Інституційні особливості становлення системи оподаткування в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний торговельно-економічний університет

Інституційні особливості становлення системи оподаткування в Україні

Пасічний М.Д.

Таблиця 1 Питома вага податків у структурі доходів звичайного бюджету губерній, %

Постановка проблеми. Вітчизняна система оподаткування постійно еволюціонувала та вдосконалювалася, адаптуючись до макроекономічних умов і соціальної моделі на кожному етапі суспільного розвитку. Зважаючи на те, що Україна здобула незалежність у 1991 р. та розпочала формування власної податкової системи із новою структурою, елементами оподаткування, інструментами обмеження фіскальної політики, слід ураховувати, що історичні особливості розвитку податкових відносин є важливим інституційним фактором її становлення. Дійсно, доволі часто оновлюється законодавча база, яка регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків, трансформується фіскальна архітектоніка, проте звичаї, традиції, основні форми і принципи оподаткування є майже незмінними протягом кількох століть. Урахування дії неформальних інститутів на розвиток сучасних податкових відносин, оцінювання можливостей їх поліпшення сприятимуть зростанню фіскальної ефективності та регулюючого потенціалу податкової системи.

Зазначене зумовлює доцільність вивчення ретроспективного аналізу розвитку вітчизняної системи оподаткування із середини ХІХ ст., коли розпочалося публічне представлення інформації про державний розпис доходів і видатків.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Інсти- туційні аспекти та методологію формування податкової політики висвітлено у працях А. Афонсо, З. Варналія, Ю. Іванова, Т. Кощук, А. Крисова- того, В. Мельника, Г. П'ятаченка, А. Соколов- ської, В. Танзі, Д. Фурсері, І. Чугунова.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Водночас недостатньо дослідженими є питання впливу неформальних інституціональ- них практик на фіскальний і регулюючий потенціал податкової системи. Важливим є проведення наукового пошуку у сфері визначення особливостей становлення і розвитку вітчизняної системи оподаткування, що дасть можливість забезпечити формування необхідних умов для подальших системних змін податкової політики та підвищити інституційну спроможність фіскальних органів.

Мета статті полягає у визначенні інституцій- них особливостей становлення системи оподаткування в Україні, враховуючи трансформацію моделі економічного розвитку та розвиток фіскальних взаємовідносин між економічними агентами і державними інституціями.

Виклад основного матеріалу дослідження. Під територіальним визначенням України в імперіалістичну добу розуміється вісім губерній: Волинська, Подільська, Київська, Полтавська, Харківська, Чернігівська, Катеринославська, Херсонська [1, с. 115]. Дохідна частина звичайного бюджету губерній формувалася за рахунок податкових надходжень, державного мита, урядових регалій, доходів від казенного майна та капіталів, інших надходжень. Частка податкових надходжень у загальній структурі доходів бюджету коливалася від найменшого значення 40,7% у 1905 р. до максимального - 85,3% у 1875 р. Варто відзначити тенденцію поступового зниження цього показника з 1880-х років, що значною мірою зумовлено структурними змінами в податковій політиці держави. У сфері прямого оподаткування відбулося поетапне зменшення ставок подушної податі, його скасування та заміна оброчної податі на викупні платежі у 1887 р. З 1890-х років розпочато реформування системи непрямого оподаткування за ініціативи міністра фінансів С. Вітте, як експеримент запроваджено державну винну монополію, поетапно сфера його дії розширювалася, а з 1906 р. була розповсюджена на всій території. Доходи від казенної винної операції зараховувалися до бюджету у вигляді урядових регалій, які, відповідно, замінювали систему акцизного оподаткування спирту.

Структура дохідної частини бюджету губерній значно залежала від географічного розташування, наявності природних ресурсів, розміщення підприємств добувної, переробної, легкої промисловості, інфраструктури тощо. Наприклад, частка податків у структурі дохідної частини бюджету Київської губернії в 1913 р. становила 74,8%, Херсонської - 72,9% проти 47,3% у бюджетах Подільської та 48,7% Катеринославської губерній. Реформування специфічних акцизів зумовило значні зміни структури бюджетних надходжень. Уже з 1905 р. найбільшу частку в загальній структурі дохідної частини звичайного бюджету становили урядові регалії - 45,2%, а частка податкових надходжень у доходах бюджету України становила 40,7% (табл. 1). Аналіз структури податкових надходжень до бюджету українських губерній свідчить про значне переважання у системі оподаткування непрямих податків із високою часткою акцизів та мит, що певною мірою було зумовлено низьким рівнем доходів населення, простотою збирання непрямих податків, диспропорціями податкового навантаження за окремими категоріями населення, історичними особливостями розвитку економіки.

