Финансовая отчетность компаний зависит от специфики управления и содержания положений учетной политики различных фирм. Поскольку кроме итоговой финансовой отчетности компании в разных отраслях публикуют еще и промежуточные данные о своей деятельности, возникла необходимость определения стандарта для такой работы. В итоге был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 34, который определяет специфику работы по составлению промежуточной финансовой отчетности и помогает финансовым командам в данном вопросе.

Стандарт МСФО IAS 34 не требует от компаний составления промежуточной отчетности и не определяет перечень компаний, которым требуется такой тип финансовых данных. Однако нельзя игнорировать тот факт, что большинство крупных публичных компаний и предприятий-эмитентов акций, которые обращаются на openmarket, готовят и публикуют промежуточные финансовые сведения. Вместе с этим нужно принять во внимание, что ряд экономик развитых стран в лице правительств - регуляторов рынка, бирж, налоговых органов и бухгалтерских органов аудита, требуют от участников экономик, имеющих свои долевые и долговые инструменты, публикации промежуточной отчетности наравне с регулярной. Согласно общепринятому мнению корректная промежуточная финансовая отчетность позволяет внешним пользователям, инвесторам, руководству и менеджменту оценить, каковы реальные возможности компании в вопросах потоков денежных средств, прибыли, общего финансового состояния и ликвидности.

1. ЦЕЛЬ И СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

1.1 Понятие и принципы международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 34

Прикладной стандарт МСФО IAS 34 был создан для того, чтобы регламентировать на международном уровне требования к содержанию промежуточных отчетных данных и внедрить единые для любых компаний принципы по признанию и оценке показателей в промежуточной версии финансовой отчетности. Ряд экономистов полагает, что промежуточные финансовые данные недостаточно репрезентативны. Главная претензия таких специалистов к промежуточной финансовой отчетности заключается в неполной картине, которая может быть продемонстрирована на этом этапе. С одной стороны, такой подход к данным можно считать верным, но с другой - нельзя игнорировать рыночные тенденции и пользу, которую приносит корректная и достоверная финансовая отчетность.

"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 05.08.2019). промежуточная финансовая отчетность

Цель МСФО 34 состоит в определении состава промежуточной финансовой отчетности и установлении принципов для признания в сжатой финансовой отчетности за промежуточный период. Промежуточная отчетность помогает пользователям оценить финансовое состояние и ликвидность компании.

В соответствии с МСФО 34 промежуточный период - это отчетный период короче полного финансового года. Промежуточная финансовая отчетность означает финансовую отчетность, содержащую либо полный комплект финансовой отчетности (как описано в МСФО 1), либо набор сжатых финансовых отчетностей за промежуточный период.

Стандарт IAS 34 начинает применяться в учетной политике фирмы, когда компания принимает собственное решение о необходимости формирования и публикации промежуточных сведений или требование от третьей стороны о составлении такого типа отчетности, например, от государственной комиссии по ценным бумагам. В целом практикой рынка приветствуется публикация промежуточной отчетности: во-первых, это имеет важный психологический аспект; во-вторых, промежуточные данные обладают огромной ценностью для оперативной работы.

Можно сказать, что промежуточная финансовая отчетность - это своеобразный индикатор благонадежности и показатель добропорядочности фирмы, признак хорошего тона в вопросах экономических данных компаний, эмитировавших свои долевые и долговые инструменты. Так заведено, что промежуточные сведения необходимо предоставлять по крайней мере один раз в году на момент окончания первого финансового полугодия не позднее, чем через шестьдесят дней от конца данного рассматриваемого периода.

Годовая и промежуточная финансовая отчетность - разные понятия. Если компания не имеет необходимости в формировании промежуточного пакета, тогда такой выбор никак не сказывается на применении этой компанией требований других МСФО. Если же фирмой по требованию властей или собственной учетной политики было принято решение о включении промежуточной отчетности в план-график, тогда она должна составляться в соответствии с МСФО IAS 34 и соответствовать требованиям настоящего стандарта. При этом согласно требованиям стандарта МСФО 34 компания должна уточнить в своих промежуточных и годовых данных информацию о наличии обоих видов отчетности и их непосредственной связи.

1.2 Элементы финансовой отчётности МСФО (IAS) 34

Стандартами МСФО, регулирующими вопросы формирования финансовой отчетности, определен комплект документов, из которых состоит полная финансовая отчетность коммерческой компании, соответствующая международным требованиям. Согласно этим правилам в полный комплект финансовой отчетности должны входить следующие компоненты:

1) отчет о финансовом положении компании на окончание периода;

2) отчет фирмы о совокупном доходе;

3) отчет предприятия об изменениях в капитале;

4) отчет компании о движении денежных средств.

