Проблемы применения специальных режимов налогообложения участниками группы компаний

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблемы применения специальных режимов налогообложения участниками группы компаний



Введение

С целью снижения налоговой нагрузки на отдельные, наиболее уязвимые, по мнению законодателя, группы субъектов предпринимательской деятельности Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает возможность применения специальных режимов налогообложения, поименованных в разделе VII НК РФ. Для целей данной научной работы рассматривались два наиболее часто используемых налогоплательщиками специальных налоговых режима: упрощенная система налогообложения (далее - УСН) и система налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности. Основными критериями определения возможности применения данных режимов являются сумма доходов налогоплательщика за отчетный период и число сотрудников.

Возможность снижения налоговой нагрузки путем искусственного сокращения численности работников и объемов прибыли с помощью применения схемы формального разделения предприятия на несколько частей, то есть дробления бизнеса дают недобросовестным налогоплательщикам возможность получения необоснованной налоговой выгоды. Однако, наряду с недобросовестными налогоплательщиками, существуют и те, разделение бизнеса которых не преследует целей налоговой оптимизации, а является необходимым условием ведения эффективной хозяйственной деятельности. На практике провести границу легитимного создания группы компаний и попытки получения необоснованной налоговой выгоды довольно сложно.

На сегодняшний день понятие «дробление бизнеса» не нашло своего отражения ни в одном нормативно-правовом документе и с юридической точки зрения дробление не противоречит ни налоговому, ни гражданскому законодательству, однако, сам термин «дробление» для налоговых органов приобрел негативный оттенок.

Решения судов по спорам, связанным с дроблением бизнеса, являются одними из наименее предсказуемых и прогнозируемых в силу целого ряда объективных и субъективных причин. Согласно письму Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС) от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@с 2014 года было рассмотрено более четырехсот дел на общую сумму более 12,5 млрд. рублей об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, содержащих выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы дробления бизнеса. И не смотря на то, что в общей массе дел о налоговых спорах такая категория, в количественном выражении, занимают лишь 0,2 %, процент в денежном выражении составляет 15,8% , что свидетельствует о довольно высоких суммах доначисленных налогов.

Введение законодателем норм, регламентирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов, сборов, страховых взносов, установленных ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не уменьшило, а напротив, увеличило количество подобных споров.

Определяющим фактором при доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности по делам анализируемой категории стало применение доктрины необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53) ). Однако, несмотря на ее длительное применение в практике арбитражных судов, способствовавшее формированию устойчивых подходов к доказыванию, в спорах о дроблении бизнеса до сих пор не выработано собственного видения юридически значимых фактов и обстоятельств, совокупная оценка которых будет ожидаема для принятия обоснованного и законного решения.

Изучением проблемы применения специальных режимов налогообложения участниками группы компаний занимается большое число отечественных теоретиков и практиков: Д.В. Винницкий, О.В.Овчар, В.В. Бациев, В.М. Зарипов, Р.Н. Шишкин и многие другие.

Объектом исследования данной научной работы являются общественные отношения, складывающиеся в процессе применения участниками группы компаний специальных режимов налогообложения.

Предметом исследования является система правовых норм, регламентирующих возможность применения специальных режимов налогообложения, установленных в главах 26.2 и 26.3 НК РФ определенной категорией налогоплательщиков - участниками группы компаний, судебная практика, а также исследования отечественных правоведов.

Целью научно-исследовательской выпускной квалификационной работы является определение проблематики в сфере использования взаимозависимыми лицами специальных режимов налогообложения, а также выработка путей решения выявленных проблем и предложений по совершенствованию действующего законодательства. Достижение заявленной цели возможно при последовательном решении следующих задач:

? анализ понятий «взаимозависимости», «дробление бизнеса» и «необоснованная налоговая выгода»;

? выявление основных ошибок, допускаемых налогоплательщиками при использовании схем дробления;

? анализ позиций судов и налоговых органов относительно критериев оценки легитимности применения льготных налоговых режимов;

? выявление законодательных пробелов и ошибок, порождающих правовую неопределенность в вопросе критериев добросовестности при структурировании бизнеса;

? анализ имеющихся и выработка собственных предложений по совершенствованию действующего налогового законодательства в сфере применения участниками группы компаний специальных режимов налогообложения.

Возможность самостоятельного принятия решений в структурировании бизнеса и выборе видов предпринимательской деятельности и правовая неопределенность критериев добросовестности при реализации вышеуказанного права обуславливает актуальность выбранной для исследования темы.



1. Основные понятия, используемые в делах о доначислении налогов участникам группы компаний, применяющим специальные режимы налогообложения

1.1 Развитие практики использования термина «дробление бизнеса» и его определение

формальный налогообложение бизнес

В рамках научной дискуссии на платформе журнала «Налоговед» с участием Е.А. Лысенко Э.В. Секулович, Н.Р. Хачатрян было выделено несколько основных этапов развития практики использования данного термина. Впервые, по мнению авторов, признание такой проблемы, как злоупотребление налогоплательщиками правом на применение специальных режимов налогообложения путем дробления бизнеса было отражено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010-2012 годы .

