Теоретико-методические аспекты налогообложения добычи углеводородных полезных ископаемых

Размещено на http://www.allbest.ru/

Теоретико-методические аспекты налогообложения добычи углеводородных полезных ископаемых

Павлова И.Н.

доцент кафедры государственных и муниципальных финансов

Санкт-Петербургского государственного экономического университета, кандидат экономических наук;

Осина Д. О.

аспирант кафедры государственных и муниципальных финансов

Санкт-Петербургского государственного экономического университета

В статье рассмотрена история налогообложения добычи углеводородных полезных ископаемых, проанализированы признаки и принципы налогообложения недропользования. Рассмотрен механизм определения налоговой ставки и налоговой базы налога на добычу в Российской Федерации и за рубежом. Произведен расчет Налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при различных условиях добычи

Ключевые слова: налог на добычу полезных ископаемых, добыча нефти, налогообложение недропользования, налогообложение добычи углеводородов. налог полезный ископаемое недропользование

В России взимание налоговых платежей за добычу полезных ископаемых введено в XIX веке, когда в 1892 году была впервые установлена попудная плата, которая соответствовала пропорциональному объему добычи. В 1923 году принцип платности определен «Положением о недрах земли и разработке их», данное положение предусматривало взимание четырех групп платежей (подесятинная плата, разведочный сбор, долевое отчисление и арендная плата) [1]. Подесятинная плата представляла собой взимание за пользование поверхностной площади горных отводов, размер которой подлежал дифференциации в зависимости от того является ли месторождение вновь открытым или заведомо известным. Разведочный сбор взимался единовременно за предоставление права на поиск и разведку полезных ископаемых, с последующей разработкой и эксплуатацией. Долевое отчисление -- плата в натуральном выражении, взимаемая только с первооткрывателя недр, которая рассчитывалась в размере 5% от количества добытой нефти. Арендная плата уплачивалась за эксплуатацию уже известных месторождений, при этом данный платеж мог быть отменен, в связи с тяжелым хозяйственным положением добывающей компании.

С 1992 года вступивший в силу закон «О недрах», предусматривал взимание отчислений за воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также платы за право пользования недрами. Налог на добычу полезных ископаемых (далее -- НДПИ), введенный в 2002 году, заменивший ранее действующие платежи, сегодня занимает весомую долю при формировании бюджета страны.

На основании обзора экономической литературы, выделен ряд признаков налогообложения недропользования, применяемый в мировой практике:

- Принцип универсальности -- система налогообложения должна быть единой, действующей для всех и в любых случаях, не допускающей выборочного использования налоговых преференций;

- Принцип экономической эффективности -- система налогообложения должна быть основана на долгосрочной стратегии, ориентированной на предотвращение преждевременной остановки разработки месторождения в условиях возрастающих капитальных затрат;

- Принцип справедливости -- уровень налогообложения должен соответствовать уровню рентабельности разработки месторождения;

- Принцип стабильности -- налоговая система должна оставаться предсказуемой и сохранять свои оптимальные свойства при изменении условий ведения работ по разработке и эксплуатации месторождений;

- Принцип простоты администрирования (прозрачности) -- налоговые правила должны быть понятны недропользователям и инвесторам, налоговая система должна исключать возможность интерпретировать законодательные акты двояко.

Основной функцией НДПИ является формирование бюджетного фонда государства, то есть фискальная. Данная функция выделяется в качестве основной подавляющим числом специалистов, так как выполняет общественное назначение налога -- обеспечение государства финансовыми ресурсами, необходимыми для выполнения им своих функций. Но с развитием государственного устройства эволюционирует и экономическое содержание налога, который должен содержать регулирующие и социальные черты. Регулирующая функция признает за налогом наличие не только фискальных воздействий, но и таких как: стимулирование экономического роста, снятие социальной напряженности и улучшение качества жизни населения страны [2]. Так, в последнее время некоторые страны стали уделять повышенное внимание влиянию, которое оказывает на окружающую среду разработка и добыча полезных ископаемых (в некоторых штатах США установлена плата за нанесение вреда в связи с добычей природных ресурсов). На сегодняшний день, выполняя свою фискальную роль, налогообложение посредством НДПИ не соответствует принципу экономической эффективности в связи с тем, что налог не способен оказывать должных стимулов для развития отрасли, а введение точечных преференций противоречит принципу универсальности налогообложения.

