Спорные вопросы налогообложения субъектов малого предпринимательства

1) гражданское законодательство - закрепляет признаки предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФГражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 23.05.2018) // Собрание законодательства РФ. - 05.12.1994. - N 32. - ст. 3301.), определяет перечень организационно-правовых форм осуществления предпринимательской деятельности; регулирует правовое положение индивидуальных предпринимателей и юридических лиц; устанавливает общий порядок создания, реорганизации и ликвидации субъектов предпринимательства (главы 3, 4 ГК РФ), виды и порядок заключения, изменения и расторжения договоров в сфере предпринимательских отношений (главы 27 - 29, часть II ГК РФГражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 23.05.2018) // Собрание законодательства РФ. - 29.01.1996. - N 5. - ст. 410.) и т.д.;

2) административное законодательство - регламентирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией хозяйствующих субъектовФедеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 31.12.2017) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // Собрание законодательства РФ. - 13.08.2001. - N 33 (часть I). - ст. 3431., лицензированием отдельных видов предпринимательской деятельностиФедеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ (ред. от 31.12.2017) "О лицензировании отдельных видов деятельности" // Собрание законодательства РФ. - 09.05.2011. - N 19. - ст. 2716., в процессе осуществления государственного контроля (надзора), и т.д.;

3) налоговое законодательство - устанавливает порядок и особенности налогообложения субъектов предпринимательстваНалоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000. - N 32. - ст. 3340.;

4) бюджетное законодательство - регулирует порядок предоставления субсидий, субвенций и т.д.

Нормативно-правовая база, регулирующая налогообложение субъектов малого предпринимательства, состоит из нормативных правовых актов различного уровня (федерального, регионального, местного). Основой нормативного правового регулирования налогообложения малого предпринимательства в России выступает Конституция РФ, во исполнение и в соответствии с которой действуют иные нормативные правовые акты: Налоговый кодекс РФ, федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ред. от 27.11.2017) "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. - 30.07.2007. - N 31. - ст. 4006., другие федеральные законы, принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты РФ, законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

Наряду с обычным порядком налогообложения в России действуют специальные режимы налогообложения, предусматривающие собой особый порядок исчисления и уплаты налогов. На сегодняшний день ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не содержат определение специального налогового режима. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет лишь виды специальных налоговых режимов.

Поэтому различные авторы по-разному подходят к этой проблеме. В основном эти попытки сводятся к повторению законодательно закрепленного правила, согласно которому специальный налоговый режим применяется наряду с основным и может предусматривать "особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 Налогового Кодекса"Ильин А.Ю. Специальные налоговые режимы: правовой механизм применения, развития и совершенствования // СПС "Консультант плюс"..

В связи с тем, что на законодательном уровне не содержится определения специального налогового режима, представляется необходимым в часть 2 Налогового кодекса РФ ввести статью 346, в которой сформулировать определение понятия "специальный налоговый режим" следующим образом: "Специальный налоговый режим представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами".

К специальным налоговым режимам, действующим на территории Российской Федерации, относятся лишь те, которые поименованы в качестве таковых в ст. 18 Налогового кодекса РФ:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

- патентная система налогообложения.

На практике субъекты малого предпринимательства часто применяют УСН, которая предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение их от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения при УСН могут быть доходы (ставка 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка 15%). Переход к УСН осуществляется добровольно.

Преимуществами УСН по сравнению с общей системой являются значительное сокращение документооборота, снижение затрат на ведение налогового учета, а в ряде случаев и уменьшение величины взимаемых налогов.

К неудобству УСН можно отнести легкость утраты права на ее применение. Для этого достаточно выйти за лимит годового дохода в 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допустить несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Приведем несколько примеров.

Одно из требований, нарушение которых ведет к утрате права на применение УСН, - это установленное п. 3 ст. 346.12 НК РФ требование о предельном размере остаточной стоимости основных средств. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 150 млн. руб.

Как можно заметить, ограничение установлено в отношении организаций. Между тем в п. 4 ст. 346.13 НК РФ речь идет об утрате права на применение УСН налогоплательщиками, которыми согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ являются и организации, и индивидуальные предприниматели. В связи с этим возникает вопрос о правомерности принудительного возврата индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения ввиду нарушения условия по размеру остаточной стоимости основных средств.

Позиция Минфина России по этому вопросу однозначна: "если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя остаточная стоимость основных средств превысит установленный предел, он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие"Письмо Минфина России от 28.10.2016 N 03-11-11/63323 // Документ опубликован не был.

671.

Подход Минфина России к решению данного вопроса подтверждается судебной практикой. Так, суд обратил внимание на то, что "в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающем лимит стоимости основных средств для целей перехода на УСН, говорится только об организациях. Однако в формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ, определяющего основания для утраты права на применение УСН, использовано понятие "налогоплательщик", включающее в себя как организации, так и предпринимателей. Следовательно, исходя из системного толкования указанных норм, вывод о распространении и на предпринимателей правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, является обоснованным"Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 по делу № А 26-5213/2013 // СПС "Консультант плюс"..

