Налогообложение операций с ценными бумагами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего образования

«Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф. Решетнева»

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине: Налогообложение

Налогообложения операций с ценными бумагами

Красноярск 2019



Содержание

Введение

1. Понятие и виды ценных бумаг, налогообложение операций с ценными бумагами налогом на доходы физических лиц

2. Особенности определения налоговой базы от операций по реализации ценных бумаг

3. Важнейшие изменения в сфере налогообложения операций с ценными бумагами 2018-2019 гг.

Заключение

Список использованных источников



Введение

Актуальность темы курсовой работы определена тем, что рынок ценных бумаг один из важнейших источников финансирования экономики. Осуществляя эмиссию государственных ценных бумаг, федеральные органы власти и субъекты Федерации получают дополнительные источники финансирования, покрывают бюджетный дефицит. Эмитируя корпоративные ценные бумаги, акционерные общества формируют и пополняют акционерный капитал, обеспечивают финансирование производственно-хозяйственного развития. Таким образом, ценные бумаги неотъемлемой частью рыночного финансового механизма.

Отдельные теоретические и методологические аспекты развития российского фондового рынка были исследованы в работах видных ученых и практиков. Эмпирической базой исследования в теоретической её части являются труды российских ученых и специалистов, таких как Газалиев М.М., Кирьянов И. В., Селищев, А. С. и др.

Цель работы - теоретическое и практическое изучение налогообложения операций с ценными бумагами.

Для достижения цели поставлены следующие задачи:

- изучить понятие и виды ценных бумаг;

- изучить налогообложение операций с ценными бумагами налогом на доходы физических лиц;

- изучить особенности определения налоговой базы от операций по реализации ценных бумаг;

- изучить важнейшие изменения в сфере налогообложения операций с ценными бумагами в 2018-2019 гг.

Объект исследования - ценные бумаги как рыночный механизм.

Предмет исследования - налогообложение операций с ценными бумагами.

Источниками информации при выполнении курсовой работы стали научная литература, учебники и монографии по теме исследования, а также нормативно-правовые акты.



1. Понятие и виды ценных бумаг, налогообложение операций с ценными бумагами налогом на доходы физических лиц

Ценная бумага представляет собой документ установленной формы с обязательным указанием реквизитов, удостоверяющий имущественные права и определяющий:

- взаимоотношения между выдавшим (выпустившим) его лицом и собственником;

- выполнение обязательств согласно условиям его выпуска;

- возможность передачи прав иным лицам при предъявлении данного документа (ст. 142 ГК РФ) [1].

К ценным бумагам, согласно ст. 142, 143 и 912 ГК РФ, относятся:

- облигации;

- векселя;

- акции;

- коносаменты;

- чеки;

- инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда;

- закладные;

- банковские сертификаты;

- складские свидетельства и другие ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с законами о ценных бумагах [1].

При осуществлении операций с ценными бумагами стороной заключаемых сделок могут выступать физические лица как являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, так и не являющиеся таковыми. Указанные физические лица в соответствии со ст. 207 НК РФ являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Коммерческие банки, производя операции с ценными бумагами с участием физических лиц на договорной основе, как правило, выступают налоговыми агентами по отношению к этим лицам.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками [2]:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 208 НК РФ предусмотрено, что доходом от источников в Российской Федерации, в том числе признаются доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг [2].

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, установлены ст. 214.1 НК РФ [2].

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным актовом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

- погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, операции осуществляются доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом [4. C. 70].

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, в целях исчисления НДФЛ понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки. Если банк является источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физического лица, банк признается налоговым агентом и обязан определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с доходов, полученных от совершения названных операций [5. C. 108].

При заключении банком договора на брокерское обслуживание, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физического лица, имеющего статус индивидуального предпринимателя, для целей налогообложения доходов от операций такого физического лица с ценными бумагами его статус не имеет значения, так как в соответствии со ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской деятельности [2].

Поэтому банк-брокер, осуществляя операции купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу - индивидуальному предпринимателю на праве собственности, является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных данному физическому лицу, а также представить в налоговый орган соответствующие сведения о выплаченных доходах вне зависимости от наличия у физического лица свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если физическое лицо - продавец, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, самостоятельно заключает договора купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода производится по окончании налогового периода при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган. Иначе говоря, в случае заключения банком-покупателем договоров (сделок) купли-продажи ценных бумаг в рамках дилерской деятельности непосредственно с продавцами ценных бумаг -физическими лицами уплата налога с полученных доходов производится физическими лицами самостоятельно [7. C. 94].

