміка власних доходів бюджету м. Тернополя у 2010-2012 рр. характеризується зростаючими показниками з 86,7 млн. грн. до 132,0 млн. грн., або на 45,3 млн. грн., проте у 2013 р. відбулося скорочення власних доходів на 0,5 млн. грн. до 131,5 млн. грн. Питома вага власних доходів міського бюджету за аналізований період поступово зросла з 15,5% до 18,5%, а у 2013 р. - скоротилася до 16,7% або на 1,8 відсоткового пункту.

Динаміка закріплених доходів бюджету м. Тернополя демонструє зростання з 196,9 млн. грн. до 293,9 млн. грн., або на 97 млн. грн. Слід відмітити, що зростання закріплених доходів міського бюджету порівняно з власними доходами за даний період є вдвічі більшим. Частка закріплених доходів бюджету м. Тернополя зросла з 34,3% у 2010 р. до 36,1% у 2013 р., або на 1,8 відсоткового пункту.

Власні доходи бюджету м. Тернополя у період 2010-2012 р. характеризуються зростаючими показниками (з 89,4 млн. грн. до 139,8 млн. грн., або на 50,4 млн. грн.), проте у 2013 р. ці надходження скоротилися до 135,7 млн. грн., або на 4,1 млн. грн. за рахунок зменшення неподаткових надходжень (табл. 3).

У структурі власних доходів бюджету м. Тернополя, як і у структурі власних доходів місцевих бюджетів України загалом, найбільшу частку займають податкові надходження, вона у динаміці 2010-2013 рр. зросла з 52,4% до 70,6% або на 18,2 відсоткового пункту. Абсолютні значення податкових надходжень мають стійку тенденцію до зростання з 46,9 млн. грн. до 95,9 млн. грн., або на 49 млн. грн. (більше, як у два рази).

Неподаткові надходження власних доходів бюджету м. Тернополя у 2010-2012 рр. зросли з 32,3 млн. грн. до 34,7 млн. грн., або на 2,4 млн. грн., а у 2013 р. їх обсяг скоротився до 30,1 млн. грн. Питома вага неподаткових надходжень поступово скоротилася з 36,1% до 22,2%. Слід відмітити, що частка неподаткових надходжень бюджету м. Тернополя скорочувалась навіть у ті роки, коли абсолютні показники неподаткових надходжень зростали, що вказує на беззаперечне стрімке зростання податкових надходжень бюджету. Частка податкових і неподаткових надходжень у структурі власних доходів міського бюджету становить 92,8%, що є меншим показником, ніж за місцевими бюджетами України загалом. Така ситуація пояснюється тим, що у власних надходженнях міського бюджету частка доходів від операцій з капіталом і цільових фондів є вищою і у 2013 р. вона становила 7,2%.

У структурі податкових надходжень, які формують власні доходи бюджету м. Тернополя, більше половини займають місцеві податки і збори - 51,2%. Їх динаміка засвідчує стійке зростання з 6,5 млн. грн. у 2010 р. до 49,1 млн. грн. у 2013 р., зростання склало 7,5 разу. Зокрема, у складі місцевих податків і зборів бюджету м. Тернополя 85% займає єдиний податок і більше 12% - збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності. Вищезазначені платежі формують більше 97% усіх місцевих податків і зборів, мобілізованих до бюджету м. Тернополя у 2013 р.

На другому місці у структурі податкових надходжень власних доходів бюджету м. Тернополя є плата за землю, частка якої у 2013 р. становила 39,1%. Динаміка абсолютних показників плати за землю характеризується тенденцією до зростання з 21,3 млн. грн. до 37,5 млн. грн.

Ще одним вагомим джерелом наповнення власних податкових надходжень бюджету м. Тернополя є збір за першу реєстрацію транспортних засобів, частка якого у 2013 р. становила 8%, а динаміка абсолютних показників вказує на тенденцію до зростання з 6,1 млн. грн. у 2011 р. до 7,7 млн. грн. у 2013 р. Інші податки і збори займають 1,7% власних податкових надходжень міського бюджету Тернополя. До їх складу належать: екологічний податок та податок на прибуток підприємств і фінансових установ комунальної власності.

Зауважимо, що серед усього переліку податкових надходжень, які формують власні доходи місцевих бюджетів України, до бюджету м. Тернополя відносять лише п'ять податків і зборів, усі інші надходження формують інші рівні місцевих бюджетів (обласний і районний).

Що стосується закріплених доходів бюджету м. Тернополя, то вони представлені лише податковими і неподатковими надходженнями, які характеризуються поступовим зростанням (табл. 5).