Далее делается ссылка на постановление Президиума ВАС РФ по делу ООО «Металугрсервис» , в котором, принимая решение в пользу налогоплательщика, cуд не нашел в произошедших изменениях структуры бизнеса признаков незаконного дробления. Затем последовало письмо ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 , где налоговая служба назвала "дробление" бизнеса с целью применения единого налога на вмененный налог (далее - ЕНВД) одной из схем, используемых налогоплательщиками для минимизации налогового бремени.

В июле 2017 года было принято определение Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) от 04.07.2017 № 1440-О , получившее резонансное обсуждение в связи с особым мнением судьи К.В. Арановского, который указал на то, что «дробление бизнеса» не является противоправным деянием, за которое предусмотрена ответственность.

Вышеуказанные примеры подтверждают неоднозначность отношения судебных органов к понятию «дробление бизнеса». Что касается налоговых органов, несмотря на определенные оговорки о необходимости исключения «необоснованных претензий к разделению бизнеса», отношение к рассматриваемому понятию вполне сформировано и носит негативный оттенок с отсылкой к противоправному деянию, за совершение которого наступает ответственность по ст. 122 НК РФ.В отдельных случаях налоговый орган избегает придания негативной окраски самому термину «дробление бизнеса», однако использует такие уточняющие определения, как «формальное» или «искусственное» для того, чтобы подчеркнуть, что речь все же идет не о легитимном разделении, а об использовании схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Активное использование термина «дробление бизнеса» , тем не менее, не повлекло его законодательного закрепления ни в одном нормативно-правовом акте.

Давая правовую оценку юридическому значению термина «дробление бизнеса», Д.В. Винницкий приходит к выводу, что анализ судебных актов не позволяет понять, в чем конкретно заключается вменяемое противоправное деяние по дроблению, а у ФНС отсутствует ясность в определении понятия «дробление бизнеса» в юридическом смысле в целом: является ли дроблением разделение самого субъекта предпринимательской деятельности, объекта, то есть бизнеса, как имущественного комплекса, либо некоего производственного процесса. В связи с этим возникают сомнения в необходимости придания данному термину существенного правового значения. В противном случае, в связи с такой неопределенностью, по мнению Д.В. Винницкого, любая крупная компания, имеющая дочерние юридические лица, «может стать мишенью изобретенного непредсказуемого подхода» .

Однако, на наш взгляд, законодательное закрепление термина необходимо и, напротив, призвано избавить от непредсказуемости решений, принимаемых по данной категории дел. Предлагаем определять понятие «дробление бизнеса» через субъектный состав, так как действующее налоговое законодательство содержит ограничения возможности применения специальных режимов налогообложения именно для отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности. Для чего дополнить ст. 11 НК РФ следующим определением: «Дробление бизнеса - явление искусственного разделения субъектов предпринимательской деятельности с единственной целью приобретения права на применение специальных режимов налогообложения». В вязи с этим следует дополнить и ст. 54.1 НК РФ положениями, запрещающими субъектам предпринимательской деятельности, отвечающих признакам дробления применять специальные режимы налогообложения.

В историческом контексте можно, на наш взгляд, говорить о том, что до принятия Основных направлений налоговой политики в 2010-2012г. существовала полная правовая неопределенность в отношении такого явления, как «дробление бизнеса» в целом, и его определения в частности. Далее последовал многолетний этап формирования судебной практики, которую можно охарактеризовать отсутствием единообразия. В настоящий момент происходит выработка подхода к пониманию данного термина, однако, актуален вопрос о способе закрепления данного подхода. Одним из вариантов является, предложенное выше, законодательное определение понятия «дробление», что на наш взгляд устранило бы всякую правовую неопределенность. Однако, в налоговом законодательстве существует тенденция использовать судебную доктрину в качестве инструмента приведения практики к единообразию. Несомненным плюсом такого подхода является скорость принятия такого акта, а так же большая «гибкость» механизма изменения судебной практики по сравнению с законодательством.

По нашему мнению, дальнейшее развитие пойдет именно по пути отражения всех изменений в судебной доктрине.



1.2 Взаимозависимость лиц в спорах о дроблении бизнеса

До 2012 года взаимозависимость лиц в налоговых правоотношениях определялась в соответствии со ст. 20 НК РФ. С введением в действие раздела V.I НК РФ взаимозависимость стала определяться согласно нормам ст. 105.1, 105.2. Список критериев отнесения лиц к категории взаимозависимых стал более детальным, хотя и во многом близок к положениям ранее действовавшей статьи.

При определении признаков взаимозависимости в силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ суды прежде всего анализируют представленные налоговым органом доказательства возможности влияния на условия и результаты сделок налогоплательщика и иных лиц. В обзоре практики Верховного Суда от 16.02.2017 суд указал, что при отсутствии, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаков (корпоративная и личная взаимозависимость) налоговым органам необходимо доказывать факт влияния на определение условий совершаемых сделок между налогоплательщиком и иными лицами, а также действий налогоплательщика в интересах группы лиц и ограничения в сфере осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.