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные последующим операциям (категориям ценных бумаг):

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях исчисления НДФЛ относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

То есть при расчете налоговой базы по НДФЛ в расходы физического лица включается процентная плата за пользование заемными (кредитными) средствами с учетом ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начисляются проценты, но не выше ставки, установленной в договоре займа (кредита). Указанная норма применяется только в случае привлечения физическим лицом средств для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг по целевому займу (кредиту), выданному для совершения таких сделок.

Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг (например, плата за ведение счета депо), указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов [7. C. 95].

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год [5. C. 109].

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории [10. C. 89].

Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг [4. C. 74].

Под рыночной котировкой ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях исчисления НДФЛ от операций по купле-продаже ценных бумаг понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляется банком налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику - физическому лицу до истечения очередного налогового периода.

2. Особенности определения налоговой базы от операций по реализации ценных бумаг

Основная доля налоговых изъятий по операциям с ценными бумагами, совершаемыми коммерческими банками, приходится на налог на прибыль организаций. Этот налог оказывает очень большое влияние на процесс распределения доходов от операций с ценными бумагами. Определение налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст. 280, 329 НК РФ [2]. Прибыль (убыток) определяется как разница между доходом и расходом от операций по реализации (выбытию) ценных бумаг.

Доход и расход по операциям с ценными бумагами в целях налогового учета признается на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки понимается дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т. е. дата подписания договора.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (мена, новация, отступное и др.) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем банку, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной банку эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной банком продавцу ценной бумаги. При этом в доходы и расходы банка не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении [11. C. 102].

При осуществлении операций с ценными бумагами следует выделять два вида расходов:

1) расходы на приобретение ценных бумаг, а также расходы по реализации ценных бумаг, участвующие по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг. Указанные расходы участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета;

2) затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, которые не участвуют по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг, а непосредственно относятся на счета учета расходов (оплата услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплата услуг реестродержателя и др.). Указанные затраты не участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета, отражаются в налоговых регистрах по учету таких расходов и учитываются в полном объеме в налоговых расходах того периода, к которому они относятся [4. C. 87].

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и налоговой базы в целом зависит от того, является банк, профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет:

1) если банк не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не осуществляющим дилерскую деятельность, то банк закрепляет в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. При этом банк выбирает вид ценных бумаг, налоговый результат от реализации (иного выбытия) которых участвует в определении общей налоговой базы [10. C. 112].

Если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

И наоборот, если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, то он формирует налоговую базу по операциям с ценными бумагами (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) с учетом всех доходов (расходов) от осуществляемой банком деятельности.

Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) для целей налогового учета только при одновременном соблюдении следующих условий [2]:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Ценные бумаги, не удовлетворяющие указанным условиям, признаются не обращающимися на ОРЦБ для целей налогового учета. Векселя и депозитные сертификаты в целях налогового учета признаются не обращающимися ценными бумагами.

Если в течение года была зарегистрирована только одна сделка по ценной бумаге, то такая ценная бумага признается в целях налогообложения не обращающейся на ОРЦБ.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли [11. C. 103].

Если на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения сделки через организатора торговли не осуществлялись, то рыночная котировка рассчитывается на дату ближайших торгов, состоявшихся до даты определения результата от сделки в целях налогообложения, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При наличии информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой сделках, как адресных, так и безадресных, для целей налогообложения следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.

При проведении сделок по купле-продаже ценных бумаг в режиме переговорных сделок такие сделки считаются осуществленными на внебиржевом рынке.

Цены сделки и котировки по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях определения рыночной цены сравниваются по курсу валют на дату совершения сделки, а при отражении доходов от реализации и расходов на приобретение в целях определения рублевого эквивалента используются курсы валют на дату перехода права собственности (дату погашения) и дату принятия к учету соответственно.

Для целей определения налоговой базы от операций с ценными бумагами формируются аналитические налоговые регистры, по данным которых определяется налоговая база от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг, в разрезе видов ценных бумаг (акции, векселя, депозитные сертификаты, облигации (кроме государственных и муниципальных), государственные и муниципальные облигации).