Наприкінці XIX - початку XX ст. ґуральництво було однією з найбільш потужних галузей промисловості, на території українських губерній знаходилася значна частина заводів із переробки тютюну, близько 70% від загальної кількості цукрових заводів Російської імперії, розвинута соляна промисловість. У 1913 р. частка непрямих податків у загальній структурі податкових надходжень становила 82,6%, у тому числі відповідний показник для акцизу цукрового - 52,8%, мита - 18,1%, акцизу з тютюну - 6,0%, зборів із пітей - 2,7%. Частка ж прямих податків у податкових надходженнях становила 17,4%, у тому числі державного промислового податку - 10,2%, податку на землю та нерухомість - 5%, зборів із доходів та капіталів - 2,2% [2].

Найбільше значення частки непрямих податків у структурі податкових надходжень зафіксовано в Київській губернії - 90,8%, найменше - у Катеринославській - 29,6%. Частка цукрового акцизу - найбільш значимого непрямого податку - у структурі податків коливалася від 0% у Катеринославській до 84,3% у Київській губернії. Надходження зазначеного податку були найвищими з-поміж інших податків також для бюджетів Харківської та Подільської губерній.

Ураховуючи територіальне розташування, значні надходження мита в загальній структурі податкових надходжень зафіксовано для Херсонської - 66,7 %(у межах якої було зосереджено найбільші порти Чорного моря), Волинської (яка межувала з Австрією) - 54,9%, а також для Катеринославської губернії - 12,8% (яка мала вихід до Азовського моря). Проте для бюджетів Чернігівської, Київської та Полтавської губерній обсяги надходжень мита були дуже незначними та не перевищували 0,6% від загального обсягу зібраних податків. Ключовим складником українського експорту були продукти сільського господарства та сировинні ресурси, а не продукти, готові до споживання, до того ж із боку Росії велася дискримінаційна політика стосовно тарифної системи та торгових договорів на залізниці. Діюча на той час система тарифів сприяла вивезенню українського зерна за кордон через порти на Балтійському морі, а вітчизняні порти знаходилися у невигідному становищі. Третім за обсягами надходжень непрямих податків був акциз із тютюну, частка якого в структурі податкових надходжень значно коливалася від найменшого значення 1,5% у Чернігівській до 49,9% у Полтавській губернії.

Справляння прямих податків характеризувалося недостатнім рівнем розвитку порівняно з розвинутими країнами. Відповідно до «Положення про збори за право торгівлі та інших промислів» від 9 лютого 1865 р., залишалася обов'язкова вимога для підприємців щорічно сплачувати збори за купецькі та промислові свідоцтва, а також білетний збір. Ставки цих зборів встановлювалися з урахуванням кількості працівників та технологічного оснащення виробництва, однак не враховували обсяг промислового виробництва та показника одержуваних підприємством доходів, що не відповідало достатньою мірою принципам рівності та справедливості оподаткування. Тому з урахуванням недоліків цієї податкової політики було вдосконалено механізм оподаткування підприємств, чисельність працівників яких не перевищувала 16 осіб: здійснено диференціацію на три категорії, у тому числі підприємства з чисельністю 2-4 особи, 5-9 осіб та 10-16 осіб відповідно. Також із 1885 р. запроваджено тривідсотковий збір із чистого прибутку акціонерних товариств та інших підприємств за минулий операційний рік [3, с. 89].

З 1 липня 1863 р. введено податок на нерухоме майно. Податковою базою виступали всі об'єкти нерухомого майна за винятком майна, що утримувалося за рахунок державного казначейства, а також майна, яке належало земствам, містам, духовним відомствам, науковим товариствам та благодійним організаціям у частині майна, що не приносило даним відомствам та установам доходу. Під час установлення ставок цього податку враховувалася чисельність населення міста, а також його промислове значення. Найвищі ставки податку на нерухоме майно діяли в Одесі та становили одну третину відсотка від міської оцінки вартості нерухомості на рік. У результаті трансформації державного земського збору в 1875 р. було запроваджено державний поземельний податок. Об'єктами оподаткування виступали земля сільськогосподарського призначення та лісові насадження за винятком земель, що знаходилися у державній власності. Ставка цього податку різнилася залежно від губерній та областей. Максимальна ставка перевищувала мінімальну більше ніж у 50 разів.

Із кінця ХІХ ст. Міністерство фінансів розробляло проект нормативно-правового акта щодо запровадження та адміністрування податку на доходи населення з прогресивною шкалою оподаткування для збільшення обсягів дохідної частини бюджету та забезпечення принципу соціально-економічної справедливості. Однак відсутність дієвих механізмів визначення достовірних обсягів одержуваних доходів та лобіювання інтересів заможних верств суспільства у вищих органах державної влади зумовили відхилення цього законопроекту. З 1894 р. запроваджено квартирний податок як певна похідна від податку на доходи. Податок справлявся з осіб, які займали власні та орендовані квартири для проживання, а також квартири, що надавалися у користування безкоштовно. Ставка податку встановлювалася залежно від вартості орендної плати за житло, при цьому було визначено мінімальну вартість оренди, податок з якої не сплачувався. В українських містах Києві, Одесі, Харкові ставка податку коливалася у межах 1,7-10% від вартості оренди житла, що, своєю чергою, становило 3,5-450 крб. податку на рік.

