Облік операцій із криптовалютами в Україні: сучасний стан і перспективи

Размещено на http://allbest.ru

Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого

Облік операцій із криптовалютами в Україні: сучасний стан і перспективи

Овчаренко А.С., кандидат юридичних наук,

асистент кафедри фінансового права

Анотація

Стаття присвячена питанням визначення змісту, правової сутності криптовалют та особливостей бухгалтерського обліку таких активів. З огляду на аналіз чинного законодавства автор доходить висновку, що складна природа та правова невизначеність не дає змоги ототожнити криптовалюту з будь-яким із суміжних понять (грошові кошти, валюта, валютні цінності, платіжний засіб, електронні гроші, цінні папери, грошовий сурогат тощо).

Невизначеність правового статусу віртуальних активів призводить до того, що фізичні та юридичні особи, які мають у своїй власності віртуальні активи, фактично позбавлені ефективного способу захисту свого права власності на такі активи. Автор доходить висновку, що нині криптовалютам в Україні не властиві всі функції грошей повною мірою (як одиниці розрахунку, засобу збереження вартості), не забезпечуються державою, тому поки що можна лише вести мову про використання криптовалют як засобу обігу, що унеможливлює визначати їх грошима або законними платіжними засобами. Автором проаналізовано положення стандартів бухгалтерського обліку та визначено, що нині є підстави визначити криптовалюти еквівалентами грошей, або за певних умов - фінансовими інвестиціями.

Ключові слова: криптовалюта, віртуальні активи, гроші, фінансові інвестиції, еквіваленти грошей, валютні цінності.

Abstract

Accounting of cryptocurrency transactions in Ukraine: current state and prospects

The interest of the author is connected with law enforcement problems, which take their origin in unique technologies making it possible to use crypto currency. The article considers the problem of determining the characteristic features of the crypto currency for the purposes of its legal regulation in Ukraine. Nature and legal uncertainty does not allow it to be identified with any of the related concepts (money, currency, currency value, means of payment, electronic money, securities, money surrogate, etc.). That is, bitcoin and other crypto are currently in Ukraine outside the scope of legal regulation. The authors states there is an urgent need for legal regulation of relations which arise from transactions with cryptocurrencies. The article is devoted to the analysis of the legal nature of crypto currency for accounting purposes, consequences of their usage. The article analyzes foreign experience. Purpose is to study the legal nature of crypto currency, for the purposes of accounting based on the analysis of foreign legal regulation experience, to reveal the most common problems linked with the usage of virtual currencies and their tax assessment. The study is based on the methods of comparison, analysis, synthesis, generalization, and formal-logical method. The article provides the analysis of the legal nature of crypto currency for accounting purposes. Operations with crypto currency do not refer to currency operations, it is reasonable to take into consideration the specificity of crypto currency as “virtual assets”, which combine a number of features common for services and means of payment, determining the specifics of their accounting in comparison with real goods and services. Key words: cryptocurrency, currency, virtual assets, currency values, money, money equivalents, financial investments.

Постановка проблеми

Криптовалюта є складною системою інформаційно-технологічних процедур, що регламентують ідентифікацію власників і фіксацію факту їх зміни. Функціонування криптовалют засноване на децентралізованому механізмі емісії та обігу. У законодавстві більшості країн світу, зокрема України, не визначено статус криптовалюти, при цьому виробництво та обіг криптовалюти в країні не заборонено. Складнощі зумовлюють окремі питання щодо бухгалтерського обліку операцій, опосередкованих криптовалютами з огляду на правову невизначеність статусу таких активів, Усе, зазначене вище, й зумовило актуальність і новизну теми статті.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання визначення змісту та правової сутності криптовалют та обліку операцій, опосередкованих нею, сьогодні не знайшли достатнього відбиття в науці фінансового права. Комплексних праць, присвячених аналізу фінансової сутності криптовалюти як сучасного явища та обліку операцій із ними в Україні немає. Крім того, на теоретичному рівні відсутній єдиний підхід до використання понятійного апарату із зазначеного питання. Окремими питаннями запровадження і розвитку криптовалюти займалися такі вітчизняні та зарубіжні вчені: М. Кучерявенко, А. Кудь, Є. Смичок, В. Костюченко, Д. Нікколаї, І. Гусєва, Т Петрова, Р. Прайс, Л. Фрідкін та інші. З огляду на новизну цього явища та невизначеність його правового статусу у вітчизняній науці актуальність дослідження не залишає сумнівів.

