Основні засади складання і подання фінансової звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСНОВНІ ЗАСАДИ СКЛАДАННЯ І ПОДАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ЗА МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В УКРАЇНІ

Товкун Л.В.,

кандидат економічних наук, доцент кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого

У статті розглянуті дискусійні питання, пов'язані з реформуванням облікової системи, а саме застосуванням міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні. Визначені особливості вибору для України стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності, ураховуючи те, що на даний час у світі існують дві основні системи стандартів обліку: американська (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) і міжнародна (МСФЗ). У процесі аналізу світового практичного досвіду застосування стандартів у статті зазначено, що міжнародні стандарти фінансової звітності неухильно звужують сферу застосування Generally Accepted Accounting Principles. Тому міжнародну систему стандартів слід розглядати як компроміс між різними системами фінансової звітності різних країн світу.

Визначена структура і особливе значення Концептуальної основи для міжнародних стандартів фінансової звітності. Підкреслюється, що Концептуальна основа не є МСФЗ, отже, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації, ніщо в ній не спростовує жодного конкретного МСФЗ. Натомість, в окремих випадках, можливі суперечності між Концептуальною основою і МСФЗ. За наявності такої суперечності, вимоги МСФЗ переважають над вимогами Концептуальної основи. Під час застосування як міжнародних, так і національних стандартів у фінансовій звітності велике значення мають основоположні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе подання інформації у фінансових звітах.

У статті обґрунтовується важливість і розкривається зміст принципів запровадження МСФЗ як системи правових засад, що надають певної логічності, послідовності і збалансованості формулюванню стандартів. Підкреслюється, що саме вони дозволяють у кожній конкретній ситуації діяти вільно в межах заданих параметрів, які закладені в порядок формування звітності за МСФЗ. Акцентується увага на особливостях Концептуальної основи, які пов'язані з порядком викладення основоположних засад фінансової звітності, а саме їх поділом на загальні основи і якісні характеристики фінансової звітності, які, у свою чергу, поділяються на основоположні і підсилюючі. Розглядаються зміст і значення кожного з них.

Ключові слова: реформування облікової системи, основні системи стандартів обліку у світі, міжнародні стандарти фінансової звітності, Концептуальна основа фінансової звітності, принципи МСФЗ, загальні основи і якісні характеристики фінансової звітності.

MAIN FUNDAMENTALS OF PREPARING AND SUBMITTINGIFRS FINANCIAL STATEMENTS IN UKRAINE

The article discusses issues related to accounting system reform, namely the application of international financial reporting standards in Ukraine. The specifics of the choice of accounting and financial reporting standards for Ukraine are identified, given that there are currently two major accounting standards in the world: Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) and International (IFRS). Analyzing the global practical experience of applying standards, the article states that IFRS is steadily narrowing the scope of GAAP. Therefore, IFRS should be viewed as a compromise between different financial reporting systems in different countries of the world. The structure and special significance of the Conceptual Framework for IFRS have been identified. It is emphasized that the Conceptual Framework is not an IFRS and accordingly does not set standards for specific valuation or disclosure, nor does it refute any specific IFRS. In some cases, however, contradictions between the Conceptual Framework and IFRS are possible.

In the event of such a contradiction, the requirements of IFRS are dominant and outweigh the requirements of the Conceptual Framework. In applying both international and national standards in the financial statements, fundamental factors are of paramount importance in ensuring the correct and fair presentation of the information in the financial statements. The article substantiates the importance and reveals the content of the principles of IFRS as a system of legal bases that provide some logic, consistency and balance in formulating standards. It is emphasized that they allow in each specific situation to act freely within the set parameters, which are laid down in the procedure of IFRS reporting. Emphasis is placed on the features of the Conceptual Framework that relate to the presentation of the fundamental principles of financial reporting, namely, their division into general principles and qualitative characteristics of financial statements, which in turn are divided into fundamental and enhancing. The content and meaning of each of them are considered.

Key words: accounting system reform, major accounting standards in world, international financial reporting standards, Conceptual Basis of Financial Reporting, IFRS principles, general principles and qualitative characteristics of financial statements.

Актуальність обраної теми пов'язана з тим, що вітчизняна економічна система все більшою мірою залежить від глобальних економічних процесів і розвитку інформаційних технологій у світі. Тому у процесі інтеграції України до Європейського Союзу виникає значний інтерес інвесторів до капіталовкладень в економіку нашої держави. Перехід України на міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) сприяє залученню іноземних інвестицій, дозволяє іноземним компаніям адекватно оцінювати свої вигоди від таких вкладень.