За умов соціалістичного устрою роль державного бюджету як інструменту управління економікою зумовлювалася загальною плановістю економічних взаємозв'язків, а також розподільчою функцією. Це давало можливість використовувати бюджет як економічний важіль впливу на обсяги та структуру суспільного виробництва. Фінансовий план був тісно взаємопов'язаний із державним планом економічного та соціального розвитку, що передбачало формування бюджетних показників з урахуванням завдань народногосподарського плану. Під час розроблення та реалізації державного бюджету відбувалося коригування певних завдань плану соціально-економічного розвитку республіки з урахуванням наявних фінансових можливостей [4].

Слід зауважити, що важкий економічний стан на початку 1920-х років минулого століття зумовив значні проблеми з виконанням доходної частини бюджету. У 1921 р. питома вага податкових надходжень у доходах державного бюджету становила 8%, найважливішим джерелом бюджетних доходів виступала грошова емісія. Період Громадянської війни, а згодом політика воєнного комунізму суттєво вплинули на зниження економічного потенціалу держави. Крім того, націоналізація підприємств та тотальний контроль держави у сфері власності засобів виробництва позначилися на доволі низькому ваговому показнику податкових надходжень у формуванні бюджету. Разом із тим із переходом до нової економічної політики роль податкових надходжень почала поступово зростати.

Вагоме значення у розбудові фінансової системи країни належить податковій реформі 1930-1932 рр., яка суттєво змінила структуру бюджетних доходів. Необхідність композиційних перетворень бюджетно-податкової політики зумовлювалася значною кількістю платежів та зборів до бюджету, складністю їх адміністрування, певними недоліками державного планування, що впливало на результативність фіскальної політики. 2 вересня 1930 р. було запроваджено податок з обороту, який включив у собі 54 податкових платежі та відрахування з прибутку підприємств і організацій, які об'єднали у себе сім платежів. Водночас податкова реформа продовжила політику обмеження доходів приватного сектору: так, ставка подоходного податку з нетрудових доходів була підвищена до 86,5%, запроваджувався податок на надприбутки та збір на потреби культурного та житлового будівництва [4].

Слід зазначити, що за всю історію становлення та розвитку бюджетної системи Радянського Союзу використання податків як інструменту фінансового регулювання соціально-економічного розвитку мало доволі неоднозначний характер. На початковому етапі становлення податки були інструментом обмеження та витіснення капіталістичних форм власності. Встановлювалися додаткові податки та збори до так званих «куркульських» господарств, натомість по відношенню до колгоспів податкова політика була спрямована на зниження, а також на подальшу відміну сільськогосподарського податку. Запроваджено прогресивну шкалу оподаткування подоходного податку з максимальною ставкою 54,6%, збори по самообкладанню приватних господарств. Податкове регулювання, яке здійснювалося шляхом диференціації ставок податків для суб'єктів оподаткування та видів господарської діяльності, чинило значний вплив на діяльність сільськогосподарських колективів та визначало їх подальшу форму власності. Таким чином, держава здійснювала пряме планове регулювання економіки, визначала спрямованість діяльності господарств. Використовуючи механізм податкового регулювання, надавалися преференції соціалістичним підприємствам порівняно з приватними, підвищувався рівень рентабельності соціалістичних підприємств, здійснювався відповідний вплив на швидкість обігу грошових та матеріальних ресурсів, зниження собівартості продукції. Крім того, встановлення економічних обмежень було викликане багатоукладністю національної економіки, потребою зміни структури виробництва, необхідністю проведення індустріалізації. Пізніше податки трансформувалися у потужний інструмент забезпечення стабільних надходжень до державного бюджету, стали своєрідною формою перерозподілу національного багатства та заощаджень з урахуванням суспільних інтересів.

Отже, податки були значимим складником системи формування бюджетних доходів. Структура податкових надходжень за період 1940-1989 рр. наведена в табл. 2.

Упродовж аналізованого періоду питома вага податкових надходжень у доходній частині державного бюджету коливалася у межах від 30,8% у 1970 р. до 62,2% у 1950 р. Необхідно відзначити тенденцію поступового зниження значення цього показника в період 1950-1970 рр., потім поступове зростання та стабілізацію на рівні понад 40%. Загалом за наведений період середньозважене значення показника питомої ваги податків у доходах державного бюджету становить 40,31%. Важливе місце в системі формування доходів державного бюджету республіки належало податку з обороту. Надходження цього податку залежали від виконання плану реалізації продукції, який виступав одним із найстабільніших факторів у командно-адміністративній моделі економіки. Зазначене давало змогу з високим рівнем обґрунтованості планувати та прогнозувати обсяг надходжень податку з обороту та забезпечувати достатній рівень стійкості виконання видаткової частини бюджету. Показник частки надходжень податку з обороту у доходній частині державного бюджету республіки знаходився у межах від 18,6% у 1970 р. до 38,3% у 1985 р.