Отнесение налоговым органом прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) налогоплательщика и иных участников схемы дробления бизнеса к общим признакам, свидетельствующим о согласованности действий направленных на уход от исполнения налоговой обязанности может свидетельствовать о придании данному признаку большого значения. Однако, принимая во внимание вышесказанное и то, что налоговые органы и в настоящий момент стараются расширительно толковать критерии взаимозависимости по делам о дроблении бизнеса, суды, в отсутствии доказательств возможности влияния одним лицом на другое, не признают лица взаимозависимыми .

Возможность признания судом лиц взаимозависимыми при наличии иных оснований, не поименованных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ при ограничивающем условии влияния на сделки, совершаемые этими лицами (п. 1 ст. 105.1 НК РФ), а также складывающаяся судебная практика свидетельствуют о достаточной определенности в решении данного вопроса.

1.3 Понятие необоснованной налоговой выгоды

Не менее важное практическое значение в спорах о дроблении бизнеса имеет понятия «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода», поскольку установление факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды является основанием для доначисления налогов.

Вышеуказанные термины были раскрыты в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 .Налоговая выгода определена судом как уменьшение размера налоговой обязанности в связи с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, правом на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Понятие же необоснованной налоговой выгоды определено как уменьшение налогового бремени в случаях учета налоговых операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо операций, не обусловленных разумными целями делового характера. Кроме того, определен перечень доводов налоговых органов, которые при наличии соответствующих доказательств, могут служить подтверждением наличия у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды:

? отсутствие материальных и трудовых ресурсов для достижения отраженных в налоговой отчетности результатов;

? выборочный учет операций (только тех, которые связанны с возникновением налоговых льгот);

? отражение в налоговом учете фиктивных операций.

На протяжении нескольких лет данное постановление активно применяются судами для определения правомерности дробления налогоплательщика .

Анализ положений концепции необоснованной налоговой выгоды позволяет сделать вывод о принципах определения добросовестности налогоплательщика: достоверность сведений содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, отражение сведений обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), реальность совершения операций, осмотрительность при выборе контрагента.

Согласно п.1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, что позволяет сделать вывод о том, что при добросовестном поведении налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды не возникает.

18.07.2017 Федеральным законом № 163-ФЗ в часть первую НК РФ была введена ст. 54.1. НК РФ, устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, в связи с чем налоговое ведомство выпустило ряд писем, содержащих рекомендации по применению новых норм. В письме № СА-4-7/16152@ ФНС указала, что вышеуказанным законом не предусмотрено такое оценочное понятие, как «непроявление должной осмотрительности». В другом письме № ЕД-4-9/22123@ Федеральная налоговая служба указывает на то, что в ст. 54.1 сформирован новый подход к определению факта злоупотребления налогоплательщика своими правами, который не является отражением норм, сформированных в постановлении Пленума ВАС № 53. Письмо от 19.01.2018 за № ЕД-4-2/889 указывает на то, что ст. 54.1. НК РФ не предусматривает возможности использования в рамках проведения камеральных, выездных налоговых проверок, проверок налоговых деклараций таких понятий как «добросовестность» и «недобросовестность».

Однако, доводы налоговой службы не нашли поддержки ни в юридическом сообществе, ни в судебной практике. Так, суды и после выхода указанных писем ФНС в своих решениях по делам о дроблении ссылаются на принцип добросовестности, закрепленный в постановлении пленума № 53. Юридическое сообщество, несмотря на позицию ФНС России, так же не усматривает противоречия между новой нормой Налогового Кодекса, закрепленной в ст. 54.1 и доводами ВАС, изложенными в постановлении Пленума № 53. По мнению В.В. Бациева, в материальном плане, после вступления в силу ст. 54.1. НК РФ ничего не поменялось, в содержательном смысле между постановлением Пленума ВАС № 53 и ст. 54.1. конфликт отсутствует и решение может быть вынесено основываясь на старых принципах с усилением позиции новыми нормами.

Но, несмотря на все эти многочисленные комментарии Федеральной налоговой службы о не применении после вступления в действие ст. 54.1. НК РФ постановления Пленума ВАС РФ № 53, отрадным является тот факт, что суды по-прежнему в обоснование своей позиции по спорам связанным с дроблением бизнеса используют понятия «добросовестности» и «должной осмотрительности», подкрепляя их нормами, введенными в действие Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", что подтверждается многочисленной судебной практикой .



2 Основания доначисления налогов при дроблении бизнеса

2.1 Позиция ФНС по вопросу определения признаков формального дробления

Рассматривая вопрос о доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности по спорам, связанным с дроблением бизнеса, необходимо, с учетом понимая основных терминов, используемых в указанной категории дел, определить перечень тех основных ошибок, которые могут быть признаны фискальными органами и судом в качестве оснований для признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной.