Примечания к отчетности, содержащие информацию по ключевым параметрам учетной политики компании, и данные, имеющие ценность для пользователей;

Дополнительно компания предоставляет отчетность о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, когда она расклассифицировала статьи или применяет ретроспективную учетную политику.

Промежуточные финансовые данные нужны, чтобы внешние пользователи и менеджмент компании могли получить в свое распоряжение обновленные финансовые данные по сравнению с последним закрытым отчетным периодом. Промежуточный отчет ориентирован на новые данные, новые экономические активности, новые сведения и новые события. Он исключает информацию, которая была представлена ранее. Поэтому в целях повышения продуктивности, увеличения скорости подготовки и предотвращения дублирования информации, компания может секвестрировать состав сведений, представленных в промежуточном отчете по сравнению с годовым.

Окончательный состав сведений, которые компания включает в свою финансовую отчетность, должен соответствовать учетной политике компании и задачам, которые решаются благодаря этому пакету экономических сведений. Проще говоря, промежуточный отчет должен по сути представлять собой сокращенную версию годовой финансовой отчетности вместе с избранными примечаниями.

Промежуточная финансовая отчетность коммерческой компании, составленная в соответствии с требованиями МСФО IAS 34, должна содержать как минимум следующий набор информации:

1) отчет о финансовом положении в сокращенном виде;

2) отчет о совокупном доходе в сокращенном виде;

3) отчет об изменениях в капитале в сокращенном виде;

4) отчет о движении денежных средств в сокращенном виде;

5) существенные дополнения и примечания.

Отчет IAS 33 не запрещает компании формировать такой пакет отчетности на промежуточном этапе, который соответствует учетным задачам компании и содержит больше информации, чем указано в настоящем стандарте.

Когда предприятие принимает решение опубликовать в промежуточном периоде полный комплект финансовой отчетности, тогда требования к такой отчетности полностью соответствуют требованиям к полной финансовой отчетности международного образца. Если компания формирует на промежуточном этапе отчетность из сокращенного перечня сведений, она должна включать статьи, соответствующие ключевым группировкам сведений из последней годовой отчетности. Дополнительные сведения, обобщенные статьи или примечания добавляются к отчетности в том случае, когда финансовая отчетность, не содержащая этих сведений, будет иметь низкую управленческую ценность.

Промежуточный финансовый отчет должен содержать информацию о значительных ситуациях, операциях и событиях, которые оказали влияние на финансовое положение и экономические результаты деятельности компании. Такая информация отражает процесс изменений и событий, которые к ним привели, в сравнении с ситуацией на дату последней годовой отчетности. Поскольку пользователи отчетности по идее имеют доступ к отчетности компании за все периоды в прошлом - нет необходимости раскрывать уточняющие данные незначительного характера в промежуточной отчетности. К значительным событиям, согласно логике международной экономической системы, будут относиться, например, факты приобретения или обязательства по приобретению основных средств, урегулирование серьезных споров, списания запасов до чистой стоимости реализации, признания убытков от обесценения, изменения в активах/обязательствах и другие подобные события.

Вместе с раскрытием информации значительного характера (существенных дополнений) компания должна дополнить примечания промежуточной отчетности некоторыми существенными для внешних пользователей сведениями:

1) заявлением об идентичности учетных алгоритмов и принципов для итоговой и промежуточной отчетности;

2) пояснениями относительно сезонности и цикличности своих операций в промежуточном периоде;

3) характером и суммами статей, которые оказывают воздействие на финансовые показатели;

4) сведениями по выпуску, выкупу и погашению долговых инструментов;

5) сегментированными по типам данными по дивидендам;

6) сведениями по основным финансовым сегментам;

7) информацией о важных сделках слияния и поглощения.

Существенность сведений оценивается компанией субъективно в зависимости от специфики произошедших событий и степени их влияния на финансовые результаты фирмы. Согласно общепринятой логике статья считается существенной тогда, когда содержащиеся в ней сведения могут повлиять на принятие последующих управленческих, экономических, инвестиционных и других решений. В совокупности главной задачей этой работы является включение в промежуточный финансовый отчет таких сведений и такого объема информации, который обеспечит любому заинтересованному лицу понимание финансовых результатов и финансового положения компании.

Порядок, согласно которому фирма проводит подготовку промежуточной финансовой отчетности, должен обеспечивать компании надежность полученных сведений, а также сопоставимость промежуточной и итоговой отчетности. По отдельности или вместе данные обоих типов отчетности должны отражать реальную финансово-экономическую картину состояния предприятия и давать пользователям возможность делать необходимые выводы.