Асоціація дипломованих сертифіюваних бухгалтерів, Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, дослідження Світового банку й інші. У зарубіжній літературі проблеми становлення і розвитку міжнародної фінансової звітності розглядались в роботах Дж. Вейгандта, Дж. Годфрі, К. Роберте, А. Хігсона й інших. Дослідженням проблем упровадження і використання МСФЗ в Україні приділяли увагу такі науковці, як: Г. Веріга, С. Голов, В. Корчак, В. Костюченко, О. Пасько, С.Шипіна й інші провідні вчені. Однак сьогодні залишається багато питань щодо особливостей застосування МСФЗ в Україні, які потребують дослідження.

Метою статті є висвітлення сучасних тенденцій щодо переходу фінансової звітності в Україні на міжнародні стандарти та законодавство Європейського Союзу, аналіз основоположних засад складання і подання фінансової звітності за цими стандартами.

Перед кожною країною, яка обирає шлях гармонізації облікової системи зі стандартами міжнародного рівня, постає питання вибору стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Нині у світі існують дві основні системи стандартів обліку: американська (Generally Accepted Accounting Principles, (далі - GAAP)) і міжнародна (далі - МСФЗ). Щоби зрозуміти, які стандарти фінансової звітності вибрати для застосування, необхідно визначитися з метою складання звітності, а також розібратись, чим одні стандарти відрізняються від інших. Так, діюча система стандартів - GAAP - була розроблена завдяки багаторічному досвіду Сполучених Штатів Америки (далі - США) і являє собою систему чітких правил, вимог і практичних інструкцій, які орієнтовані насамперед на потенційних інвесторів і кредиторів. Інша система стандартів, МСФЗ, являє собою систему принципів (стандартів та інтерпретацій), яка визначає структуру укладання фінансової звітності і була розроблена з метою уніфікації підготовки фінансової звітності міжнародними компаніями. Вони виступають як наднаціональні стандарти, які мають рекомендаційний характер. Незважаючи на деякі відмінності МСФЗ і GAAP, нині триває процес зближення цих двох систем, що має на меті створення загального комплексу універсальних високоякісних стандартів. Аналізуючи світовий практичний досвід застосування стандартів, можна зазначити, що МСФЗ поступово і неухильно звужують сферу застосування GAAP [1]. Тому МСФЗ варто розглядати як певний компроміс між різними системами фінансової звітності різних країн світу. У МСФЗ приваблює те, що вони не повинні давати відповіді на всі питання щодо особливостей бухгалтерського обліку, а являють собою стисле викладення інформації з фінансової звітності з поясненнями щодо розкриття більш детальної інформації стосовно неї. Саме це робить принципи подачі звітності за МСФЗ універсальними, водночас залишає простір для збереження особливостей національної фінансової системи.

Аналізуючи систему МСФЗ за структурою станом на 2019 р., зазначимо такі її елементи: IAS, або Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (25 стандартів); IFRS, або Міжнародні стандарти фінансової звітності (18 стандартів); Інтерпретації (тлумачення), створені IFRTC (Комітетом з інтерпретації МСЗФ) - 14 тлумачень, або SIC (Постійним комітетом з інтерпретації', які працювали до установи IFRIC) - 5 тлумачень [2].

Досить важливу роль у розумінні змісту МСФЗ відіграє Концептуальна основа фінансової звітності, незважаючи на те, що вона не включена до системи МСФЗ. За змістом вона включає виклад концепцій, на яких ґрунтується складання і подання фінансових звітів зовнішнім користувачам.