Значну питому вагу у загальних доходах бюджету становили надходження від податків із населення. За наведений період зазначений показник коливався у межах від 7,5% у 1965 р. до 18,9% у 1940 р. Варто звернути увагу на суттєве зменшення значень даного показника починаючи з 1955 р., у тому числі за рахунок зниження питомої ваги сільськогосподарського податку в доходах бюджету, що пов'язано із прийняттям у 1953 р. змін до законодавства, які регулювали правовідносини у сфері справляння цього податку. Замість оподаткування доходу від усіх джерел сільськогосподарського виробництва було введено податок за твердими ставками, з однієї сотої гектара присадибної землі колгоспного двору. Крім того, поступово було запроваджено перелік пільг щодо сплати сільськогосподарського податку для окремих категорій населення (інвалідів, сімей військовослужбовців), що вплинуло на зменшення частки цього податку в бюджетних доходах. Якщо в 1940 р. цей показник становив 5,6%, то в 1989 р. - 0,1%. Доцільно зазначити, що відрахування від подоходного податку з населення зараховувалися у розмірі 50% до республіканського бюджету, а решта 50% - до союзного. Можна відзначити тенденцію поступового зниження значень показника частки податку на холостяків у доходах державного бюджету. Якщо в 1950 р. цей показник становив 3,9%, то в 1989 р. - лише 0,5%, що також вплинуло на зменшення показника частки місцевих податків у бюджетних доходах.

Питома вага доходів від подоходного податку з підприємств та організацій у загальній структурі державного бюджету УРСР поступово зменшувалася з 6,9% у 1940 р. до 1,9% у 1989 р. Значення частки місцевих податків та зборів у бюджетних доходах зростало з 2,7% у 1940 р. до 7,6% у 1950 р., а згодом поступово знижувалося до 0,9% у 1989 р.

Доходна частина місцевих бюджетів формувалася переважно за рахунок відрахувань від загальнодержавних податків та доходів, у тому числі податку з обороту, подоходного податку з населення та колгоспів, податку на холостяків, лісового доходу, сільськогосподарського податку, державного мита. Питома вага відрахувань із загальнодержавних податків у структурі доходної частини місцевих бюджетів УРСР за період 1940-1990 рр. коливалася у межах 44,9-65,8%. Передача частини відрахувань із загальнодержавних податків та доходів сприяла підвищенню рівня зацікавленості місцевих органів виконавчої влади у виконанні державного бюджету СРСР. Важливим та необхідним було забезпечення відповідних умов для розбудови місцевого господарства, адже вагомими складниками доходів місцевих бюджетів виступали доходи від підприємств та організацій місцевого підпорядкування, платежі з прибутку підприємств, місцеві податки та збори.

У період 1942-1980 рр. до місцевих податків та зборів належали податок із будов, земельна рента, збір із власників транспортних засобів, разовий збір на колгоспних ринках. Із 1981 р. було встановлено три загальносоюзні місцеві податки: податок із власників будов, земельний податок та податок із власників транспортних засобів. Згідно з положеннями даного нормативно-правового акту, союзні республіки отримали відповідні повноваження щодо запровадження місцевих зборів із громадян за надані послуги, пов'язані з організацією туризму, відпочинку та екскурсій, рибальства та мисливства, а також інші види послуг. Із 1983 р. було запроваджено курортний збір. Зазначене сприяло зростанню цього виду надходжень до місцевих бюджетів [5].

Таблиця 2 Динаміка частки пдатків у структурі доходної частини державного бюджету УРСР за період 1940--1989 рр., %

Поступальний перехід до ринкових форм господарювання позначився на модернізації підходу до розроблення державної податкової політики, імплементації зарубіжного досвіду у сфері справляння податків. Водночас адаптація механізму адміністрування податків без належного оцінювання стану вітчизняної моделі економічного розвитку призвела до появи певних інституційних суперечностей функціонування системи податкового регулювання. Зокрема, декларований принцип соціальної справедливості оподаткування обґрунтовував доцільність застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян, які отримують високі та надвисокі доходи. Водночас реальний рівень доходів населення був невисоким та з 1991 р. розпочалося його суттєве зниження до початку 2000-х років. Під високим рівнем доходів можна було розуміти доходи нечи- сельного прошарку індивідуальних підприємців, який лише зароджувався на теренах нашої країни в контексті переходу до ринку та відновлення інституту приватної власності. Таким чином, держава в обхід декларованого принципу стимулювання підприємницької діяльності та інвестиційної активності, навпаки, заклала підвалини стримування розвитку сектору самозайнятих осіб і малих підприємців. Відсутність суспільного консенсусу в питанні прогресивності оподаткування доходів у довгостроковій ретроспективі накладала інституційні обмеження щодо використання даного податкового інструменту. інституційний податковий фіскальний