Понятно, что промежуточная финансовая отчетность менее важна, нежели годовые финансово-экономические данные. Поэтому, вводя в компании такую форму отчетности, финансовому менеджменту лучше ориентироваться на ожидания и потребности пользователей, указанных промежуточных данных, а не на рыночные тенденции. Дело в том, что ожидания заинтересованных сторон будут сильно различаться, поскольку по большому счету они обусловлены в основном внутренней «кухни» конкретной компании. Исходя из этого, компания может определить и принять к исполнению задачу по формированию усеченного или полного перечня финансовых сведений в промежуточной отчетности, который будет подходить для решения ее операционных и стратегических аналитических задач.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

2.1 Содержание и порядок МСФО (IAS) 34

Правопреемником Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности является Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО), который начал действовать в 2001 году. Каждый финансовый отчет, годовой или промежуточный, по отдельности оценивается на предмет его соответствия МСФО. Тот факт, что организация могла не представлять промежуточные финансовые отчеты в течение определенного финансового года или представляла промежуточные финансовые отчеты, не отвечающие требованиям настоящего стандарта, не препятствует тому, чтобы считать годовую финансовую отчетность этой организации, соответствующей МСФО, если во всех остальных отношениях эта годовая финансовая отчетность им соответствует. Если организация указывает, что ее промежуточный финансовый отчет соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, то он должен соответствовать всем требованиям настоящего стандарта.

Настоящий стандарт не устанавливает, какие организации должны публиковать промежуточные финансовые отчеты, как часто или в какой срок после окончания промежуточного периода. Однако часто государственные органы, регуляторы рынка ценных бумаг, биржи и профессиональные бухгалтерские организации требуют, чтобы организации, чьи долговые или долевые ценные бумаги свободно обращаются на открытом рынке, публиковали свои промежуточные финансовые отчеты. Настоящий стандарт применяется, если организация обязана или по собственному усмотрению решает публиковать промежуточный финансовый отчет в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности приветствует представление организациями, чьи ценные бумаги обращаются на открытом рынке, промежуточных финансовых отчетов, составленных в соответствии с принципами признания, оценки и раскрытия информации, установленными настоящим стандартом. В частности, приветствуется, когда организации, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке:

1) представляют промежуточные финансовые отчеты по крайней мере по состоянию на дату окончания первого полугодия своего финансового года; и

2) публикуют свои промежуточные финансовые отчеты не позднее, чем через 60 дней после даты окончания промежуточного периода.

В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

- промежуточный период - отчетный финансовый период короче полного финансового года.

- промежуточный финансовый отчет - финансовый отчет, содержащий либо полный комплект финансовой отчетности (как он описан в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренном в 2007 году), либо комплект сокращенной финансовой отчетности (как он описан в настоящем стандарте) за промежуточный период.

Содержание промежуточного финансового отчета 5 МСФО (IAS) 1 определяет полный комплект финансовой отчетности как включающий в себя следующие компоненты:

1) отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания периода;

2) отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;

3) отчет об изменениях в собственном капитале за период;

4) отчет о движении денежных средств за период;

5) примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации;

6) сравнительную информацию за предшествующий период;

7) отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если она расклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности в соответствии с пунктами 40A-40D МСФО (IAS).

Организация может использовать для этих отчетов наименования, отличные от принятых в настоящем стандарте. Например, организация может использовать название «Отчет о совокупном доходе» вместо названия «Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе». В целях своевременности подготовки отчетности и уменьшения связанных с этих затрат, а также для того, чтобы не дублировать ранее представленную информацию, организация может быть обязана или может по собственному усмотрению решить представлять на промежуточные даты меньше информации, чем в своей годовой финансовой отчетности. Настоящий стандарт определяет минимальное содержание промежуточного финансового отчета как сокращенную финансовую отчетность, включающую избранные пояснительные примечания к ней. Целью промежуточного финансового отчета является предоставление информации об изменениях относительно последнего полного комплекта годовой финансовой отчетности. Следовательно, промежуточный финансовый отчет фокусируется на новых видах деятельности, событиях и обстоятельствах и не дублирует информацию, представленную ранее.