Для определения налоговой базы от операций с ценными бумагами в целом (или в разрезе обращающихся и не обращающихся ценных бумаг, если банк не осуществляет дилерскую деятельность) необходимо сформировать синтетический регистр по данным соответствующих аналитических налоговых регистров.

При заполнении налоговых регистров необходимо определить цену приобретения и цену реализации для целей расчета налога на прибыль. При этом используется следующий алгоритм расчета [11. C. 104]:

- определяется, является ценная бумага на дату приобретения обращающейся или необращающейся;

- рыночной ценой приобретения ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальной цены сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения.

При отсутствии информации о цене у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки для целей налогообложения принимается цена по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки по приобретению ценной бумаги, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается максимальная цена;

- рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальную цену сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

- если организатором торговли не установлена максимальная цена, то рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более чем па 20% в сторону повышения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается средневзвешенная цена, увеличенная на 20%;

- в случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки;

- рыночной ценой реализации ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли па рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения.

- рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 1 2 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной, в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается минимальная цена;

- если организатором торговли не установлена минимальная цена, то рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже средневзвешенной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается средневзвешенная цена, уменьшенная на 20%;

- в случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она не отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от расчетной цены указанной ценной бумаги. Если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается расчетная цена, уменьшенная на 20%.

Необходимость определения расчетной цены предусмотрена п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом используемые методы оценки должны быть закреплены в учетной политике банка для целей налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ расчетная цена ценной бумаги может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета [2]. Для определения расчетной цены акции банком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда банк определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике банка [11. C. 107].

Таким образом, доходы от операций по реализации (погашению, иному выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, будут определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

налогообложение ценная бумага

3. Важнейшие изменения в сфере налогообложения операций с ценными бумагами 2018-2019 гг.

В 2018 году изменились условия освобождения от налогообложения доходов, полученных при реализации акций, долей. Новые правила касаются как налогоплательщиков НДФЛ, так и налогоплательщиков налога на прибыль. Кроме того, за 2018 год налоговым агентам предстоит сдавать сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанного НДФЛ по новой форме.

НК РФ предусмотрено освобождение от НДФЛ и обложение налогом на прибыль по ставке 0% доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале организаций, а также акций (пункт 17.2 статьи 217, пункт 4.1 статьи 284 НК РФ) [2].

Указанное освобождение от налогообложения было введено Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ [3].

Установлено несколько условий для получения освобождения. Акции (доли) должны являться акциями (долями) российских организаций (особенности установлены статьей 284.7 НК РФ при реализации акций (долей) международной холдинговой компанией) [2].

В отношении акций есть специальные требования: они не должны обращаться на рынке ценных бумаг (подпункт 1 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ), за исключением:

- акций, составляющих уставный капитал организаций, не более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России;

- акций, отнесенных к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики. Причем такие акции могут составлять уставный капитал организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России.

По общему правилу акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности налогоплательщика более пяти лет.

Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ с 1 января 2016 года введены условия, касающиеся доходов, полученных от продажи (погашения) обращающихся акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, относящихся к инновационному сектору экономики.

Для освобождения от НДФЛ (абзац третий пункта 17.2 статьи 217 НК РФ) и применения ставки 0% (абзац второй пункта 4.1 статьи 284, статья 284.2.1 НК РФ) достаточно, если акции, облигации, паи, относящихся к инновационному сектору экономики, находились в собственности один год и один день [2].

Названные правила налогообложения доходов от продажи таких ценных бумаг действуют с 1 января 2016 года до 1 января 2023 года. После 2022 года к ним вновь начнут применяться приостановленные до указанной даты нормы статьи 284.2 НК РФ о пятилетнем сроке владения как основании для получения освобождения от налогообложения.

Правила отнесения акций и облигаций российских организаций, а также инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики утверждены постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 № 156.

Требования к периоду приобретения акций, долей

Ограничение по сроку приобретения акций (долей) было предусмотрено в части 7 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ [3]. В ней говорилось, что положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года. Часть 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ признана утратившей силу с 27 ноября 2018 года (статья 3 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

Отмена ограничения, связанного с моментом приобретения акций, распространяется на положения, установленные пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, пунктом 4.1 статьи 284 и статьей 284.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ [3].

С учетом поправок, доходы от реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями, могут быть освобождены от уплаты налога независимо от периода приобретения таких акций. В том числе, и в случае приобретения их до 2011 года, но при условии, что они не были реализованы до 27 ноября 2018 года (часть 11 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ пункт 2 статьи 284.2 НК РФ был дополнен подпунктом 4, который касается акций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 года и каких- либо переходных положений в части применения нового подпункта 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ не предусматривал.