Напомним, что прямыми налогами признаются те налоги, юридический субъект которых самостоятельно несет бремя налогообложения, тогда как обязанность по уплате косвенных налогов (налогов на потребление) перекладывается на иных лиц, посредством включения налога в цену товара, работ или услуг. Таким образом, отличительной чертой косвенных налогов является то, что фактическим плательщиком налога является не юридический субъект, а потребитель. Признаками прямых налогов является зависимость величины налога от финансовых результатов налогоплательщика, объектом налогообложения прямых налогов является доход или имущество налогоплательщика. По мнению А. Смита, косвенные налоги перелагаются на потребителя в силу того, что связаны с расходами, а прямые налоги связаны с доходом и имуществом налогоплательщика [3]. Стоит отметить, что полностью перелагаемых или не перелагаемых налогов не существует, а классификация налогов на прямые и косвенные обладает незначительной научной ценностью [4]. Прямые налоги могут быть переложены на конечного потребителя, так же как и косвенные могут перелагаться не полностью (например, в связи с неуплатой налогов), тем не менее, следует рассмотреть природу НДПИ с точки зрения данной классификации.

С юридической точки зрения, полезное ископаемое является движимым имуществом. Объект налогообложения НДПИ -- добытое полезное ископаемое (далее -- ДПИ), которое, исходя из статьи 337 НК РФ, возникает в момент добычи, а не в момент реализации полезного ископаемого. Факт реализации, имеющий важное значение для косвенных налогов, к определению налоговой базы по НДПИ отношения не имеет, так как в некоторых случаях налогоплательщики вовсе не реализуют ДПИ, а продают продукцию более высокой степени передела. Согласно Постановлению ВАС РФ № 64 от 18.12.2007 г. не может быть признана полезным ископаемым продукция, подверженная переработке и технологическим операциям, таким как очистка от примесей, измельчение и так далее. Это значит, что ДПИ, являющееся налоговым объектом, -- исключительно результат добычи. Так как законодатель не разъясняет, какие операции следует относить к добыче, налогоплательщик должен ориентироваться на методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (п.9 РД-07-261-98). И относить к последнему этапу добычи первичную обработку (извлечение из недр каждой разновидности полезного ископаемого, отбор пустых пород и технологические мероприятия) [5]. Исходя из того, что ДПИ относится к движимому имуществу, а возникновение объекта налогообложения не связано с моментом реализации НДПИ стоит считать прямым налогом.

В соответствии с налоговым кодексом определение налоговой базы по НДПИ производится налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого ДПИ. Налоговая база при добыче на новом морском месторождении определяется исходя из стоимости ДПИ (цена реализации, если она имела место, или расчетная стоимость). Использование стоимости ДПИ в качестве налоговой базы допустимо только в том случае, если соблюдены два условия:

1. Месторождение расположено:

- Либо в границах внутренних вод РФ;

- Либо в границах территориального моря РФ;

- Либо на континентальном шельфе РФ;

- Либо в российской части дна Каспийского моря.

2. Начало работ на данном участке произведено в период с 1 января 2016.

Во всех иных случая налоговая база по углеводородным полезным ископаемым определяется исходя из количества ДПИ в натуральном выражении. Определение количества ДПИ является завершающей стадией технологического цикла по добыче. При этом в этот показатель включаются полезные ископаемые, добытые как при промышленных работах, так и при геологическом изучении недр и разведывательных работах. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом, то есть с помощью использования измерительной техники. В тех случаях, когда применение прямого метода невозможно используется косвенный метод, который является расчетным -- количество определяется исходя из информации о содержании полезного ископаемого в сырье, извлеченном из недр.

В качестве альтернативного механизма налогообложения можно рассмотреть опыт Норвегии, где деятельность нефтедобывающий компаний облагается специальным налогом. Налоговой базой является чистая прибыль компании (исключением является роялти, но данный вид платежа больше не является частью системы налогообложения данной страны). Предельная ставка налога составляет 79%, из которой 23% -- ставка налога на прибыль, 55% -- ставка специального налога, связанного с добычей полезных ископаемых [6]. Другим примером служат США, в системе налогообложения которых действуют два налога: налог на эксплуатацию недр (severance tax) и роялти -- арендная плата за право разработки недр (royalty payments). Налоговая база по налогу на эксплуатацию недр устанавливается на уровне штата: валовый доход или объем ДПИ. Налоговой базой по роялти является стоимость ДПИ. Помимо специальных налоговых платежей, связанных с добычей, добывающие компании США являются плательщиками корпоративного налога на доход (corporate income tax), ставка по которому составляет 21%. В Великобритании налоговая база представляет собой доход от добычи нефти. Налоговая система состоит из корпоративного налога (corporate income tax), ставка по которому составляет 30%, дополнительного налога (supplementary charge) -- 10% и налога на нефтяные доходы (supplementary charge rate) -- 0% (ставка уменьшена в 2016 году с 50% до 0% для месторождений, разрешение на разработку которых получено до 16.03.1993 г.) [7].