Настоящий стандарт не содержит положений, запрещающих или препятствующих организации публиковать полный комплект финансовой отчетности (как он описан в МСФО (IAS) 1) в составе промежуточного финансового отчета, а не сокращенную финансовую отчетность и избранные пояснительные примечания к ней. Настоящий стандарт также не запрещает и не препятствует тому, чтобы организация включала в сокращенную промежуточную финансовую отчетность больше информации, нежели минимальный набор статей отчетности или избранных пояснительных примечаний к ней, указанных в настоящем стандарте. Принципы признания и оценки, содержащиеся в настоящем стандарте, применяются также и к полной финансовой отчетности за промежуточный период, и в такую отчетность будет включаться вся информация, подлежащая раскрытию в соответствии с требованиями настоящего стандарта (в частности, пояснительная информация, раскрываемая в избранных примечаниях), а также информация, раскрытия которой требуют другие стандарты.

2.2 Минимальные компоненты промежуточного финансового отчета

Промежуточный финансовый отчет должен включать, как минимум, следующие компоненты:

1) сокращенный отчет о финансовом положении;

2) сокращенный отчет или сокращенные отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;

3) сокращенный отчет об изменениях в собственном капитале;

4) сокращенный отчет о движении денежных средств;

5) избранные пояснительные примечания к отчетности.

Если организация представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, как описано в пункте 10A МСФО (IAS) 1 (с учетом поправок 2011 года), она также представляет сокращенную промежуточную информацию из данного отчета. Форма и содержание промежуточной финансовой отчетности 9 Если организация публикует полный комплект финансовой отчетности в составе своего промежуточного финансового отчета, то форма и содержание такой отчетности должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1 к полному комплекту финансовой отчетности.

Если организация публикует в составе своего промежуточного финансового отчета комплект сокращенной финансовой отчетности, то такая сокращенная отчетность должна как минимум включать все заголовки и промежуточные итоги, которые были включены в ее последнюю годовую финансовую отчетность, а также избранные пояснительные примечания к отчетности, требуемые настоящим стандартом. Дополнительные статьи отчетности или примечания должны включаться, если их отсутствие приведет к тому, что сокращенная промежуточная финансовая отчетность будет вводить ее пользователей в заблуждение.

В отчете, который представляет компоненты прибыли или убытка за промежуточный период, организация должна представить показатели базовой и разводненной прибыли на акцию за данный период, если организация входит в сферу применения МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» (документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, были внесены поправки в данный пункт с целью пояснении сферы применения МСФО (IAS) 34).

Если организация представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, как описано в пункте 10A МСФО (IAS) 1 (с учетом поправок 2011 года), она представляет показатели базовой и разводненной прибыли на акцию также в данном отчете.

МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) содержит указания в отношении структуры финансовой отчетности. «Руководство по внедрению» к МСФО (IAS) 1 иллюстрирует возможный формат представления отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в собственном капитале.

Промежуточный финансовый отчет готовится на консолидированной основе, если последняя годовая финансовая отчетность организации была консолидированной. Отдельная финансовая отчетность материнской организации не согласуется и не сопоставима с консолидированной отчетностью в последнем годовом финансовом отчете. Если помимо консолидированной финансовой отчетности годовой финансовый отчет организации включал отдельную финансовую отчетность материнской организации, то настоящим стандартом не требуется, как и не запрещается включение отдельной отчетности материнской организации в ее промежуточный финансовый отчет.

2.3 Отображение событий и операций в промежуточной финансовой отчетности

Предприятие должно включить в свою промежуточную финансовую отчетность объяснения событий и операций, которые являются значительными для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности предприятия, произошедших с даты последней годовой отчетности. Раскрываемая информация о таких событиях и операциях обновляет соответствующую информацию, представленную в последней годовой финансовой отчетности.

Пользователь промежуточной финансовой отчетности предприятия будет иметь доступ к последней годовой финансовой отчетности предприятия. Следовательно, необходимо, чтобы в примечаниях к промежуточной финансовой отчетности были представлены относительно незначительные обновления к информации, изложенной в примечаниях к последней годовой финансовой отчетности.

Значительные события и операции:

1) списание запасов до чистой стоимости реализации и реверсивная запись такого списания;

2) признание убытка от обесценения финансовых активов, основных средств, нематериальных активов или иных активов и реверсивная запись такого убытка от обесценения;

3) реверсивная запись любых резервов по затратам на реструктуризацию;

4) приобретение и выбытие объектов основных средств;

5) обязательства по приобретению основных средств;

6) урегулирование судебных споров;

7) исправление ошибок предыдущего периода;

8) любое неисполнение обязательств по займам или нарушение кредитного соглашения, не исправленные до конца отчетного периода включительно;

9) операции со связанными сторонами;

10) переводы между уровнями иерархии справедливой стоимости, используемой при оценке справедливой стоимости финансовых инструментов;

11) изменения в классификации финансовых активов в результате изменения назначения таких активов; и изменения в условных обязательствах и условных активах.