Необхідно зазначити, що Концептуальна основа не є МСФЗ, отже, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації, ніщо в ній не спростовує жодного конкретного МСФЗ. Натомість, в окремих випадках, можливі суперечності між Концептуальною основою і МСФЗ. У разі наявності такої суперечності вимоги МСФЗ переважають над вимогами Концептуальної основи [3]. Під час застосування як міжнародних, так і національних стандартів у фінансовій звітності велике значення мають основоположні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе подання інформації у фінансових звітах. Щодо цього немає єдиної думки як у вітчизняних, так і в закордонних учених. Якщо більшість вітчизняних учених схиляються до того, що основоположними моментами фінансової звітності є «принципи», це закріплено на законодавчому рівні, то їхні закордонні колеги часто в Концептуальній основі вживають такі поняття, як: «правила», «положення», «концепції», «принципи». Не вдаючись у дискусію щодо цього, ураховуючи деяку термінологічну плутанину, зазначимо, що сучасний текст Концептуальної основи фінансової звітності, загалом, використовує термін «концепції». Принципи і концепції, хоч і близькі за змістом, але не є тотожними. «Принцип» (у пер. з лат. - «основа, початок») - це базове положення, яке сприймається як головне, важливе, суттєве. «Концепція» (від лат. conceptio - «розуміння») - це система поглядів на ті чи інші явища, процеси і події, спосіб їх розуміння і трактування, ідея певної теорії. Виходячи з такого визначення, принцип слід розглядати тільки як складову частину, елемент загальної концепції фінансової звітності. Незважаючи на те, що ці поняття різняться за своїм змістом, їхня мета однакова - це розкриття основних засад, які зумовлюють всі наступні, що випливають із них, положення, пов'язані зі складанням і поданням фінансової звітності. Ми поділяємо думку тих учених, які визначають принципи основоположним елементом фінансової звітності. Це пов'язано з тим, що саме принципи надають певної логічності, послідовності і збалансованості формулюванню стандартів. Саме вони дозволяють у кожній конкретній ситуації діяти вільно в межах заданих параметрів, які закладені в порядок формування звітності за МСФЗ.

Особливістю Концептуальної основи є порядок викладення основоположних моментів фінансової звітності, а саме їх поділ на загальні основи і якісні характеристики фінансової звітності, які, у свою чергу, поділяються на основоположні і підсилюючі. Розглянемо зміст і значення кожного з них. Так, до загальних основ МСФЗ відносять: going concern - безперервність. Вона передбачає складання фінансової звітності, виходячи із припущення, що діяльність підприємства буде тривати далі. Отже, припускається, що суб'єкт господарювання немає ні наміру, ні потреби ліквідуватися або суттєво звужувати масштаби своєї діяльності. Якщо це не так, то у звітності повинні бути відображені такі наміри, і вона може складатися з дотриманням іншого принципу; accrual basis - облік за методом нарахування, за яким господарські операції враховуються у звітності в момент їх учинення, а не в момент отримання або виплати грошових коштів та їх еквівалентів. Отже, операції відображаються в тому звітному періоді, у якому вони виникли. Це дає можливість отримати об'єктивну інформацію про майбутні зобов'язання і майбутні надходження грошових коштів, тобто дозволяє прогнозувати майбутні результати підприємства.

Щоб інформація була більш цікавою, доступною і важливою для користувача, необхідно розглянути її відповідність якісним характеристикам. Якісна інформація містить основоположні і підсилюючі характеристики. До основоположних якісних характеристик відносять: доречність, правдиве подання звітності. Показником доречності інформації є її здатність впливати на рішення, які будуть ухвалені на її основі; фінансова інформація за цим принципом має передбачувальну і підтверджувальну цінність. Передбачувальна цінність проявляється в тому, що така інформація може бути використана користувачами для передбачення своїх майбутніх доходів. Підтверджувальна - пов'язана з тим, що вона підтверджує або змінює попередні оцінки щодо фінансової інформації. Ці два види цінностей фінансової інформації взаємопов'язані. Інформація, що має передбачувальну цінність, часто має і підтверджувальну цінність. Наприклад, інформацію про дохід за поточний рік, яку можна використати як основу для передбачення доходів у майбутньому, можна зіставляти з інформацією про доход за минулі роки [2]. Таке зіставляння важливе для користувачів, тому що дозволяє аналізувати і використовувати інформацію з вигодою для себе. Важливим аспектом доречності є суттєвість інформації. Суттєвою вважається така інформація, замовчування або викривлення якої впливає на рішення, ухвалене на її основі. Тільки користувач фінансової звітності може визначити рівень суттєвості. Тому Рада із МСФЗ визначилась із тим, що єдиного «порога суттєвості» не існує, до цього питання треба підходити індивідуально.