Сначала обратимся к позиции фискальных органов по данному вопросу. Вопросы дробления бизнеса в ходе налоговых проверок возникали и ранее, но именно последнее десятилетие, налоговые органы начали занимать такую активную и последовательную позицию в «выявлении схем дробления бизнеса» и сборе доказательств получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, что нашло свое отражении в многочисленных рекомендациях налоговым инспекциям при проведении камеральных и плановых проверок, проверок деклараций, правовой оценке совершенных налогоплательщиками сделок (письма ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ , от 19.01.2016 № СА-4-7/465@, от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@,от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@,от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@) .

Одним из обобщающих по данному вопросу писем является письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ , в котором налоговый орган на основе обзора судебной практики по делам о получении необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса определяет перечень общих признаков, свидетельствующих о наличии схем дробления бизнеса, представляющий собой список согласованных действий между участниками группы лиц, указывая на 17 признаков формального дробления бизнеса, приводит примеры формального характера деятельности участников налоговых схем.

В числе вышеуказанных признаков ФНС России, выделяет обстоятельства, которые являются обычными условиями нормальной хозяйственной деятельности, например, отсутствие у подконтрольных лиц основных и оборотных средств и кадровых ресурсов, использование одних и тех же вывесок, сайта в сети интернет и т.п. и иные неоднозначные в применении формулировки. Однако, в заключении сделан справедливый вывод, что в целях решения споров о необоснованной налоговой выгоде участниками схемы дробления бизнеса в пользу налоговых органов, они должны располагать доказательствами однозначно свидетельствующими о совершении проверяемым налогоплательщиком и иными участниками схемы дробления виновных, умышленных согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения либо неисполнения соответствующей налоговой обязанности.

2.2 Структурирование ошибок налогоплательщиков на основании доводов постановления Пленума ВАС № 53 и способы анализа построения структуры бизнеса на предмет дробления

Иным способом структурирования ошибок налогоплательщиков, нашедших свое отражение в судебных решениях, может служить их «привязка» к доводам Пленума ВАС, изложенном в постановлении № 53. Данный способ, на наш взгляд, является наиболее обобщающим и включающим в себя основные условия, позволяющие сделать вывод о необоснованной налоговой выгоде по делам о налоговых спорам, в целом, и о дроблении бизнеса, в частности.

К первой группе ошибок налогоплательщиков относятся отсутствие у лиц группы компаний налогоплательщика собственных материальных и кадровых ресурсов.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.11.2018 по делу № А67-4208/2017 налогоплательщику отказано в удовлетворении кассационной жалобы по делу об отмене решения налогового органа о доначислении налогов, пени и штрафов недействительным. Принимая во внимание, что налогоплательщик и аффилированные с ним лица в рамках единого производственного комплекса использовали одни и те же адреса фактического местонахождения, офисные складские и производственные помещения, контрольно-кассовую и компьютерную технику, у указанных лиц отсутствуют принадлежащие им основные и оборотные средства (объекты недвижимого имущества, транспортные средства и другие виды техники), а также кадровые ресурсы, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не приведено убедительных доводов и не представлено надлежащих и бесспорных доказательств, подтверждающих его позицию о необходимости дробления бизнеса.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 31.05.2016 по делу № А71-7208/2015 решение было вынесено также не в пользу налогоплательщика, поскольку налогоплательщик и взаимозависимая с ним организация осуществляли один и тот же вид деятельности, имели единые производственные и складские помещения, оборудование и транспорт и налогоплательщиком не было предоставлено доказательств реальной потребности в создании взаимозависимой организации.

Положительная для налогоплательщика практика при вышеизложенных условиях отсутствует, из чего можно сделать вывод, что наличие собственной материальной базы и трудовых ресурсов, достаточных для осуществления определенных видов деятельности, является обязательным условием, подтверждающим самостоятельность налогоплательщика и реальность совершаемых им операций.

К следующей группе оснований доначисления налогов по делам о дроблении бизнеса налогоплательщиков можно отнести ошибки, связанные с искусственным перераспределением операций между участниками группы лиц.

В связи с установлением перераспределения торговой выручки путем формальных операций было отказано в удовлетворении требований налогоплательщику по делу № А78-10829/2016 . Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа сделан вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, что позволило перераспределять финансовую выручку и с целью сохранения права на применение специального режима - УСН, иных доказательств налогоплательщиком предоставлено не было.

Однако, существует и положительная для налогоплательщика практика. Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа по делу № делу № А49-8468/2017 вынесено решение в пользу налогоплательщика, поскольку несмотря на доказанность последовательного создания юридического лица и возможность перераспределения доходов от выручки продукции налогоплательщиком была доказана деловая цель создания общества и самостоятельность осуществления деятельности им как индивидуальным предпринимателем и юридическим лицом

Одним из инструментов, используемых при искусственном перераспределении доходов в схеме дробления бизнеса, является отражение фиктивных операций, что также влечет доначисление налогов. Так, определением Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ) от 11.10.2018 № 310-КГ18-16607 по делу № А09-8586/2017 налогоплательщику было отказано в дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ в связи с установлением нижестоящими судами факта создания схемы перераспределения доходов с взаимозависимым без осуществления реальных финансово-хозяйственных операций с названным контрагентом.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.09.2018 по делу № А05-14805/2017 .