В случае если событие или операция является значительной для понимания изменений в финансовом положении или результатах деятельности предприятия, произошедших после окончания последнего отчетного периода, то промежуточная финансовая отчетность предприятия должна содержать пояснение и обновление соответствующей информации, включенной в финансовую отчетность за последний годовой отчетный период.

Раскрытие прочей информации.

В дополнение к раскрытию информации о значительных событиях и операциях предприятие должно включать в примечания к промежуточной финансовой отчетности следующую информацию в случае, если она не раскрыта в каком-либо другом компоненте промежуточной финансовой отчетности. Информация обычно отражается нарастающим итогом с начала финансового года до текущей даты.

1) заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности применяются те же принципы учетной политики и методы расчета, что и в последней годовой финансовой отчетности, а в случае отличия таких принципов учетной политики или методов - описание характера и влияния изменений.

2) пояснения в отношении сезонности или цикличности операций за промежуточный период.

3) характер и сумма статей, оказывающих воздействие на активы, обязательства, капитал, чистый доход или потоки денежных средств, которые являются необычными по своему характеру, размеру или воздействию.

4) характер и объем изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года, или изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих финансовых годах.

5) выпуск, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг.

6) дивиденды уплаченные (в совокупности или на акцию) отдельно по обыкновенным и прочим акциям.

Следующая информация о сегментах (требуется раскрыть информацию о сегментах в промежуточной финансовой отчетности предприятия только в том случае, если МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» требует от данного предприятия раскрытия информации о сегментах в своей годовой финансовой отчетности):

1) выручка, полученная от внешних заказчиков, если она учитываются при оценке прибыли или убытка по сегменту, которые анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или представляются на рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной основе.

2) межсегментная выручка, если она учитываются при оценке прибыли или убытка по сегменту, которые анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или представляются на рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной основе.

3) оценка прибыли или убытка по сегменту.

4) общая стоимость активов, сумма которых, раскрытая в последней годовой финансовой отчетности, существенно изменилась;

5) описание различий в основе сегментации или в основе оценки прибыли или убытка по сегменту по сравнению с последней годовой финансовой отчетностью.

6) сверка общей суммы представленных оценок прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или убытка до расходов (доходов) по налогообложению и прекращенной деятельности. Однако, если предприятие распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как расходы по налогу (возмещение налога), предприятие может сверить общую сумму прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или убытка после учета указанных статей. Существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны в ходе сверки.

7) события, последовавшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за промежуточный период.

8) влияние изменений в организационной структуре предприятия, произошедших в течение промежуточного периода, включая объединение бизнеса, приобретение или утрату контроля над дочерними предприятиями и долгосрочные инвестиции, реструктуризацию и прекращенную деятельность.?В случае объединения бизнеса предприятие раскрывает информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

2.4 Раскрытие информации о соответствии МСФО

Если промежуточная финансовая отчетность предприятия соответствует настоящему стандарту, то необходимо раскрыть этот факт. Не допускается описание промежуточной финансовой отчетности как соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности, если она не соответствует всем требованиям стандартов.

Периоды, за которые должна представляться промежуточная финансовая отчетность.

Промежуточные отчеты включают промежуточную финансовую отчетность (сокращенную или полную) за следующие периоды:

1) отчет о финансовом положении на конец текущего промежуточного периода и сравнительный отчет о финансовом положении на конец непосредственно предшествующего финансового года;

2) отчеты о совокупной прибыли за текущий промежуточный период и кумулятивно за текущий финансовый год до отчетной даты со сравнительными отчетами о совокупной прибыли за сопоставимые промежуточные периоды (текущий и с начала года до отчетной даты) непосредственно предшествующего финансового года. В соответствии с МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.), промежуточный отчет может представлять для каждого периода либо единый отчет о совокупной прибыли, либо отчет, представляющий компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках) и второй отчет, начинающийся с представления прибыли или убытка и раскрывающий компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли);

3) отчет, отражающий изменения в капитале кумулятивно с начала текущего финансового года до отчетной даты со сравнительным отчетом за сопоставимый период с начала года до отчетной даты непосредственно предшествующего финансового года;

4) отчет о движении денежных средств кумулятивно за период с начала текущего финансового года до отчетной даты со сравнительным отчетом за сопоставимый период с начала года до отчетной даты непосредственно предшествующего финансового года.

Для предприятия, деятельность которого носит ярко выраженный сезонный характер, может быть полезна финансовая информация за двенадцать месяцев, заканчивающихся на дату окончания промежуточного периода, а также сравнительная информация за предыдущий двенадцатимесячный период. Соответственно представление такой информации предприятиями, чья деятельность носит ярко выраженный сезонный характер, в дополнение к информации, предусмотренной в предыдущем пункте, приветствуется.