Ограничения в применении освобождения или ставки 0% к доходам от реализации только тех акций (долей в уставном капитале), которые были приобретены налогоплательщиками, начиная с 1 января 2011 года, касались первоначальной редакции статьи 284.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ) [3].

Поэтому, к налоговой базе по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, могла применяться налоговая ставка 0% или, соответственно, доходы от их реализации могли освобождаться от НДФЛ независимо от даты приобретения таких акций.

Вместе с тем, Минфин по данному вопросу высказывал иную позицию. В письме от 31.08.2017 № 03-03-06/1/56062 сообщалось, что положения абзаца первого пункта 4.1 статьи 284 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011 (в силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ). Следовательно, по мнению Минфина, и нормы статьи 284.2 НК РФ (вне зависимости от расширения перечня ценных бумаг, указанных в данной статье) должны применяться только в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011.

Но с учетом признания утратившим силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ, ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, в настоящее время отсутствуют.

Воспользоваться сокращенным до одного года сроком нахождения в собственности акций инновационного сектора для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% можно в отношении акций, приобретенных начиная с 1 января 2011 года, при условии, что они не были реализованы до 29.12.2015 (пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).

Акциям инновационного сектора экономики посвящены абзац третий пункта 17.2 статьи 217, абзац второй пункта 4.1 статьи 284 и подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 284.2.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).

Ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, сохраняют свое действие. Для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% по налогу на прибыль соответствующие акции высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики должны были быть приобретены, начиная с 2011 года.

Отдельно отметим, что если физическим лицом были приобретены обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года, и они находились в собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения. Такое освобождение предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подпункт 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ).

Налоговая база и налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения. При этом глава 25 НК РФ в ряде случаев предусматривает право организации применять налоговую ставку 0%. Например, организацией, осуществляющей образовательную, медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан (статьи 284.1, 284.5 НК РФ).

Статьи 284.2, 284.2.1 НК РФ не разрешают налогоплательщику добровольно перейти на применение налоговой ставки 0% (отказаться от налоговой ставки 0%) к налоговой базе по операциям реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, ценных бумаг, непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (одного года).

В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. Учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, ведется налогоплательщиком раздельно [2]. Поэтому налоговая база, к которой применяется ставка 0%, определяется отдельно.

Если цена приобретения указанных акций, долей в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превысит выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком, который при налогообложении не учитывается. Положения НК РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия акций, долей участия в уставном капитале российских организаций, облигаций, паев, указанных в статьях 284.2, 284.2.1 НК РФ (пункт 1 статьи 283 НК РФ) [2].

Применение налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации общего порядка расчета налоговой базы, будет означать совершение налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) налога (статья 122 НК РФ). Это обстоятельство следует учитывать при планировании даты продажи.

Порядок налогообложения доходов от реализации долей и акций, указанных в подпункте 1, пункте 1 статьи 284.2 НК РФ, приобретенных до 2011 года, изменился в течение налогового периода 2018 года. Доходы, полученные в период 28.11.2018- 31.12.2018 от реализации акций (долей), приобретенных до 2011 года, попадают в налоговую базу, к которой применяется ставка 0%. В случае получения убытка от реализации для целей налогообложения он «пропадает». Данное обстоятельство изменяет в течение налогового периода режим налогообложения не в лучшую для налогоплательщика сторону. Это может привести к спорам, предметом которых станет допустимость применения налогоплательщиком в подобной ситуации общих норм пункта 1 статьи 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Изменения, касающиеся представления налоговыми агентами по НДФЛ в налоговые органы сведений о выплаченных доходах

Налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета документы, содержащие сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему за этот налоговый период НДФЛ (пункт 2 статьи 230 НК РФ) [2].

Начиная с отчетности за 2018 год, такие сведения представляются по новой форме, утвержденной приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@.

Основное изменение состоит в том, что предусмотрены две справки: одна для представления в налоговые органы (форма 2-НДФЛ), вторая - для выдачи физическим лицам по их заявлениям.

Форма 2-НДФЛ состоит из основного листа и приложения. В приложении отражаются сведения о доходах и вычетах с разбивкой по месяцам.