В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек. Соответственно, если в процессе применения УСН данное условие будет нарушено, налогоплательщик обязан будет перейти на общую систему налогообложения на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, "налоговый орган в ходе налоговой проверки произвел расчет среднесписочной численности помесячно: среднесписочная численность работников за май 2008 г. составила 136,6 человек, за июнь - 134,1 человек. Исходя из того, что эта численность явно превышает 100 человек, налоговый орган определил, что общество утратило право на применение УСН и должно было применять общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции сделал вывод, что из буквального толкования нормы подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что численность работников не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период по правилам, установленным Росстатом. При этом из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что превышение в одном месяце отчетного (налогового) периода среднесписочной численности 100 человек влечет для налогоплательщика утрату права на применение УСН. Суд произвел свои расчеты исходя из того, что месяцы май и июнь 2008 г. входят в отчетный период - шесть месяцев, и по правилам, определенным п. 90.6 действовавшего в проверяемый период постановления Росстата от 20.11.2006 № 691, за отчетный период шесть месяцев численность определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за период с января по июнь включительно и деления на число месяцев работы в указанный отчетный период. Средняя численность за шесть месяцев по расчетам суда составила 83,62491 человек, за девять месяцев - 91,2374 человек, за 2008 г. - 90,06792 человек.

ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал выводы суда первой инстанции, заключив, что общество не допускало превышения средней численности работников за отчетные и налоговый периоды, в связи с чем налоговый орган неправомерно признал его утратившим право на применение УСН"Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2012 № А 78-8275/2011 // СПС "Консультант плюс"..

Кроме того, п. 7 ст. 346.13 НК РФ ограничивает право перехода на УСН для тех налогоплательщиков, которые перешли с УСН в связи с утратой права ее применения на общий режим налогообложения: новый переход на УСН может быть осуществлен не ранее чем через один год после того, как налогоплательщик утратил право на применение УСН.

Также налогоплательщики УСН должны отслеживать все изменения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение их в качестве его плательщиков.

Как следствие, несоблюдение требований по применению УСН ведет к обязанности доплаты налога на прибыль, уплате штрафных санкций, восстановлению данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения и т.д.

Приведем пример из судебной практики. Так, "дело было инициировано иском Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее МИФНС). Она просит суд взыскать с Маслова Д.А. недоимки, пени и штрафные санкции на общую сумму *** руб. из них: ***руб.- налог по упрощенной системе налогообложения; *** руб. - штрафы; *** руб. - пени.

Из материалов дела следует, что Маслов Д.А. являлся индивидуальным предпринимателем. МИФНС была проведена выездная налоговая проверка в отношении Маслова Д.А.

На основании такой проверки установлено, что за период с ** ** года по *** года упомянутым налогоплательщиком допущены следующие правонарушения: неуплата единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме *** руб. по сроку уплаты *** года; непредставление налогоплательщиком в соответствии со ст. 346.23 НК РФ налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей не позднее *** апреля года, следующего за истёкшим налоговым периодом; не представлены в установленный срок первичные документы, подтверждающие полученный доход за *** год.

Исследовав в судебном заседании обстоятельства дела по представленным сторонами доказательствам, суд признал требования МИФНС обоснованными.

В соответствии со ст.346.18 НК РФ по окончании налогового периода определив налоговую базу, исчисляется сумма налога к уплате в бюджет, а предприниматель должен представить в налоговую инспекцию декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения и уплатить его сумму.

Декларации о полученных доходах Масловым Д.А. в налоговый орган не представлены.

Маслов Д.А. вел предпринимательскую деятельность с *** года по *** года и получал доходы от такой деятельности (выручка от продажи строительных материалов, компьютеров, комплектующих к ним).

В порядке п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Суд находит доказанным, что в связи с фактическим отказом Маслова Д.А. от уплаты налога в определенном МИФНС размере истец вправе требовать взыскания с ответчика недоимки по налогу, пени и штрафных санкций в принудительном порядке"Решение Старооскольского городского суда Белгородской области от 01.09.2011.- Режим доступа:

https://rospravosudie.com (дата обращения 01.06.2018)..

Таким образом, в результате исследования вопросов, связанных с налогообложением субъектов малого предпринимательства, можно сделать вывод о том, что в настоящее время необходимо развивать меры государственной поддержки малого предпринимательства в налоговой сфере. Помимо предоставления возможности использовать УСН, в современных условиях целесообразно снижать налоговые ставки для хозяйствующих субъектов, действующих в приоритетных отраслях народного хозяйства. Необходимо также уменьшить налоговое бремя для микропредприятий в первые годы их деятельности. В настоящее время малые предприятия в целях уменьшения налоговых платежей могут воспользоваться льготами, предусмотренными гл. 9 НК РФ (отсрочка, рассрочка по уплате налогов или сборов, инвестиционный налоговый кредит или налоговый кредит).

Совершенно очевидно, что без дальнейших реформ в области налогообложения субъектов малого предпринимательства не обойтись, так как удобство, грамотность и простота уплаты налога является ключевым моментом не только в выполнении государством в полном объеме своей фискальной функции, но и в повышении мотивации к развитию у малого бизнеса, без которого невозможно повышение конкурентоспособности страны в целом.

Список использованной литературы