Но есть и практика в пользу налогоплательщика. Постановлением Арбитражного суда Уральского округа по делу № А47-14417/2018 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа было удовлетворено, поскольку факт перераспределения доходов без осуществления реальных финансово-хозяйственных операций не был доказан. Налогоплательщику удалось обосновать разделение наличием реальной деловой цели, собственной материальной базы и трудовых ресурсов.

Как усматривается из выводов судов, основополагающим фактором для признания налоговой выгоды необоснованной и принятия решения о доначислении налогов является совокупность наличия деловой цели, послужившей причиной дробления бизнеса и реальность совершения финансово- хозяйственных операций участниками группы компаний.

Основываясь на выводах судов доказательствами наличия деловой цели могут, в частности, являться:

? осуществление участниками группы компаний различных сфер (видов) деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федереации от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011 , постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 по делу № А12-1182/2017 );

? подготовка к продаже бизнеса по частям (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 по делу № А19-6999/2017 );

? различные поставщики и покупатели (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 по делу № А19-6999/2017 );

? реализация продукции участниками группы компаний в разных регионах (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2019 по делу № А12-34527/2018 ).

? минимизация лицензионных рисков в случае приостановления или прекращения деятельности в результате нарушения лицензионного законодательства (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу № А13-18722/2017)

Анализ вышеуказанных судебных актов позволяет сделать вывод, что цель может быть признана судом деловой, а выгода обоснованной при условии самостоятельности осуществления финансово-хозяйственной деятельности всеми участниками группы компаний.

Следовательно, шансы отстоять легитимность деления бизнеса у налогоплательщиков, безусловно, есть, но, принятию такого решения должен предшествовать анализ структуры бизнеса на предмет наличия признаков формального дробления. Один из вариантов такой оценки построения работы группы компаний, является предложенный В.В. Бациевым способ тестирования на предмет самостоятельности каждого из участников группы через триаду «активы, функции, риски»: наличие активов, необходимых для выполнения функций и ограничение ответственности перед кредитором только имуществом конкретного лица.

Доктрина, изложенная Бациевым, видится нам логичной и обоснованной, однако, недостаточно развернуто сформулированной, что может вызвать у налогоплательщика определенные трудности при ее использовании для определения факта наличия права на применение специальных налоговых режимов.

Для удобства налогоплательщика, следовало бы сформулировать некий тест, содержащий вопросы, ответив на которые налогоплательщик получил бы однозначный ответ о наличии признаков формального дробления. Логичны, на наш взгляд, были бы следующие вопросы:

1. Имеется ли обоснование деловой цели разделения?

2. Есть ли документальное закрепление деловой цели или иная возможность доказать ее наличие?

3. Является ли достижение максимальной экономической эффективности основной целью деятельности организации?

5.Имеет ли организация собственные хозяйственные функции?

6.Имеет ли организация собственные материально-технические и трудовые ресурсы, необходимые для выполнения своих функций

7.Достаточно ли материально-технических и трудовых ресурсов организации для осуществления ее функций?

8. Принимаются ли решения о выборе контрагентов организацией самостоятельно?

9.Несет ли организация ответственность по своим обязательствам самостоятельно в пределах собственного имущества?

10.Выпоняет ли организация обязательства самостоятельно?

Положительные ответы на все вышеперечисленные вопросы могут свидетельствовать об отсутствии формальных признаков дробления у организации, входящей в группу компаний.



3. Проблемы регулирования применения специальных режимов налогообложения участниками группы компаний и способы их решения

3.1. Анализ судебной практики и основные законодательные пробелы регулирования специальных режимов налогообложения

В рамках настоящей работы было произведено изучение и сбор статистики судебной практики за период 2018 -2019 годов в рамках настоящей работы.

Анализу подвергались решения окружных судов по делам об оспаривании решения налоговых органов о доначислении НДС и о незаконном применении специальных режимов налогообложения в связи с использованием схемы дробления бизнеса. Результаты проведенного исследования отражены в Таблице №1(Приложение А) и Таблице № 2 (Приложение Б).

В 2018 году суды приняли по данной категории дел 62 решения, из них в пользу налогового органа - 53%. В 2019 году количество решений, принятых по подобным делам, составило 84, из них в пользу налогового органа- 41, что составляет 48%. Таким образом, можно говорить о практически неизменном процентном отношении решений в пользу налогового органа и в пользу налогоплательщика, что может свидетельствовать о том, что дробление бизнеса является не самым рискованным способом налоговой оптимизации.