Важливою характеристикою інформації є її правдиве подання, під яким у фінансовій звітності розуміється повнота, неупередженість і відсутність помилок у фінансовій звітності. У користувачів звітності повинна бути можливість упевнитись у тому, що вони одержали правдиву інформацію, яка відображає реальний стан підприємства. Тому Рада МСФЗ прагне до того, щоб усі ці якісні характеристики були максимально відображені у фінансовій звітності. Якщо процес забезпечення основоположних характеристик фінансової звітності досяг своєї мети, тобто надана інформація була доречною, правдивою, доступною і суттєвою, то на цьому він закінчується. Якщо ні, тоді необхідно звернути увагу на більш детальний розгляд інформації. Таку можливість надають підсилюючі якісні характеристики фінансової звітності, які підсилюють її корисність. До них відносять: зіставність, можливість перевірки, своєчасність, зрозумілість. Зіставність інформації надає можливість порівнювати фінансову інформацію двох компаній або однієї компанії за різні періоди, дає змогу користувачам ідентифікувати та зрозуміти подібності статей і відмінності між ними. На відміну від інших якісних характеристик, зіставність не стосується лише однієї статті. Для зіставляння необхідно щонайменше дві статті. Тісно пов'язана із зіставністю узгодженість. Вона передбачає використання однакових методів для аналізу одного економічного явища. У зворотному випадку, тобто коли використовуються альтернативні облікові методи, це значно зменшує зіставність цього економічного явища і знижує економічний ефект. Зіставність і узгодженність співвідносяться таким чином: зіставність - це мета, узгодженість допомагає досягти цієї мети [2].

Наступною характеристикою є можливість перевірки інформації, яка допомагає запевнити користувачів у тому, що інформація (як кількісна, так і якісна) правдиво відображає економічні явища. Можливість перевірки означає, що різні поінформовані та незалежні спостерігачі можуть досягти консенсусу (або неповної згоди) щодо правдивості конкретного опису [2]. Перевірка може бути прямою і непрямою. Застосування прямої перевірки зменшує як упередженість, так і можливість викривлення інформації. Дія непрямої перевірки спрямована на мінімізацію упереджених суджень, а не на ліквідацію викривлення інформації внаслідок неправильного вибору облікових методів і процедур. Інформація повинна бути своєчасною. Тому що вчасно отримана інформація передбачає можливість її впливу на ухвалення рішень зацікавленими особами. Користувачі роблять висновок про ступінь своєчасності інформації, виходячи із власних потреб. Корисність інформації, яка міститься у фінансовій звітності, із часом втрачається. Хоча деяка інформація може залишатись своєчасною довго і використовуватись для порівняння показників господарської діяльності за різні періоди. Якщо інформація надана ясно і стисло, це робить її зрозумілою. Виходячи з того, що деякі явища за своєю природою складні, їх не можна легко зрозуміти, передбачається, що інформація, відображена у звітності, повинна бути зрозумілою користувачу. Для цього користувач повинен мати достатні знання в галузі бухгалтерського обліку, звітності й аудиту.

Необхідно зазначити, що Концептуальна основа постійно оновлюється. Це має як позитивні наслідки, так і негативні. На даний час із Концептуальної основи були виключені деякі важливі принципи, які, на нашу думку, мали б позитивний вплив на якісну характеристику фінансової звітності. До них належать принцип превалювання сутності над формою і принцип обачності. Зміст принципу превалювання сутності над формою полягає в тому, що операції, які проводяться суб'єктами господарювання, відображаються відповідно до їхнього економічного змісту, а не за юридичною формою. Виходячи із цього, відображена інформація повинна правдиво розкривати господарську операцію у фінансовій звітності. Наприклад, спрощення вимог до оформлення первинних документів, а саме те, що неістотні недоліки у первинних документах відтепер не є підставою для невизнання господарської операції. Тобто коли такі недоліки не перешкоджають ідентифікації особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, то такі первинні документи вважаються підтвердженням господарської операції. Характерно те, що дана норма змінює багаторічну практику контролюючих органів про невизнання господарських операцій через незначні помилки в оформленні первинних документів.

Принцип обачності є найбільш суперечливим у бухгалтерському обліку. Зміст цього принципу пов'язаний із певною обачністю застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати завищенню активів чи доходів і заниженню зобов'язань і видатків. Цей принцип був у Концептуальній основі 1989 р., затвердженій Радою із МСБО у 2001 р., як один із чинників, що може зробити фінансову інформацію корисною. У §37 Концептуальної основи 1989 р. він описувався як використання «обережного» підходу під час здійснення суджень в умовах невизначеності. Однак користувачі тлумачили його по-різному, але більшість схилялися до того, що підприємство мало б з більшою готовністю визнавати збитки, а не прибутки. Таке ставлення було зумовлено тим, що Концептуальна основа 1989 р. вказувала на необхідність того, щоб вартість активів і дохід не були завищені, а зобов'язання та витрати - занижені. Це, на думку деяких фахівців, суперечило іншому принципу - нейтральністю. Критики (переважно американські) зауважували, що заниження вартості активів або завищення зобов'язань призводить до викривлення даних у фінансовій звітності більш пізніх періодів. Отже, таку звітність не можна назвати ані неупередженою, ані нейтральною. У зв'язку із цим згадку про обачність виключили з Концептуальної основи 2010 р. Утім «обачність» згадується в ч. 1(c) ст. 6 Директиви 2013/34/EU Європарламенту і Ради від 26 червня 2013 р. серед основних принципів складання фінансової звітності. Тому у спеціальному бюлетені «Обачність», виданому у 2013 р. Групою європейських радників з фінансової звітності (EFRAG) спільно з органами стандартизації Німеччини, Великої Британії, Італії та Франції, Раді із МСБО було рекомендовано докладно описати концепцію бухгалтерської обачності в Концептуальній основі нової редакції [3].