Диференціація системи оподаткування доходів населення з широким діапазоном прогресії у межах 10-50% обсягу сукупного доходу мала забезпечити дію принципу соціальної справедливості та зниженню нерівності доходів населення. Однак відсутність прогностичної оцінки щодо можливостей та переваг використання даного інструменту, враховуючи конвергенцію інституційних та макроекономічних факторів, позначилася на низькій фіскальній ефективності прогресії. З 1 січня 2004 р. встановлено пропорційну шкалу оподаткування на рівні 15% із перехідним періодом ставки 13%. Варто наголосити, що в процесі розвитку податкової системи, у тому числі і з прийняттям кодексу, неодноразово на порядку денному стояло питання повернення до диференціації оподаткування доходів населення з огляду на доцільність урахування принципу соціальної справедливості. Спираючись на ретроспективний досвід, крок прогресії був малозначимим, а з 2016 р. знову повернулися до застосування єдиної ставки податку. Ґрунтуючись на результатах емпіричного аналізу, прогресивна шкала оподаткування має вищу результативність порівняно з пропорційною за умови досягнення показника

ВВП на душу населення з урахуванням паритету купівельної спроможності понад 16 тис. доларів США, тому за нинішніх умов застосування пропорційної шкали є цілком виправданим.

Здобуття Україною незалежності поставило нові завдання перед державними інституціями щодо формування податкової політики, що потребувало прийняття законодавчої бази у сфері справляння податків і створення системи фіскальних органів, визначення характеру їх взаємодії з іншими органами влади, насамперед у питанні розроблення і виконання бюджету [6]. Глибинна і перманентна трансформація інституційних засад податкової системи на початковому етапі свого становлення характеризувалася розпорошенням повноважень щодо прийняття законодавчих актів, які врегульовують податкові правовідносини між законодавчою та виконавчою гілками влади, інститутом президентства. Парламент ухвалював закони України, у 1992-1993 рр. Кабінету Міністрів України делеговано повноваження щодо законодавчого регулювання оподаткування шляхом випуску декретів, а президент України був наділений правом випуску указів. Відсутність єдиного центру відповідальності та процедури ухвалення рішень у сфері встановлення податків і зборів, визначення їх основних елементів не сприяли забезпеченню послідовності розроблення заходів податкової політики, їх взаємоузгодженої реалізації та ускладнювало адміністрування. Крім того, посилювалися ризики прояву прихованого лобізму під час прийняття рішень відповідними державними інституціями.

Для здійснення гармонізації податкового законодавства з країнами з ринковою економікою розпочато перегляд переліку податків і зборів у частині розширення їх кількості та запровадження системних змін їх структури. Замість податку з обороту введено податок на додану вартість, який було визначено як частину новоствореної вартості на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, що надходить до бюджету після їх реалізації. Слід зазначити, що об'єктом оподаткування виступили обороти з реалізації на території держави товарів вітчизняного виробництва, а також виконаних робіт та наданих послуг. Установлювалася диференційована ставка податку - 28% як основної та 22% - для обороту з реалізації товарів, на які поширювалася дія державного регулювання цін. Поступово було розширено об'єкт оподаткування у частині імпортних товарів, інституційно визначено особливості його адміністрування та знижено ставку до 20%. Разом із тим, невиконання індикативних планових показників виконання дохідної частини Державного бюджету України за І квартал 1993 р. актуалізувало потребу повернення ставки податку до рівня 28%, відповідна зміна була внесена 15 травня, через два роки, з 31.05.1995, ставку податку зменшено до 20%.

Важливим прогресивним нововведенням стало використання кредитного методу обчислення зобов'язань податку. Здійснено перехід від касового методу визначення дати податкових зобов'язань до гібридного, що передбачає визначення згаданої дати за подією, що сталася раніше, - зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг) або відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дати оформлення документа, що засвідчує факт їх виконання. Уніфіковано методику розрахунку податкових зобов'язань для платників із дифе- рентним профілем економічної діяльності так, як наслідок, спрощено форму звітності, що сприяло поліпшенню якісного рівня адміністрування ПДВ [7, с. 274-276]. Уперше у вітчизняній практиці визначено сутність і порядок бюджетного відшкодування податку, що повністю відповідає найкращим традиціям його адміністрування у розвинутих країнах світу. Разом із тим недосконале інститу- ційне поле, платіжна криза вплинули на зростання випадків неправомірного відшкодування податку з бюджету. До того ж суттєво зросла кількість податкових пільг, яка диференціювала податкове навантаження в окремих галузях економіки та знизила фіскальну ефективність ПДВ у цілому.

Подальший розвиток бюджетно-податкових відносин характеризується низкою прогресивних змін у сфері адміністрування податку: запровадженням механізму автоматичного відшкодування, тотальним скасуванням податкових пільг, поліпшенням якісного рівня взаємодії платників і фіскальних органів, оновленням критеріїв і організаційної процедури реєстрації платників податку, розширенням бази оподаткування, що забезпечило зростання співвідношення надходжень даного податку до ВВП із 5,6% у 2001-2005 рр. до 9,8% у 2013-2017 рр. Разом із тим доводиться констатувати, що вдосконалення механізму справляння ПДВ до прийнятного рівня зайняло понад два десятиліття у зв'язку з недостатнім рівнем розвитку інституційного середовища податкової політики та економіки.