У складі закріплених доходів бюджету м. Тернополя є абсолютні показники як податкових, так і неподаткових надходжень. Так, податкові надходження за аналізований період 2010-2013 рр. зросли з 196,7 млн. грн. до 293,6 млн. грн., або майже на 100 млн. грн. Неподаткові надходження, які формують закріплені доходи бюджету м. Тернопіль, є незначними, хоча і стабільно зростаючими з 0,23 млн. грн. у 2010 р. до 0,38 млн. грн. у 2013 р., або на 0,15 млн. грн.

Закріплені доходи бюджету м. Тернополя, а саме податкові надходження формуються виключно за рахунок податку на доходи фізичних осіб, динаміка якого у період 2010-2013 рр. має тенденцію до зростання з 196,7 млн. грн. до 293,6 млн. грн., зростання склало 96,9 млн. грн. У складі закріплених доходів бюджету м. Тернопіль податкові надходження складають більше 99,9%.

Неподаткові надходження закріплених доходів бюджету м. Тернополя представлені лише державним митом, оскільки на території міста Тернополя нема ставків загальнодержавного значення, а отже, відсутній об'єкт оподаткування платою за надані в оренду ставки. Динаміка надходжень державного мита до бюджету м. Тернополя у період 2010-2013 рр. характеризується зростаючими показниками з 0,23 млн. грн. до 0,38 млн. грн., однак їх частка становить менше 0,1% у структурі закріплених доходів бюджету м. Тернополя.

Таким чином, аналіз вітчизняної практики наповнення місцевих бюджетів вказує на суттєву перевагу закріплених доходів над власними, а отже, на обмежений обсяг фінансових ресурсів, призначених для виконання власних повноважень органами місцевого самоврядування.

Висновки та вектори подальших досліджень. В контексті забезпечення фінансової самостійності місцевих бюджетів, на нашу думку, необхідно:

1) розширити фінансові можливості та юридично врегулювати питання щодо повноважень місцевих органів влади в наповненні доходів місцевих бюджетів, зокрема шляхом запровадження нових місцевих податків і зборів. Прикладом місцевих податків та зборів, які могли б справлятися на території великих міст та обласних центрів для наповнення їх бюджетів, можуть бути:

- разовий збір за огородження прибудинкової території або житлових кварталів, а також плата за надання дозволу на встановлення шлагбаумів, створення прибудинкових автопаркінгів та інше, що сприятиме як наповненню міського бюджету, так і виконуватиме роль “ нічного сторожа” для майна громадян, яке утримується на прибудинковій території (насамперед автомобілі та інші транспортні засоби);

- додаткові місцеві акцизи (на тютюнові вироби та алкоголь);

- запровадження плати за відвідування водних об'єктів, які знаходяться на території міста (моря, озера, ставка, річки) у літній період, що дозволить забезпечити фінансовими ресурсами бюджети органів місцевого самоврядування, за рахунок яких утримується прибережна територія зазначених водних об'єктів;

2) забезпечити повний облік активів територіальної громади, незалежно від форми їх власності, в частині пошуку напрямів оптимізації їх використання та розширення податкової бази;

3) забезпечити зниження масштабів тінізації заробітної плати. За оцінками вітчизняних аналітиків, економія підприємств в умовах нелегальних розрахунків із найманими працівниками становить не менше, ніж п'яту частину фонду оплати праці, по суті, це недоотримані бюджетні надходження [11];

4) удосконалити механізм справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в частині визначення базою оподаткування економічну (ринкову) вартість нерухомого майна на противагу діючій сьогодні базі оподаткування - квадратний метр житлової площі, або ж включення до бази оподаткування не лише житлової, а й нежитлової площі нерухомого майна, а також надати право органам місцевої влади встановлювати коригуючі коефіцієнти до ставок цього податку, зважаючи на рівень соціально-економічного розвитку регіону, що дозволить суттєво збільшити надходження даного виду платежу до місцевих бюджетів;

5) удосконалити адміністрування плати за землю шляхом забезпечення проведення інвентаризації земель та грошової оцінки земельних ділянок, уточнення міжвідомчого обміну інформацією щодо об'єктів оподаткування (земельних ділянок) та суб'єктів оподаткування (власників землі, землекористувачів та орендарів) з одночасним впровадженням механізму проведення конкурсів з набуття прав на оренду земельних ділянок. Визначити відповідальність землекористувача чи орендаря землі за порушення земельного законодавства з конкретизацією санкцій: а) за порушення визначених землевласником термінів оформлення документів на землю; б) за використання землі без правовстановлюючих документів з моменту виникнення права власності на майно шляхом відшкодування збитків відповідній місцевій раді;

6) визначити механізм сплати земельного податку та орендної плати за земельні ділянки спільного користування під вбудованими / прибудованими нежитловими приміщеннями у будинках житлового фонду.