Метою статті є визначення змісту, правової сутності криптовалют, їхнього співвідношення із грошима, особливостей обліку операцій із такими активами за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, аналіз європейського досвіду із зазначеного питання,

Виклад основного матеріалу

Криптовалюта - цифровий продукт, отриманий у результаті використання створених окремим особами електронних платіжних систем, які підпорядковані певним протоколам передачі даних у поєднанні з використанням криптографічних методів шифрування. Інформація про всі транзакції, що здійснюються в межах цих платіжних систем, є у відкритому доступі. Сьогодні єдиного підходу до змісту поняття ані «віртуального активу», ані «цифрового активу», ані «криптовалюти» не визначено. Часто криптовалюту ототожнюють із поняттям «цифровий актив», проте цифровий актив, як більш широке поняття через закладену в нього суть, є інформаційним ресурсом, похідним від права на цінність і таким, що обертається в розподіленому реєстрі у вигляді унікального ідентифікатора, що дає змогу говорити про новий об'єкт цивільних правовідносин - право на користування інформацією, похідною від права на цінність [1, с. 175, 194].

Складність правового статусу криптовалюти в Україні сьогодні полягає в тому, що криптовалюта не підпадає під визначення електронних грошових коштів, яке надано в ст. 15 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», а також не підпадає під визначення платіжної системи, яке міститься в п. 29 ст. 1 зазначеного Закону [2]. Криптовалюта також не є іноземною валютою у світлі вимог Закону України «Про валюту і валютні операції», який набрав чинності 7 лютого 2019 року, не входить до переліку іноземних валют згідно з Класифікатором іноземних валют і не підпадає під визначення об'єктів цивільних прав, що перераховані в Цивільному кодексі, не будучи річчю (товаром), готівкою або безготівковими грошима, бездокументарними цінними паперами і майновими правами. Крім того, у криптовалют відсутні ознаки документа, у зв'язку з чим криптовалюта не може бути визнана грошовим сурогатом згідно з його визначенням у Законі України «Про Національний банк України». Адже, згідно із законодавчим визначенням, «грошовий сурогат» - будь-які документи у вигляді грошових знаків, що відрізняються від грошової одиниці України, випущені в обіг не Національним банком України і виготовлені з метою здійснення платежів у господарському обороті, крім валютних цінностей [3]. Незважаючи на існування у світі численних практик використання криптовалют як міри вартості, засобу обміну і накопичення, її складна природа та правова невизначеність не дають змоги ототожнити її з будь- яким із суміжних понять (грошові кошти, валюта, валютна цінність, платіжний засіб, електронні гроші, цінні папери, грошовий сурогат тощо). Тобто криптовалюти нині перебувають в Україні поза сферою правового регулювання.

Можна запропонувати суттєві ознаки криптовалюти, що відображено в такому визначенні: криптовалюта є децентралізованою системою зі специфічною фінансово-правовою природою, яка характеризується високим ступенем ліквідності, є подільною, проте її стабільність не забезпечена державою, на відміну від фіатних грошей, та відсутній емітент (монети генеруються окремою групою користувачів-майнерів). Головне, що відрізняє криптовалюту від інших електронних грошових коштів (електронних грошей або безготівкових розрахунків), - автономний, приватний характер емісії, а також технологічні особливості їх виготовлення і випуску в обіг [4].