Отже, підбиваючи підсумки, зазначимо, що як основні, так і якісні характеристики фінансової звітності мають велике значення для правильного розуміння стандартів і допомагають вирішувати питання, які прямо не розкриті у МСФЗ.

В Україні основоположними засадами фінансової звітності виступають принципи. Вони закріплені у ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» № 996 від 16 липня 1999 р. і в Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - НП(С)БО1) [4]. Ознайомлення із цими нормативно-правовими актами дає підставу для висновку, що закріплені в них принципи формування фінансової звітності за складом і змістом загалом відповідають МСФЗ. Ураховуючи те, що процес адаптації законодавства України до МСФЗ проходить у дуже стислі строки, порівняно з іншими країнами, де він був значним за часом і ретельно продуманим, можна визначити деякі відмінності національних стандартів від МСФЗ. Насамперед те, що національні стандарти в Україні, починаючи із 2018 р., розробляються на основі міжнародних стандартів (а до 2018 р. вони не повинні були суперечити МСФЗ). Національні стандарти - це стандарти, які основані на правилах. Вони мають силу закону й обов'язкові до виконання. Тоді як міжнародні - основані на концепціях, принципах, мають рекомендаційний характер, що дозволяє бухгалтеру діяти в кожній практичній ситуації вільно, у межах заданих параметрів. МСФЗ не визначають безпосередньо порядок ведення бухгалтерського обліку, а лише описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах, передбачають велику кількість приміток, які детально розкривають суть операції. Національні ж стандарти стислі за обсягом і не містять пояснень. Для них характерна чітка регламентація і встановлення жорстких форм фінансової звітності. Також є значна різниця в задоволені інформаційних потреб користувачів звітності: для міжнародних стандартів потреби інвесторів і власників є визначальними, а фінансова звітність, складена за національними стандартами, спрямована на задоволення насамперед інформаційних потреб державних органів. Є відмінності і в розкритті якісних характеристик фінансової звітності, які в Україні розкриті, насамперед у НП(С) БО 1. Вони менш детальні, ніж у МСФЗ, тому що звітність націлена передусім на державні органи. У них відсутні такі вимоги до інформації, як нейтральність, застосування професійного судження бухгалтера й інші.

Метою принципів є розкриття основних засад, які зумовлюють всі наступні, що випливають із них, положення, які пов'язані зі складанням фінансової звітності. Також велике значення для правильного розуміння стандартів мають як основні, так і якісні характеристики фінансової звітності, які допомагають вирішувати питання, що прямо не розкриті у МСФЗ. Проаналізувавши відмінності між національними стандартами і МСФЗ, зазначимо, що національні принципи розкриті недостатньо повно. Основні розбіжності між ними зумовлені різними інтересами користувачів. Тому одним із напрямів регулювання системи бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні є подальша гармонізація національних стандартів і МСФЗ.

Список використаних джерел

1. Досвід впровадження МСФЗ. Можливості для України. URL: https://ua.accace.com/dosvd-vprovadzhennja-msfz- mozhlivost-dlja-ukrani-news-flash/.

2. Міжнародні стандарти фінансової звітності (переклад українською - 2018 р.). URL: https://www.minfin.gov.ua/news/ view/mizhnarodni-standarty-finansovoi-zvitnosti-pereklad-ukr.

3. Концептуальна основа фінансової звітності в редакції 2018 р. (короткий огляд). URL: https://zakon.help/article/ konceptualna-osnova-finansovoi-zvitnosti-msfz-v/.

4. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: наказ, положення, стандарт від 7 лютого 2013 р. № 73 / Мінфін України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/z0336-13.

Размещено на Allbest.ru