2.5 СущественностьМСФО (IAS) 34, взаимосвязь с другими МСФО

При решении вопроса о том, как признавать, измерять, классифицировать и раскрывать статью в целях промежуточной финансовой отчетности, необходимо оценить существенность финансовых данных промежуточного периода. При оценке существенности следует признать, что измерение данных за промежуточный период может зависеть от расчетных оценок в большей степени, нежели измерение годовых финансовых данных.

МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» определяют статью как существенную, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности. МСФО (IAS) 1 требует отдельного раскрытия информации по существенным статьям, включая (например) прекращенную деятельность, а МСФО (IAS) 8 требует раскрытия информации об изменениях в бухгалтерских оценках, ошибках и изменениях учетной политики. Эти два стандарта не содержат количественных указаний в отношении существенности.

В то время как при оценке существенности всегда требуется применение суждения, настоящий стандарт основывает решение о признании и раскрытии информации, исходя из данных за промежуточный период для обеспечения понятности промежуточных данных. Так, например, необычные статьи, изменения в учетной политике или в расчетных оценках и ошибки признаются и раскрываются при соблюдении критерия существенности применительно к данным за промежуточный период, для того чтобы избежать вводящих в заблуждение выводов, которые могут следовать из отсутствия информации. Первоочередная задача заключается в том, чтобы обеспечить включение в промежуточный финансовый отчет всего объема информации, которая является уместной для понимания финансового положения и результатов деятельности предприятия в течение промежуточного периода.

2.6 Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности

Если расчетная оценка суммы, отраженной в промежуточной отчетности, существенно изменилась в последнем промежуточном периоде финансового года, а отдельная финансовая отчетность за этот окончательный промежуточный период не публикуется, то характер и сумма такого изменения в расчетной оценке должны раскрываться в примечании к годовой финансовой отчетности за этот финансовый год.

Согласно МСФО (IAS) 8 требуется раскрытие информации о характере и (если это практически возможно) сумме изменения в расчетной оценке, которое либо оказывает существенное воздействие в текущем периоде, либо, как ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах. Пункт 16А(d) настоящего стандарта требует аналогичного раскрытия информации в промежуточном финансовом отчете. Примеры включают изменения в расчетной оценке в последнем промежуточном периоде, относящиеся к списанию запасов, реструктуризации или к убыткам от обесценения, которые были отражены в более раннем промежуточном периоде финансового года. Раскрытие информации согласно требованиям предыдущего пункта соответствует требованию МСФО (IAS) 8 и должно иметь более узкую сферу применения, относящуюся только к изменению в расчетной оценке. Предприятие не обязано включать дополнительную финансовую информацию за промежуточный период в свою годовую финансовую отчетность.

Предприятие применяет в своей промежуточной финансовой отчетности те же принципы учетной политики, что ипринципы, использованные в годовой финансовой отчетности, за исключением изменений в учетной политике, внесенных после даты последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей годовой финансовой отчетности. При этом частота представления отчетности предприятия (ежегодно, раз в полгода или ежеквартально) не оказывает воздействия на результаты его деятельности за год. Для достижения этой цели измерение в целях промежуточной отчетности производится за период с начала года до отчетной даты.

Может показаться, что предъявляемое предприятию требование применять к своей промежуточной финансовой отчетности те же принципы учетной политики, что и к годовой отчетности, предполагает, что относящиеся к промежуточному периоду измерения выполняются так, как если бы каждый промежуточный период существовал отдельно как независимый отчетный период. Однако предусматривая, что частота представления отчетности предприятием не оказывает воздействия на измерение результатов его деятельности за год, промежуточный период является частью более продолжительного финансового года. Измерение за период с начала года до отчетной даты может предполагать изменение в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года. Однако принципы признания активов, обязательств, доходов и расходов за промежуточный период являются такими же, что и в отношении годовой финансовой отчетности:

1) принципы признания и измерения убытков от списания запасов, реструктуризации или обесценения в промежуточном периоде соответствуют тем принципам, которые применяло бы предприятие, если бы оно готовило только годовую финансовую отчетность. Однако если такие статьи признаются и измеряются в одном промежуточном периоде, а в последующем промежуточном периоде этого финансового года расчетная оценка меняется, то первоначальная расчетная оценка в последующем промежуточном периоде должна быть скорректирована либо путем начисления дополнительной суммы убытка, либо путем реверсивной записи ранее признанной суммы;

2) затраты, которые на конец промежуточного периода не соответствуют определению актива, не капитализируются в отчете о финансовом положении ни на период ожидания будущей информации в отношении того, будут ли они соответствовать определению актива, ни для выравнивания показателей прибыльности по промежуточным периодам в течение финансового года; и

3) расходы по налогу на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде на основании наилучшей расчетной оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой за полный финансовый год. Суммы, начисленные по расходам по налогу на прибыль в одном промежуточном периоде, возможно, потребуют корректировки в последующем промежуточном периоде того же финансового года, если изменится расчетная оценка годовой ставки налога на прибыль.