З огляду на правову невизначеність, проте об'єктивне існування зазначеного явища в економіці України, проблемним є також питання бухгалтерського обліку віртуальних активів, зокрема криптовалют. Наприклад, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому [5]. Наприклад, криптовалюта зберігається на електронному носії, а отже, вона перебуває під контролем підприємства в результаті минулих подій (перерахування коштів та одержання замість них певної кількості криптовалюти) і є ресурсом, який може бути використаний для розрахунку з певними контрагентами. Із зазначеного випливає, що для цілей обліку криптовалюта є активом. Проте питання обліку криптовалюти залишається не досить дослідженим.

Нині в Україні відбуваються процеси активної інтеграції міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ), включно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (далі - МСБО) та тлумаченнями, виданими Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Згідно з поширеним у науці фінансового права та економічної теорії підходом, криптовалюту відносять до групи нематеріальних активів, тобто розглядають як немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікованим.

П. 8 МСФЗ 38 визначає таке: «Нематеріальний актив - це ідентифікований немонетарний актив, який не має фізичної форми». Справді, криптовалюти відповідають критеріям нематеріальних активів: вони можуть бути окремо ідентифіковані та продані; вони є немонетарними активами; не мають фізичної форми; велика ймовірність того, що вони принесуть майбутні економічні вигоди. Криптовалюти немоне- тарні за своєю суттю, оскільки під визначення монетарних активів у тому ж пункті стандарту («Наявні грошові кошти та активи, що підлягають отриманню у вигляді фіксованих або сум, які визначають, грошові кошти») вони не підпадають.

Відповідно до вимог стандарту МСФЗ 38, вимірювати криптовалюту як нематеріальний актив потрібно за первісною вартістю і згодом переоцінювати або витратним методом, або за справедливою вартістю. З огляду на цінову волатильність криптовалют і те, що вони цінні переважно як засіб обміну, логічний метод їх обліку після визнання - облік за переоціненою вартістю. Однак п. 85 МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» забороняє визнавати переоцінку в бік збільшення в складі прибутку і збитку, вимагаючи від підприємства визнавати таке збільшення в складі іншого сукупного доходу. Цей підхід до оцінки зумовлений тим, що нематеріальні активи історично розглядаються як довгострокові вкладення, покликані сприяти економічній діяльності підприємства. Таке трактування йде врозріз із сутністю криптовалют як високоліквідних активів, які використовуються в торгових (як платіжний засіб) чи інвестиційних цілях.

У зв'язку з цим більш обґрунтованим убачається облік криптовалют як фінансових інструментів. Основними різновидами фінансових інструментів є фінансові активи, фінансові зобов'язання, інструменти власного капіталу й похідні фінансові інструменти. У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності фінансовим інструментам присвячено п'ятьміжнароднихстандартів, асаме: МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: подання»; МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»; МСБО 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»; МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» [6].

Облік фінансових активів відповідно до МСФЗ 7 здійснюється за трьома групами: фінансові активи, оцінені за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку; фінансові активи, оцінені за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки в сукупному доході; фінансові активи, оцінені за амортизованою собівартістю. До фінансових активів, оцінених за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку, належать фінансові активи, утримувані для торгівлі. Згідно з МСФЗ 9 торгівля, як правило, означає активне і часте придбання та продаж, а фінансові інструменти, утримувані для торгівлі, як правило, використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань цін або маржі дилера. Тобто в аспекті положень МСФЗ до таких фінансових активів належать фінансові інструменти, що утримуються з метою отримання прибутків унаслідок короткострокових коливань цін, курсів, котирувань і перепродажу протягом фінансового року. До таких поточних фінансових інструментів можна віднести і криптовалюти.