Структурні перетворення системи фінансових взаємовідносин економічних агентів із державою як суспільним інститутом актуалізували необхідність розроблення підходів до оподаткування доходів (прибутку) підприємств. У 1991 р. оподатковувався прибуток підприємств, водночас із 1992 р. змінено базу оподаткування на валовий дохід, причому було суттєво диференційовано ставки податку залежно від виду економічної діяльності. Галопуюча інфляція у 1991 р. яка згодом переросла у гіперінфляцію, відчутне падіння реального ВВП виступили головними аргументами на користь оподаткування валового доходу. У 1993 р. повернулися до практики оподаткування валового прибутку. Основна ставка податку була закріплена на рівні 30%. Однак у зв'язку з невиконанням планових показників бюджетних надходжень протягом І кварталу 1993 р. було прийнято рішення тимчасово повернутися до оподаткування валового доходу [6]. З 1 січня 1995 р. відновлено дію механізму справляння податку на прибуток підприємств. Із 1997 р. імплементовано нову методологію визначення податкової бази, що сприяло зниженню рівня податкового навантаження, натомість ставка податку була знижена до 25%лише з 2004 р.

Із прийняттям Податкового кодексу [8] відбулося декларування поетапного зниження ставки податку з 25% до 16% у 2014 р., однак повною мірою реалізувати планову ініціативу не вдалося, у тому числі через несприятливу макро- економічну ситуацію. Внаслідок чергового вдосконалення податкового законодавства основна ставка податку встановлена на рівні 18%. Інсти- туційними новелами адміністрування є гармонізація бухгалтерського та податкового обліку щодо визначення об'єкту оподаткування з можливістю коригування на податкові різниці (для платників із річним доходом понад 20 млн. грн.), що надало можливість зменшити трансакційні витрати платників. Важливим аспектом є скасування податкових пільг, що за умов низького рівня їх ефективності є виправданим заходом державної політики. За сучасних умов постає дилема щодо перспектив функціонування цього податку в Україні. Одна частина експертного середовища обґрунтовує доцільність уведення податку на виведений капітал [9; 10], низка науковців підтримує ініціативу щодо запровадження інвестиційної податкової знижки, цільових пільг

Указом Президента України від 03.07.1998 № 727/98 створено інститут спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності, що мало позитивний ефект на процеси розвитку малого підприємництва та рівень ділової активності у цілому. Простота адміністрування податків, їх об'єднання знизило витрати часу платників на заповнення декларацій і сплату податків, сприяло збільшенню податкових надходжень, певній детініза- ції діяльності економічних агентів. Разом із тим у період 1998-2010 рр. фіксована ставка податку для категорії фізичних осіб - підприємців не переглядалася (навіть не здійснювалася індексація на показник інфляції), що створило диспропорції податкового навантаження у розрізі категорій платників та посилило ризики мінімізації податкових платежів. Реалізація заходів компенсаторної політики передбачала перегляд критеріїв функціонування спрощеної системи оподаткування, ув'язки податкових ставок для категорії фізичних осіб з основними мінімальними стандартами і гарантіями, що збільшило фіскальну значимість єдиного податку. Проте невирішеними залишаються питання ведення обліку доходів суб'єктів господарювання через реєстратори розрахункових операцій, що є основою для визначення достовірності даних податкової і фінансової звітності, особливо за умов заохочувальної дії неформальної практики заниження податкових зобов'язань. Існування спрощеної системи має низку переваг і недоліків, на які державним органам влади вказують із боку міжнародних фінансових організацій. Викривлення податкового навантаження всередині країни посилює ризики ухилення від сплати податків, знижує довіру платників до держави як інституту, що створює фундаментальні перешкоди для фінансової і соціальної стабільності. Недостатній рівень виваженості управлінських рішень та адаптивності податкового регулювання у цій сфері заклали інституційну пастку, яка полягає у відсутності консенсусу щодо фіскальної доцільності використання спрощеної системи оподаткування у нинішньому вигляді та супротиві економічних агентів щодо посилення податкового контролю чи збільшення податкового навантаження.

Еволюційний розвиток оподаткування здійснювався за умов бюджетної централізації протягом імперіалістичного та радянського періодів історії. Профіцит бюджету українських губерній спрямовувався на фінансування інфраструктурних проектів, а також соціально-культурних програм російських губерній, насамперед Петербурзької. Централізований підхід до формування і розподілу бюджетних ресурсів домінував під час формування союзного та республіканських бюджетів. Багаторічний емпіричний досвід цієї неформальної інституційної практики мав відчутний вплив на розроблення основних засад бюджетно-податкової політики України. Значна диференціація економічного розвитку та податкової бази в регіональному розрізі, викликана особливостями галузевої структури економіки і географічного розміщення засобів виробництва, накладає інсти- туційні обмеження щодо проведення фіскальної децентралізації. Адміністративно-територіальний устрій держави не зазнав відчутних змін із моменту незалежності, що також ускладнювало проведення системних перетворень механізму податкового регулювання міжбюджетних відносин. Відсутність досвіду адміністрування майнових податків, які в розвинутих країнах мають статус місцевих і забезпечують левову частку бюджетних надходжень територіальних громад, також відобразилася на взаємозв'язку складників фіскальної архітектоніки.