Отсутствие четкого круга субъектов, имеющих право на применение специальных налоговых режимов, порядка осуществления налоговой реконструкции, прав и обязанностей группы компаний и рамках проведения налоговых мероприятий (с целью определения действительного размера налогового обязательства каждого), неоднозначность процессуальных моментов привлечения в качестве участников налогового процесса взаимозависимых с налогоплательщиком лиц является теми пробелами налогового законодательства, устранение которых позволило бы достичь большей правовой определенности по такой категории дел.

3.2 Проблемы определения субъектного состава налогоплательщиков, имеющих право на применение специальных налоговых режимов

На настоящий момент законодателем принят ряд мер, направленных на сокращение круга субъектов, имеющих право на применении специальных режимов налогообложения. Так, после принятия Федерального закона № 325-ФЗ от 29.09.2019 , внесшего существенные поправки в главу 26.3 НК РФ, с 01.01.2020 права на применение ЕНВД лишились лица, осуществляющие продажу товаров, подлежащих маркировке, поскольку новая норма НК не относит к розничной торговле продажу таких товаров. Постоянное и постепенное, начиная с 2019 года, увеличение количества групп товаров, подлежащих маркировке, напрямую влияет на снижение числа субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на льготный налоговый режим. С 2021 года ЕНВД будет полностью отменен , в связи с чем лица, применяющие ЕНВД в настоящее время выбирают режим налогообложения, который они будут применять в будущем. Увеличенный размер показателей по выручке и численности, дающих право на применение УСН, согласно законопроекту № 875580-7 , предусматривает такие преференции лишь на переходный период и не может существенным образом повлиять на увеличение количества лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Однако, данный факт не может свидетельствовать о неактуальности произведенных в данной работе исследований, во-первых, по причине сохранения такого специального режима налогообложения как УСН, во-вторых, по причине возможности использования сделанных в данной работе выводов по проверкам за налоговые периоды по 2020 год включительно.

Определение субъектного состава для специальных налоговых режимов является дискуссионным вопросом отечественных для правоведов.

По мнению В.В. Бациева, существующий подход к определению субъектов, имеющих право на применение специальных режимов налогообложения, имеет в правовом поле некое внутреннее противоречие. Связано оно с тем, что, с одной стороны, возможность применения таких режимов ограничивается только участием одного юридического лица в другом более, чем 25%, а с другой стороны, интеграция нескольких организаций с целью оптимального использования имеющихся ресурсов приводит к утрате самостоятельности и той должной осмотрительности, которая «мыслится каждым правоприменителем исходя из его житейского опыта и представления, как целесообразнее вести дело».

По его мнению, необходимо изменить критерии, определяющие возможность применения УСН: предельный размер годовой выручки всей группы не превышающий 800 млн. рублей и численность работников не более 100 человек. Возможно, предложенный размер выручки продиктован положениями постановления Правительства № 265, которым устанавливаются предельные значения доходов для малых предприятий. В случае ведения бизнеса в рамках группы компаний, В.В. Бациев предлагает учитывать показатели выручки и численности по группе лиц в целом, а группу лиц определять, основываясь на более чем 50% участии одного лица в другом, причем с учетом совместного владения с взаимозависимыми лицами. В настоящий момент определение общей выручки участников группы компаний происходит уже в процессе производства налоговой поверки и судебного разбирательства. Бациев же предлагает законодательно закрепить требования к показателям по общей выручке и численности по всей группе компаний в целом.

Введение таких критериев внесло бы определенную ясность в определение возможности применения специальных режимов для большого количества компаний, которые на настоящий момент применяют только один владельческий критерий, установленный ст. 346.12 НК РФ (более 25% владения одного юридического лица другим). Однако, на наш взгляд, считаем наиболее приемлемым определение группы лиц через уже существующий механизм ст. 105.1 НК РФ.

3.3 Проблемы налоговой реконструкции

Вторым наиболее значимым, с нашей точки зрения, пробелом действующего законодательства, применяемого по делам о доначислении налогов в связи с дроблением бизнеса, является неурегулированный вопрос налоговой реконструкции. Несмотря на то, что на необходимость установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика неоднократно указывал как ВАС РФ в постановлениях Президиума от 06.07.2010 года по делу № А29-5718/2008 (ОАО «Молочный завод «Сыктывкарский») , от 19.07.2011 года по делу № А55-5418/2010 (ОАО «Самарский Дом печати») , так и также Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 24.12.2013 года № 1988-О, от 23.04.2013 года № 488-О), после вступления в силу ст. 54 НК РФ ФНС России, ранее соглашавшаяся с такими выводами, стала высказывать иную точку зрения.

В письме ФНС России от 16.08.2017 года № СА-4-7/16152@ сказано об отсутствии необходимости определения расчетным путем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение сведений действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции, указывая на то, что в случае наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов в полном объеме.

Доводы налоговой инспекции нашли свое отражение и в судебной практике. В постановлении седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2020 по делу № А27-17275/2019 суд делает вывод о том, что нормы ст. 54.1. НК РФ не могут быть истолкованы на основании ранее сформированной практики и не содержат обязанности налогового органа на проведение реконструкции в случае искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни.