В соответствии с «Концепцией подготовки и представления финансовой отчетности» признание является «процессом включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках статьи, соответствующей определению их элемента и удовлетворяющей критериям признания». Определения активов, обязательств, доходов и расходов являются основополагающими для признания как на конец годового, так и на конец промежуточного финансового отчетного периода.

В отношении активов на промежуточные даты применяются те же тесты будущих экономических выгод, что и на конец финансового года предприятия. Затраты, которые по своему характеру не могут быть отнесены к активам на конец финансового года, также не могут быть отнесены к ним и на промежуточные даты. Аналогичным образом обязательство на конец промежуточного отчетного периода должно представлять собой существующее обязательство как на эту дату, так и на конец годового отчетного периода.

Исключительно важной характеристикой доходов (выручки) и расходов является то, что соответствующие притоки и оттоки активов и обязательств уже имели место. Если эти притоки или оттоки уже имели место, то соответствующие доходы и расходы признаются. В противном случае они не признаются. В «Концепции» сказано, что «расходы признаются в отчете о прибылях и убытках тогда, когда возникло снижение будущих экономических выгод, относящихся к уменьшению актива или увеличению обязательства, которое может быть надежно измерено «Концепция» не допускает признания в балансе статей, которые не соответствуют определению активов или обязательств».

При измерении активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств, отраженных в финансовой отчетности, предприятие, представляющее отчетность только на ежегодной основе, в состоянии учесть информацию, которая становится доступной в течение всего финансового года. Измерение статей фактически представляет собой измерение за период с начала года до отчетной даты.

Предприятие, представляющее отчетность каждые полгода, использует информацию, имеющуюся к середине года или вскоре после этого, при измерении статей в своей финансовой отчетности за первое полугодие, и информацию, имеющуюся к окончанию года или вскоре после него, для двенадцатимесячного периода. Измерение статей за двенадцать месяцев будет отражать возможные изменения в расчетных оценках сумм, отраженных в отчетности за первое полугодие. Суммы, отраженные в промежуточном финансовом отчете за первое полугодие, не подлежат ретроспективной корректировке.

Предприятие, представляющее отчетность чаще, чем раз в полгода, измеряет доходы и расходы с начала года до отчетной даты по каждому промежуточному периоду с использованием информации, имеющейся на момент подготовки каждого комплекта финансовой отчетности. Суммы доходов и расходов, включаемые в отчетность за текущий промежуточный период, отражают любые изменения в расчетных оценках сумм, включенных в отчетность за предыдущие промежуточные периоды финансового года. Суммы, отраженные в предыдущих промежуточных периодах, не подлежат ретроспективной корректировке.

Доходы, получаемые сезонно, циклически или эпизодически в течение финансового года, не признаются досрочно и не откладываются на будущее с промежуточной даты, если такое досрочное признание или откладывание не было бы надлежащим на конец финансового года предприятия.

Примеры включают доходы по дивидендам, роялти и государственные субсидии. Кроме того, некоторые предприятия постоянно получают более высокие доходы в определенные промежуточные периоды финансового года по сравнению с другими промежуточными периодами, например, сезонные доходы розничной торговли. Такие доходы признаются тогда, когда они возникают.

Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года предприятия, признаются досрочно или откладываются в целях промежуточной отчетности, тогда и только тогда, когда досрочное признание и откладывание такого типа затрат также является надлежащим на конец финансового года.

Порядок измерения, применяемый в промежуточном финансовом отчете, должен обеспечивать надежность представляемой информации, а также надлежащее раскрытие всего объема существенной финансовой информации, уместной для понимания финансового положения и результатов деятельности предприятия. Измерение статей как в годовой, так и в промежуточной финансовой отчетности часто основывается на обоснованных расчетных оценках, однако подготовка промежуточной финансовой отчетности обычно требует большей степени использования методов расчетной оценки, нежели годовая финансовая отчетность.

2.7 Отражение изменений в порядке учета

Изменение в учетной политике, за исключением изменений, для которых условия перехода к новому порядку учета установлены каким-либо новым стандартом, отражается перспективно с наиболее ранней из практически возможных дат.