При составлении справок по форме 2-НДФЛ используются коды видов доходов и вычетов, приведенные в приказе ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@. Справки оформляются по каждому физическому лицу.

Строк для указания места жительства физического лица теперь не предусмотрено. ИНН физического лица - это, по-прежнему, необязательный реквизит в справке.

При наличии выплаченных доходов, облагаемых по разным ставкам(разделы 1, 2, 3 основного листа), справки и приложение заполняются для каждой из ставок.

Срок представления ? ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. За 2018 год последний срок направления сведений ? 1 апреля 2019 года.

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц утвержден тем же приказом, что и форма сведений.

При численности физических лиц, получивших в налоговом периоде доходы, подлежащие налогообложению, 24 человека и менее, налоговый агент может в отношении указанных лиц представить справки по форме 2?НДФЛ на бумажном носителе лично, через представителя либо отправить по почте почтовым отправлением с описью вложения.

В электронной форме отчетность, предусмотренная главой 23 НК РФ (2-НДФЛ и 6 - НДФЛ), представляется налоговыми агентами исключительно по ТКС. Электронные носители (диски CD, DVD, устройства flash-памяти) не используются.

Для каждого способа представления сведений (непосредственно, почтовым отправлением, по ТКС) определена своя дата, фиксирующая момент представления.

При этом представленными считаются сведения, прошедшие контроль заполнения (форматный контроль).

Факт представления сведений подтверждает Протокол приема справок.

В течение 10 рабочих дней с даты отправки сведений налоговый орган должен направить налоговому агенту Реестр справок о доходах и суммах налога физических лиц за соответствующий год в электронной форме, протокол приема справок о доходах и суммах налога физических лиц, в котором могут содержаться сведения об ошибках.

Поэтому, когда сведения представляются не лично, целесообразно отправлять их заранее, в частности, справки 2-НДФЛ до 17 марта. Запас во времени позволит налоговому агенту при необходимости уточнить сведения.

В случае уточнения в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы. Если при представлении сведений в протоколе приема выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно направляются только скорректированные (исправленные) сведения. Повторно весь файл не представляется.

О невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент письменно сообщает налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.

О невозможности удержать сумму НДФЛ по итогам 2018 года нужно сообщить не позднее 1 марта 2019 года (пункт 5 статьи 226 НК РФ) [2].

В письме Минфина от 29.12.2011 № 03-04-06/6-363 сделан вывод, что исполнение обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Аналогичной позиции придерживается ФНС (письмо от 30.03.2016 № БС-4-11/5443).

Поскольку речь идет об исполнении двух обязанностей: сообщить о невозможности удержания и сообщить о доходах физического лица, ? целесообразно дважды направить в налоговый орган соответствующие справки по форме 2- НДФЛ. Таким образом, нужно представить в налоговый орган:

- справку за 2018 г. с признаком «2» до 2 марта 2019 г.,

- справку за 2018 г. с признаком «1» до 2 апреля 2019 г.

В справке 2-НДФЛ с признаком «1» указываются суммы, включающие доходы и исчисленную сумму налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком «2» (письмо Минфина от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).

Вместе с тем, предусмотренную статьей 126 НК РФ ответственность за непредставление справки можно избежать, если представленная справка 2-НДФЛ с признаком «2» содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке 2-НДФЛ с признаком «1» (постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 № Ф09-9209/13).

После направления сообщения о невозможности удержания налоговый агент не удерживает сумму налоговой задолженности из доходов, выплачиваемых в следующем налоговом периоде.

В случае невозможности удержания налога налоговым агентом с доходов, выплаченных в 2018 году, физлицо уплачивает налог на основании уведомления налогового органа в срок не позднее 1 декабря 2019 года (пункт 6 статьи 228 НК РФ) [2].

Особенности представления сведений о доходах физических лиц от операций с ценными бумагами

Лица, указанные в статье 226.1 НК РФ (брокеры, депозитарии, доверительные управляющие), при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (купоны, дивиденды по акциям) представляют сведения о доходах по форме, утвержденной приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Такие сведения в качестве приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сдаются только за налоговый период. За 2018 год ? не позднее 28 марта 2019 г. Справки 2-НДФЛ по соответствующим доходам не представляются.

В отношении каждого отдельного физического лица составляются отдельные справки. Причем, в отличие от справки по форме 2-НДФЛ, по доходам физического лица от ценных бумаг и производных финансовых инструментов, облагаемым по разным ставкам, составляются отдельные справки.