В противовес данному решению существует и положительная для налогоплательщиков практика. Так, например, Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 23.01.2020 по делу N А50-17644/2019 указал на необоснованность применения налоговым органом п.2 ст. 54.1. НК РФ без учета основополагающих норм Конституции Россиийской Федерации, а также постановления Пленума ВАС РФ № 53, обращая внимание на то, что положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, а выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Форма вины не может влиять на необходимостьналоговой реконструкции, а лишь учитывается при определении размера штрафа по ст. 122 НК РФ. Вышеуказанное подтверждает отсутствие единого подхода в решении данного вопроса.

Однако, применение налоговой реконструкции по делам о дроблении бизнеса в отношении самого налогоплательщика не может обеспечивать восстановление справедливости в отношении иных участников группы лиц, а переоценка финансовых результатов одного налогоплательщика, вне взаимосвязи с его аффилированными лицами, приведет к тому, что расходы понесенные участниками данной группы не сможет учесть ни один из них. Так, например, учитывая доходы подконтрольных налогоплательщику лиц, налоговый орган, как правило, не принимает во внимание понесенные данными взаимозависимы лицами расходы . В результате рассмотрения дела в суде у подконтрольного лица может возникнуть переплата по УСН или ЕНВД и оно имеет право на подачу уточненной налоговой декларации и заявления о возврате либо зачете излишне оплаченных налогов. Тем не менее, возникают споры по исчислению срока подачи заявления о зачете/возврате излишне уплаченных сумм налога. Так, по делам о возврате взаимозависимым лицом излишне уплаченных налогов в связи с уменьшением доходов, учтенных у налогоплательщика в результате признания судом схемы дробления, существует два различных подхода. В одном случае суд признал обоснованным начало исчисления срока подачи заявления о возврате с даты вступления в силу решения, установившего факт дробления бизнеса . В другом - следовал буквальному прочтению статьи 78 НК РФ - с даты уплаты налога. Поскольку, формальный подход к исчислению сроков был определен Верховным Судом, полагаем, что в дальнейшем практика будет складываться именно так, что сделает затруднительным, а в некоторых случаях невозможным осуществление налогоплательщиками возврата/зачета излишне уплаченного налога

Анализируя возможность реализации участниками группы компаний прав на налоговую реконструкцию Е.М. Леонов указывает, что в связи с определением «нового» финансового результата взаимозависимой компании по итогам рассмотрения дела о дроблении бизнеса, ей следовало бы вступить в дело по спору с налогоплательщиком в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований, поскольку такой подход обеспечил бы не только право, но и реальную возможность взаимозависимого лица на возврат либо зачет переплаченного налога .

Подход арбитражных судов к решению вопроса о вступлении в качестве третьих лиц взаимозависимых с налогоплательщиком компаний, в делах о дроблении бизнеса на настоящий момент весьма неоднозначен. Наряду с довольно многочисленной практикой о привлечении третьих лиц по вышеуказанным делам (дела № А54-6162/2017, № А74-15895/2017, № А69-1349/2018) существует и обратная позиция, когда взаимозависимым лицам в привлечении в процесс в качестве третьих лиц отказывают со ссылкой на то, что предмет спора - обжалование решение налогового органа в отношении конкретного налогоплательщика, а следовательно права и обязанности иных лиц в процессе рассмотрения данного спора затрагиваться не будут (дело № А 82-139/10 ). Кроме того, судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда РФ в определении от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017 указала на незаконность решения апелляционного суда о привлечении третьих лиц по спору о дроблении бизнеса, обосновав свой вывод тем, что решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки не оказывает непосредственного влияния на права и обязанности этих лиц.

Полагаем, что решением данной проблемы могло бы послужить введение в законодательство такого нового института, как налоговая проверка в отношении группы компаний. Такой способ позволит всем участникам группы приобрести необходимый процессуальный статус проверяемого лица, позволяющий любому из организаций/предпринимателей, входящих в группу компаний активно участвовать в проведении проверки и обжаловать решения налогового органа. Налоговой службе такое нововведение даст возможность сбора данных о хозяйственно-экономической жизни всех участников группы, что позволит инспекции проводить более детальную проверку. Целесообразнее, на наш взгляд было бы поручить проведение такой проверки ИФНС по месту нахождения крупнейшей из компаний, входящих в состав группы. Результатом такой налоговой проверки, на наш взгляд, должен стать некий консолидированный акт, содержащий информацию обо всех проверяемых лицах.



Заключение

Таким образом, в данной научно-исследовательской работе были выявлены следующие проблемы применения специальных режимов налогообложения участниками группы компаний:

? правовая неопределенность, вызванная отсутствием в законодательстве и судебной доктрине определения понятия «дробление бизнеса». Термин активно используется на практике как судами, так и налоговыми органами, однако единого подхода к данному явлению выработано не было.