Одной из целей принципа, изложенного в предыдущем пункте, является обеспечение применения единой учетной политики к определенной категории операций в течение всего финансового года. Согласно МСФО (IAS) 8 изменение учетной политики отражается путем ретроспективного применения с пересчетом финансовых данных за предыдущий период, настолько ранних, насколько это практически возможно. Однако если кумулятивную сумму корректировки, относящейся к предыдущим финансовым годам, на практике невозможно определить, то согласно МСФО (IAS) 8 новая политика применяется перспективно с наиболее ранней из практически возможных дат.

Отражение изменения в порядке учета на промежуточную дату в течение финансового года приведет к применению двух различных принципов учетной политики к определенной категории операций в течение одного финансового года. В результате могут возникнуть трудности с промежуточным распределением, искажение финансового результата и усложнение анализа и понимания информации промежуточного периода.

3. СРАВНЕНИЕ МСФО (IAS) 34 С ПОЛОЖЕНИЯМИ РОССИЙСКИХ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

3.1 Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности

В РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерскогоучета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетностьорганизации").

Согласно МСФО, финансовая отчетность представляет собойструктурированное представление финансового положения и операций,осуществленных компанией (п. 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовойотчетности" (PresentationofFinancialStatements).

Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФОпонятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандартыне содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к даннымбухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактовхозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составленияотчетности.

Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, неуказывают на наличие установленных форм отчетности.

Согласно документам российской системы, нормативного регулированиябухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представлениео финансовом положении организации, финансовых результатах еедеятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения являетсяпредставление информации о финансовом положении, финансовых результатахдеятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкогокруга пользователей при принятии экономических решений. Финансоваяотчетность также показывает результаты управления ресурсами, довереннымируководству компании (п. 7 МСФО 1).

При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФОделают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкогокруга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласноМСФО, к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальныеинвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговыекредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Однако информационные потребности всех пользователей не могут бытьудовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить теинформационные потребности, которые будут являться общими для всехпользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласноПринципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее -Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании,предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будетудовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовойотчетности.

Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторовперед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременноисходят из предположения о том, что информация о финансовом положенииорганизации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовомположении необходима широкому кругу пользователей и способнаудовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целомсовпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практикасложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетностьсоставляется не в целях удовлетворения интересов широкого кругапользователей в информации, необходимой им для принятия экономическихрешений, а для формального исполнения требований законодательства в частипорядка составления и представления отчетности. И несколько «обезличенное» определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данноев нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямоне следует из приведенных определений, но существование егоподтверждается результатами анализа большинства МСФО.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интереспредставляет информация о финансовых результатах деятельности компании,то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения,в большей степени направлено на формирование достоверной информации офинансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах.Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые кпроцедурам признания активов, и введение требований, по их оценке, наосновании справедливой стоимости.

3.2 Отчетный период и отчетная дата

В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год.Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарногогода включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданныхорганизаций (п. 2 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете", п. 36 Положенияпо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее- Положение). Отчетной датой считается последний календарный день отчетногопериода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99).

По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться какминимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная датакомпании изменяется, и годовая финансовая отчетность представляется запериод продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение кпериоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

1) причину выбора периода, отличающегося от одного года;

2) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях иубытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств исоответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная датане зафиксирована. Наряду с иными компонентами финансовой отчетностидолжна быть обозначена "отчетная дата или период, охватываемый финансовойотчетностью, в зависимости от того, что больше подходит длясоответствующего компонента финансовой отчетности" (подп. "c" п. 46 МСФО1).

Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируютотчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организациейотчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.

Российские нормативные документы четко определяют периодичностьсоставления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой)отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

3.3 Промежуточная отчетность

РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность являетсяпромежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года(п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должнасформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней поокончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаютсябухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное неустановлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительностькоторого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансоваяотчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или наборсокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточныйпериод. МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"(InterimFinancialReporting)) устанавливает минимальный составпромежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс;краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежныхсредств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовойотчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных формв своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетностьи некоторые примечания к финансовой отчетности. Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления исостава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чемтребования РСБУ. Так, непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что «настоящий Стандарт не содержит указаний на то, какие именно компаниидолжны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какойпериодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода"Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств,организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж иорганов, устанавливающих правила бухгалтерского учета. Что касается состава отчетности, то МСФО 34 определяют минимальнонеобходимый состав отчетности, делая при этом оговорку о том, чтоорганизация по своему усмотрению может представлять полный пакетотчетности.