В Российской Федерации для определения налоговой ставки по НДПИ необходимо установленную ставку умножить на коэффициент Кц и отнять от получившегося произведения коэффициент Дм:

НДПИ = налоговая база Ч (налоговая ставка Ч Кц - Дм)

При расчете коэффициента Кц, характеризующего динамику мировых цен на нефть, используются данные по среднему уровню цен на нефть и среднее значение курса доллара США за налоговый период (табл. 1).

Кц = (Ц - 15) Ч Р / 261

Таблица 1

Среднее значение курса доллара, средний уровень цен нефти и значения коэффициента Кц [8]

Для определения коэффициента Дм используется формула, помогающая отразить условия добычи:

Дм = Кндпи Ч Кц Ч (1 - Кв Ч Кз Ч Кд Ч Кдв Ч Ккан) - Кк

Согласно статье 342.2 НК РФ величина Кд, характеризующая сложность добычи, может принимать следующие значения:

- 0,2 -- толщина пласта менее 10 метров;

- 0,4 -- толщина пласта более 10 метров;

- 0,8 -- залежь относится к отложениям тюменской свиты;

- 1,0 -- в иных случаях.

Расчет коэффициента Кв, характеризующего степень выработанности запасов, как известно, производится налогоплательщиком самостоятельно. Но если степень выработанности участка превышает 1, то Кв признается равным 0,3, а если значение Кд < 1, то Кв следует считать равным 1.

С учетом вышеизложенных параметров произведем расчет НДПИ при изменяющихся показателях сложности добычи (от 0,2 до 1) и степени выработанности (0,3 и 1) и рассмотрим, как изменяется величина налога. Остальные коэффициенты, используемые при расчете Дм, будем считать стационарными. Для расчета используем налоговую базу равную 1000. (табл. 2).

Таблица 2. Величина налога за август 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в соответствующих ценах на нефть сорта «Юралс» и курсе доллара США, при изменении показателей Кв и Кд.

Составлено авторами

Произведенный расчет позволил показать, что налоговая система, основанная на НДПИ, предусматривает повышение налогового бремени при разработке месторождений с низкой степенью выработанности (условия 1 и 2). То есть при разработке сложных месторождений, уровень освоения которых является невысоким, налоговое бремя для компаний возрастает.

Таким образом, разработка новых месторождений требует не только повышения капитальных затрат, но и влечет за собой увеличение обязательств по уплате НДПИ.

Важно отметить, что ставка НДПИ находится в зависимости от цен на нефть и не учитывает рост затрат на добычу и реальный финансовый результат компаний. Так, на примере расчета видно, что при более благоприятных условиях разработки (Кд = 1; Кв = 0,3) в августе 2017 и августе 2018 налог возрос на 70% при сохранении ставки в размере 919 руб., но увеличении коэффициента Кц (с 8,2618 в августе 2017 г. до 14,3191 в августе 2018 г.).

Расчет НДПИ является довольно громоздким и, на взгляд авторов, не соответствует принципу простоты и прозрачности. С учетом изменяющегося законодательства налоговая система делает отрасль не привлекательной для потенциальных инвесторов.

А у большинства добывающих компаний нет мощностей для разработки новых месторождений. Определение коэффициентов, используемых для расчета, должно входить в зону ответственности государственной геологической службы, но в этом случае налог приобретёт признаки рентного платежа. Рента определяется как доход за коммерческое или иное использование природных ресурсов. В зарубежной практике, как было рассмотрено выше, такой подход уже используется. Величина рентного платежа должна зависеть от условий добычи, степени сложности извлечения ресурсов, от величины капитальных затрат, требуемых на разработку, от технологических и финансовых возможностей добывающих компаний. А также от оценки последующего использования ДПИ (например, возможность глубокой переработки, что стимулировало бы развитие НПЗ).

В любом случае при реализации программы совершенствования налога необходимо помнить, что его «природа должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться после проведения подробных рассуждений, с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину краткосрочных политических интересов» [9].

Литература

1. Толкушкин А.В. История налогов в России. -- М.: Юристъ, 2001. -- С. 12-16.

2. Иловайский С.И. Казенные монополии как способ обложения предметов потребления. -- Одесса, 1896.

3. Гарин С.Н., Семашко Е.Г. Косвенное налогообложение // Шахты: Издательство ЮРГУЭС. -- 2004. -- С. 13.

4. Терра Б. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 1995. С. 5.

5. Шаповалов С.Ю. Уплата НДПИ при нефте- и газодобыче: Постатейный комментарий к главе 26 Налогового кодекса РФ. -- М., 2010.

6. The Petroleum Taxation Act (Act of 13 June 1975 No. 35 relating to the taxation of subsea petroleum deposits, etc).

7. Global Oil and Gas Tax Guide, Summarizes oil and gas corporate tax regimes, 2018 EY.

8. Электронный ресурс: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_50642 Дата обращения: 29.09.2018.

9. Бен Дж. Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. -- Paris OECD, 1995.

Размещено на Allbest.ru