Становлення та подальший розвиток системи фіскальних органів супроводжувалися перманентним переглядом її структури, інституційним визначенням статусу, засад взаємодії і координації з іншими органами державного фінансового менеджменту у сфері прогнозування, планування і виконання бюджету [14]. Початковий етап становлення характеризувався створенням базової мережі фіскальних інституцій, у подальшому відбулося суттєве розширення повноважень, прав та функцій податкових і митних органів, запровадження новітніх практик адміністрування. Оптимізація системи управління державними фінансами зумовила необхідність інституційної модернізації податкової і митної служб, їх реорганізацію в єдиний орган виконавчої влади задля підвищення ефективності виконання іманентних функцій та повноважень. За сучасних умов продовжується фахова науково-практична дискусія стосовно основних функцій і завдань системи фіскальних інститутів. Важливим і актуальним питанням залишається закріплення функції законодавчої ініціативи. Скажімо, якщо раніше очіль- ник фіскальної служби мав такі повноваження, то нині зміни в законодавство, що регулюють правовідносини у сфері справляння податків і зборів, можуть вноситися лише на розгляд міністра фінансів. По-друге, ґрунтовні обговорення з полярними позиціями точаться у контексті наявної тенденції зниження ролі безпекової функції митних органів і посилення акцентів фіскальної у результаті недотримання паритету за об'єднання податкових і митних органів у єдину інституцію. На нашу думку, нинішня конфігурація системи фіскальних органів не потребує перегляду, а фокус державної податкової політики має бути сконцентрований на питаннях підвищення інституційної спроможності державної фіскальної служби.

Висновки

Економічна парадигма командно-адміністративної системи внесла суттєві корективи у підходи до розроблення доходної частини бюджету, частка податкових надходжень не перевищувала половини обсягу її структури. Тотальне превалювання державної форми власності позначилося на заміні сукупності прямих податків, що сплачуються суб'єктами господарювання, на платежі державних підприємств. Домінантна роль непрямого оподаткування у період імперської (понад 80% у загальній структурі податкових надходжень) та радянської (понад 70%) доби зумовлена недостатнім розвитком інституту приватної власності, невисоким рівнем доходів населення, перевагами адміністрування непрямих податків порівняно з прямими та структурними особливостями вітчизняної економіки. Тенденція до поступового зниження питомої ваги непрямих податків спостерігається за умов незалежності, однак швидкої субституції структури оподаткування не відбувається.

Недосягнення суспільного компромісу в питаннях установлення прогресивної шкали оподаткування доходів населення накладає інституційне обмеження стосовно використання цього інструменту податкового регулювання за сучасних умов. Непослідовність податкової політики в контексті запровадження та скасування прогресивної шкали оподаткування податком на доходи фізичних осіб не сприяє загальній ефективності оподаткування. Майнове оподаткування є достатньо важливим джерелом формування бюджетних доходів територіальних громад, відсутність належного інституційного забезпечення та досвіду його справляння звужує загальну податкову базу та позбавляє органи місцевого самоврядування фінансового ресурсу для реалізації функціональних повноважень. База оподаткування як площі нерухомості не відповідає нинішнім реаліям, адже ще у ХІХ ст. базою значилася вартість нерухомості за оцінкою вповноважених місцевою владою інституцій. Еволюційний розвиток оподаткування здійснювався за умов бюджетної централізації протягом імперіалістичного та радянського періодів історії. Багаторічний емпіричний досвід цієї неформальної інституційної практики мав відчутний вплив на розроблення основних засад бюджетно-податкової політики України. Значна диференціація економічного розвитку та податкової бази в регіональному розрізі, викликана особливостями галузевої структури економіки і географічного розміщення засобів виробництва, обмежує можливості проведення фіскальної децентралізації.

Оптимізація системи управління державними фінансами зумовила необхідність інституційної модернізації податкової і митної служб, їх реорганізацію в єдиний орган виконавчої влади задля підвищення ефективності виконання іманентних функцій та повноважень. Конфігурація системи фіскальних органів не потребує перегляду, а фокус податкової політики має бути сконцентрований на питаннях підвищення інституційної спроможності державної фіскальної служби.

Список використаних джерел

1. Полозенко Д.В., П'ятаченко Г.О., Пасічний М.Д. Бюджетний дефіцит України в державному бюджеті Росії в середині -- на початку ХХ століття. Фінанси України. 2010. № 11. С. 111--120.

2. Мальців П. Україна в державному бюджеті Росії. Лубни: Укр. агроном, 1917. 32 с.