? отсутствие строгих критериев наличия у налогоплательщика-участника группы реальной самостоятельности. Наличие признаков формального дробления, а, следовательно, и наличие/отсутствие у налогоплательщика права на применение специальных налоговых режимов устанавливается налоговыми органами в каждом отдельном случае, без «привязки» к конкретному перечню таких признаков. В связи с этим, участники группы лишены возможности самостоятельно, оценивать структуру построения своей группы компаний на наличие признаков формального дробления.

? неопределенность начала исчисления срока для подачи заявления о возмещении/зачете излишне уплаченного налога участником группы в рамках ст.78 НК РФ. В судебной практике отсутствует единообразие по данному вопросу. Исходя из формального толкования законодательства, исчисление срока подачи заявления о возврате/зачете начинается с даты уплаты налога. В таком случае, осуществление налогоплательщиками возврата/зачета излишне уплаченного налога станет затруднительным, а в некоторых случаях невозможным.

? отсутствие у налогоплательщика, исказившего, по мнению налогового органа, факты хозяйственной жизни, права на налоговую реконструкцию. Более того, участники группы компаний, в отношении которых налоговая проверка не проводилась, не всегда имеют возможность принимать участие в процессе и защищать свои интересы ни на стадии налоговой проверки, ни на стадии судебного разбирательства.

Большинство выявленных проблем являются следствиями законодательных пробелов и ошибок судов, формирующих практику. Научно-исследовательский формат данной работы предполагает наличие научных выводов и предложений по решению выявленных проблем. В целях устранения вышеперечисленных законодательных и правоприменительных ошибок нами были выработаны следующие предложения:

? ведение понятия «дробление бизнеса» в Налоговом Кодексе и установление императивного запрета на применение специальных режимов лицами, обладающими признаками дробления. Такое изменение позволит законодательно закрепить как единообразный подход к самому понятию, так и установить пределы для использования специальных налоговых режимов участниками группы компаний.

? законодательное закрепление годового предельного объема выручки всей группы компаний. Введение такого числового критерия послужило бы дополнительной мерой предотвращения привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, в связи появлением у группы компаний возможности заранее оценивать свои показатели выручки и сравнивать их с предельно допустимыми.

? введение нового для налогового законодательства института налоговой проверки в отношении группы лиц. Возможность налоговых органов проверять всех участников группы компаний даст ФНС возможность получить наиболее достоверную и полную информацию о хозяйственно-экономической жизни всех участников группы. В то же время проверяемые налогоплательщики получат статус участников проверки и возможность защищать свои права и законные интересы.

? выработка единого способа определения наличия у организации признаков формального дробления. Нами был предложен ряд вопросов, позволяющих выявить признаки несамостоятельности организации, являющейся участником группы. Выработанный тест призван помочь организациям- участникам самостоятельно определить наличие/отсутствие возможности применения специальных налоговых режимов.

Анализ ошибок налогоплательщиков исходя из основных понятий применяемых законодателем и судами по делам о дроблении бизнеса и предложения по их исправлению, а также предложения по внесению изменений в существующие законодательные акты с целью более четкого определения круга субъектов, имеющих право на применения специальных режимов налогообложения, закрепления обязанности налоговой реконструкции и решения вопроса о привлечении взаимозависимых с налогоплательщиком лиц в судебные процессы по вышеуказанным делам, позволили достичь основной цели данной работы- проведения комплексного исследования отношений, возникающих в процессе применения участниками группы компаний упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход.



Список используемых источников

формальный налогообложение бизнес

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020)

2."Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020)

3.Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации

4.Федеральный закон от 29.06.2012 № 97-ФЗ (ред. от 02.06.2016) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"

5.Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ (ред. от 26.03.2020) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

6.Постановление Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 "О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства

7.Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" (одобрено Правительством РФ 25.05.2009

8.Письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса»

9.Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц»

10.Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц»

11.Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации

12.Письмо ФНС России от 19.01.2018 № ЕД-4-2/889 «Об оценке добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок»

13.Письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 «О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год»;



Приложение А

Таблица №1. Статистика решений, принимаемых окружными арбитражными судами по делам о дроблении бизнеса с 01.01.2018 по 31.12.2018

Наименование суда	Всего рассмотрено дел	Окончательное разрешение спора	Дело отправлено на новое рассмотрение
		в пользу налог. органа	в пользу налогоплательщика
Арбитражный суд Волго-Вятского округа	4	4	0	0
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа	6	1	3	2
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа	10	5	5	0
Арбитражный суд Дальневосточного округа	3	3	0	0
Арбитражный суд Поволжского округа	10	3	6	1
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа	6	3	2	1
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа	9	6	2	1
Арбитражный суд Уральского округа	12	7	4	1
Арбитражный суд Центрального округа	2	1	1	0



Приложение Б

Таблица №2. Статистика решений, принимаемых окружными арбитражными судами по делам о дроблении бизнеса с 01.01.2019 по 31.12.2019

...