Подальші наукові пошуки повинні бути спрямовані на пошук резервів зростання як власних, так і закріплених доходів місцевих бюджетів з метою забезпечення виконання повноважень органами місцевого самоврядування.

Література

1. Роменська К. М. Зарубіжний досвід бюджетного регулювання /К. М. Роменська // Вісник Дніпропетровської державної фінансової академії (Економічні науки). - 2010. - № 2. - С. 132-140.

2. Лісовська Л. Фінансове підґрунтя місцевого самоврядування в Україні: стан та перспективи розвитку/Л. Лісовська //Світ фінансів. - 2012. - Вип. 2. -С. 91-97.

3. Лобода Н. О. Податковий кодекс України і оподаткування доходів фізичних осіб: контекстуальний аналіз /Н. О. Лобода //Економічні науки. - 2013. - Вип. 10 (1). - С. 113-119.

4. Вовна Н. Наукова парадигма доходів місцевих бюджетів / Н. Вовна // Світ фінансів. - 2007. - Вип. 2 (11). - С. 49-62.

5. Дем'янишин В. Г Теоретична концептуалізація і практична реалізація бюджетної доктрини України: моногр. / В. Г Дем'янишин. - Тернопіль: ТНЕУ, 2008. - 496 с.

6. Буковинський С. До питання модернізації державних і місцевих фінансів / С. Буковинський // Світ фінансів. - 2012. - Вип. 2. - С. 188-193.

7. Луніна І. О. Методологічні засади моніторингу місцевих бюджетів у контексті забезпечення стабільності державних фінансів /1. О. Луніна, Д. М. Сереб- рянська // Фінанси України. - 2013. - № 7. - С. 33-43.

8. Омельянович Л. О. Нові погляди на бюджетні відносини в Україні/ Л. О. Оме- льянович // Вісник Донецького національного університету економіки і торгівлі ім. Туган-Барановського. - 2013. - № 3. - С. 100-107.

9. Пушак Я. Я. Резерви підвищення забезпеченості дохідної частини місцевих бюджетів / Я. Я. Пушак // Вісник Університету банківської справи Національного банку України. - 2011. - № 1 (10). - С. 29-32.

10. Звіти про виконання бюджету м. Тернополя за 2010-2013 рр.

11. Стратегічні орієнтири формування і реалізації фіскальної політики України : моногр. /під ред. А. І. Крисоватого. - Тернопіль: Вектор, 2012. - 356

References

1. Romenska K. M. Foreign experience of budget regulation/ K. M. Romenska // Visnyk Dnipropetrovskoi derzhavnoi finansovoi akademii (Ekonomichni nauky). - 2010. -2. - P. 132-140.

2. Lisovska L. Financial basis of local self-government in Ukraine: condition and development prospects /L. Lisovska // Svit finansiv. - 2012. - # 2. - P 91-97.

3. Loboda N. O. Ukrainian tax code and physical parties taxation: context analysis / N. O. Loboda // Ekonomichni nauky. - 2013. - # 10 (1). - P. 113-119.

4. Vovna N. Scientific paradigm of local budget incomes / N. Vovna // Svit finansiv. - 2007. - # 2 (11). - P. 49-62.

5. Demianyshyn V. H. Theoretical conceptualization and practical realization of Ukraine's budget doctrine: monograph / V. H. Demianyshyn. - Ternopil: TNEU, 2008. - 496 p.

6. Bukovynskyi S. To the question of state and local finances modernization / S. Bukovynskyi // Svit finansiv. - 2012. - # 2. - P 188-193.

7. Lunina I. O. Methodological basis of local budgets monitoring in the context of state finances stability /1. O. Lunina, D. M. Serebrianska // Finansy Ukrainy. - 2013. -7. - P. 33-43.

8. Omelianovych L. O. New views on budget relations in Ukraine / L. O. Omelianovych // Visnyk Donetskoho natsionalnoho universytetu ekonomiky i torhivli im. Tuhan- Baranovskoho. - 2013. - # 3. - P 100-107.

9. Pushak Ya. Ya. Reserves of revenues increase of local budgets / Ya. Ya. Pushak // Visnyk Universytetu bankivskoi spravy Natsionalnoho banku Ukrainy - 2011. - # 1 (10). - P. 29-32.

10. Ternopil budget fulfilment report in 2010-2013.

11. Strategic directions of forming and implementation of tax policy in Ukraine: monograph / ed. by A. I. Krysovatoho. - Ternopil: Vektor, 2012. - 356 p.

Размещено на Allbest.ru