3. Чугунов І., Пасічний М. Формування дохідної частини бюджету українських губерній в середині ХІХ -- на початку

4. століття. Вісник КНТЕУ. 2014. № 2. С. 85-97.

5. Василик О.Д., Глущенко Н.Я. Государственный бюджет Украинской ССР. М.: Финансы, 1978. 165 с.

6. Чугунов І., Пасічний М. Формування бюджету Української РСР у складі бюджетної системи СРСР. Вісник КНТЕУ. 2013. № 3. С. 56-73.

7. П'ятаченко Г.О., Кухарець Л.В. Становлення та розвиток фінансів України. 1917-2003. К.: НДФІ, 2005. 784 с.

8. Соколовська А.М. Податкова система держави: теорія і практика становлення. К.: Знання-прес. 2004. 454 с.

9. Податковий кодекс України станом на 01.01.18, із посиланням на підзаконні акти та алфавітним покажчиком термінів. Дніпро: Баланс-Клуб, 2018. 399 с.

10. Левченко Н.М.. Помулєва В.М., Боровських О.А. Податок на виведений капітал як альтернатива податку на прибуток. Сталий розвиток економіки. 2017. № 2(35). С. 169-175.

11. Соколовська А.М. Шляхи реформування податкової системи. Фінанси України. 2014. № 12. С. 103--121.

12. Чугунов І., Макогон В. Бюджетно-податкова політика в умовах інституційних перетворень. Вісник КНТЕУ. 2014. № 4. С. 79-91.

13. Мельник В.М., Кощук Т.В. Податкова політика України в умовах імплементації Угоди про асоціацію з Європейським Союзом. Фінанси України. 2016. № 7. С. 7-25.

14. Крисоватий А.І., Мельник В.М., Кощук Т.В. Сутність та концептуальні основи формування податкової політики в умовах євроінтеграційних процесів. Економіка України. 2016. № 1. С. 35-51.

15. Afonso A. & Furceri D. Government size, composition, volatility and economic growth. European Journal of Political Economy. 2010. № 26(4). P. 517-532.

16. Tanzi V. & Zee H.H. Fiscal policy and long-run growth. Staff Papers. 1997. № 44(2). P. 179-209.

Анотація

Статтю присвячено визначенню інституційних особливостей становлення вітчизняної системи оподаткування. Здійснено аналіз розвитку інституційного середовища податкової політики в українських губерніях у середині ХІХ - початку ХХ ст. Досліджено еволюцію трансформації податкових відносин у радянський період та їх вплив на формування основних засад державної фіскальної політики на початковому етапі незалежності. Доведено, що форма власності на засоби виробництва відіграє значну роль під час установлення рівня і структури оподаткування. Практика взаємодії інститутів податкового регулювання економічного розвитку в ретроспективі накладає низку обмежень стосовно використання прогресивної шкали оподаткування і проведення фіскальної децентралізації. Під час розроблення податкової політики доцільним є прогностичне оцінювання впливу комплексу інституційних та макроекономічних факторів на ефективність її фіскальної і регулюючої функцій. Обґрунтовано необхідність підвищення адаптивності вітчизняної податкової політики.

Кючові слова: фіскальна політика, податки, оподаткування, податкова система, податкові органи, інститути.

В статье идентифицированы институциональные особенности становления отечественной системы налогообложения. Осуществлен анализ развития институциональной среды налоговой политики в украинских губерниях в середине XIX - начала ХХ в. Исследованы эволюция трансформации налоговых отношений в советский период и их влияние на формирование основных принципов государственной фискальной политики на начальном этапе независимости. Доказано, что форма собственности на средства производства имеет значимый вес в процессе установлении уровня и структуры налогообложения. Практика взаимодействия институтов налогового регулирования экономического развития в ретроспективе накладывает ряд ограничений по использованию прогрессивной шкалы налогообложения и проведению фискальной децентрализации. При разработке налоговой политики целесообразно учитывать воздействие комплекса институциональных и макроэкономических факторов на эффективность фискальной и регулирующей функций. Обоснована необходимость повышения адаптивности налоговой политики государства.

Ключевые слова: фискальная политика, налоги, налогообложение, налоговая система, налоговые органы, институты.

In this article we determined the institutional design features of domestic taxation system. The analysis of the tax policy institutional environment's development in the Ukrainian provinces over the period from the middle of the 19th century to the early 20th century was carried out. The evolution of fiscal relations during the Soviet period has been investigated. Also, their impact on the main principles concerning the government fiscal policy's design at initial stage has been evaluated. The ownership form of the means of production has a crucial role when the tax level and structure are established. Interaction of the tax regulation institutions for economic growth in retrospective imposes a set of constraints to use the progressive income tax rate and to provide fiscal decentralization as well. Macroeconomic and institutional factors' impact on the fiscal and regulatory function efficiency should be assessed during the fiscal policy preparation. Finally, propositions to increase the fiscal policy's adaptivity were justified.

Key words: fiscal policy, taxes, taxation, tax system, tax services, institutions

Размещено на Allbest.ru