Несмотря на то, что сведения представляются по форме, являющейся приложением к налоговой декларации, ответственность, связанная с их непредставлением, наступает на основании статьи 126 НК РФ, посвященной документу, а не декларации.

Если по итогам 2018 года удержание НДФЛ по операциям с ценными бумагами оказалось невозможным, налоговые агенты должны до 1 марта 2019 года сообщить об этом в налоговые органы по форме 2- НДФЛ (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ, пункт 2 приказа ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).

Сведения о выплаченных дивидендах, не относящихся к дивидендам по акциям российских организаций, представляются по форме 2- НДФЛ в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ (письмо Минфина от 29.01.2015 № 03-04-07/3263).

В соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают справки о полученных доходах и удержанных суммах налога физическим лицам по их заявлениям.

НК РФ не установлены сроки выдачи такой справки, а также ответственность налогового агента за невыдачу (несвоевременную выдачу) справки.

В соответствии со статьей 62 ТК РФ по письменному заявлению работника работодатель обязан выдать работнику копии документов, связанных с работой, к которым могут быть отнесены и справки полученных доходах. Иными словами, справку надлежит выдать не позднее трех рабочих дней со дня подачи заявления работником.

Согласно статье 20 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ "О персональных данных" оператор, которым в том числе является организация, организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных физического лица, обязан предоставить возможность ознакомления с персональными данными при обращении субъекта персональных данных или его представителя либо в течение тридцати дней с даты получения запроса субъекта персональных данных или его представителя.

Если речь идет о выдаче справки о полученных доходах по заявлению физического лица - стороны по гражданско-правовому договору, то налоговому агенту как оператору персональных данных следует исходить из того, что срок выдачи справки не должен превышать 30 дней.

Для справки, выдаваемой физическим лицам о полученных доходах и удержанном налоге, утверждена отдельная форма (приложение № 5 к приказу ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).

Справка по форме 2-НДФЛ, представляемая в налоговый орган, и справка о доходах и суммах налога физического лица, выдаваемая физическому лицу - это разные справки.

В этой связи налоговый агенту рекомендуется включать в справку о доходах, выдаваемую физическому лицу, в том числе сведения о доходах, полученных физлицом от операций с ценными бумагами (при их наличии).

Ответственность налогового агента за несоблюдение формы справки о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемой физическим лицам, НК РФ не установлена.

Но если справка необходима физическому лицу для представления в налоговые органы, то лучше использовать форму справки, утвержденную ФНС.

Заключение

Налоговое регулирование деятельности на рынке ценных бумаг осуществляется в соответствии с положениями НК РФ. При этом согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг и инструментов срочных сделок освобождены от налогообложения НДС.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, установлены ст. 214.1 НК РФ [2].

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляется банком налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику - физическому лицу до истечения очередного налогового периода.

Таким образом, основными рычагами налогового регулирования операций с ценными бумагами являются:

- налог на доходы физических лиц;

- налог на прибыль организаций.

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг НДС не облагается. Данная льгота предоставляется всем предприятиям, в т. ч. не являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом согласно ст. 39 закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ лицензированию подлежит только профессиональная деятельность.

Что касается услуг, оказываемых на рынке ценных бумаг регистраторами, депозитариями, дилерами, брокерами, то в соответствии с подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ, данные операции не подлежат налогообложению (т. е. освобождаются от исчисления и уплаты НДС). Таким образом, выполнение договоров по осуществлению операций, относящихся к посреднической или агентской деятельности, независимо от вида ценных бумаг, обложению НДС не подлежит. К ним относятся операции:

- по хранению ценных бумаг (учитывая операции по аренде ячеек для хранения);

- депозитарному обслуживанию;

- оформлению и регистрации сделок;

- управлению пакетом ценных бумаг с учетом и выполнению функций инвестиционного консультанта;

- ведению реестра акционеров;

- начислению и выплате дивидендов и процентов по поручению.

НДС необходимо исчислить и уплатить в бюджет, если дело касается изготовления бланков ценных бумаг: заказав изготовление бланков ценных бумаг, предприятие оплачивает и стоимость заказа, и НДС.

Подлежит обложению НДС и полуфабрикат для изготовления бланков ценных бумаг, а также сами бланки, ввозимые на территорию России и на момент ввоза не удостоверяющие чьих-либо имущественных прав. В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ данные документы ценными бумагами не являются.

...