Варто зауважити, що в обліковій системі операції із криптовалютою можна відобразити на субрахунку «Інші поточні фінансові інвестиції» або субрахунку «Еквіваленти грошових коштів». У зв'язку з чим постає питання, чи можна віднести криптовалюти до еквівалентів грошових коштів. Відповідно до п. 6 МСБО 7 грошові кошти складаються з готівки в касі і депозитів до запитання. Еквіваленти грошових коштів - це короткострокові, високолік- відні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості. Зазначене визначення міститься в п. 6 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів». Водночас визначення, надане в МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», не обмежує категорію «еквіваленти грошових коштів» рамками лише фінансових інвестицій, а дає змогу включати до них будь-які короткострокові високоліквідні інвестиції. Звіт про рух грошових коштів повинен представляти дані про рух грошових коштів за період, класифікуючи їх за операційної, інвестиційної або фінансової діяльності [7]. Одна і та ж операція може включати надходження і платежі грошових коштів, що класифікуються по-різному.

Згідно з п. 7 МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації» еквіваленти грошових коштів утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, але не для інвестиційних або яких- небудь інших цілей. Для того, щоб інвестицію можна було визначити як еквівалент грошових коштів, вона повинна вільно конвертуватися у відому суму грошових коштів і характеризуватися незначним ризиком зміни вартості. Отже, інвестиція визначається зазвичай як еквівалент грошових коштів тільки в разі короткого строку погашення, наприклад протягом не більше трьох місяців із дати придбання. Еквівалентами грошових коштів можуть бути саме високоліквідні боргові фінансові інструменти за дотримання умов короткого строку обігу або за придбання незадовго до погашення чи придбання з метою подальшого продажу, які характеризуються незначним ризиком зміни їхньої вартості, тому метою їх придбання та утримання буде погашення короткострокових зобов'язань. Отже, еквіваленти грошових коштів за своєю суттю - середня категорія між грошовими коштами та поточними фінансовими інвестиціями. Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством із метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. На відміну від фінансових інвестицій, еквіваленти грошових коштів споріднені із грошовими коштами, тому що вони, як і останні, утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, а не для інвестиційних або для яких-небудь інших потреб, проте здатні приносити певний інвестиційний дохід, як фінансові інвестиції.

За своєю суттю (як засіб платежу) криптовалюти більш відповідають визначенню еквіваленту грошових коштів, ніж фінансовим інвестиціям. Однак однією із суттєвих ознак еквівалентів грошових коштів є незначний ризик зміни вартості. Проте криптовалютам властива висока волатильність. Зокрема, на відміну від фіатних валют, коливання курсів криптовалют має дуже стрімкий характер, причому курс такої валюти залежить тільки від попиту та пропозиції на неї (обсяг попиту залежить від того, скільки товарів і послуг можна придбати за криптовалюту, а пропозиція жорстко обмежена). Зокрема, для більшості з криптовалюти нормальні коливання курсу в межах 20%, іноді вони доходять до 50%, а середньорічна волатильність багатьох криптовалюта перевищує на 100%.

Вважаємо, що порядок відображення криптовалюти в бухгалтерському обліку більшою мірою залежить від мети їх використання в діяльності підприємства (накопичення з метою подальшого обміну на інші валюти, використання в поточній господарській діяльності як засобу платежу, використання крипто- валюти як товару під час ведення діяльності з майнінгу криптовалют тощо). Якщо основна діяльність компанії пов'язана з торгівлею або видобутком криптовалют, то слід враховувати їх у складі запасів.

Грошовими еквівалентами є всі активи, яким властивий максимальний ступінь ліквідності, вільно конвертовані в готівку і яким невластивий значний ризик зміни вартості та для яких на ринку склалася сприятлива кон'юнктура. Конкретні критерії віднесення до цієї статті підприємство визначає самостійно з урахуванням вимог нормативних документів в обліковій політиці організації.

При цьому, на відміну від фінансових інвестицій, грошові еквіваленти не призначені для інвестування. Враховуючи викладене, криптовалюта, що використовується на підприємстві для розрахунків за придбані товари, роботи та послуги, має ознак грошових еквівалентів більше, ніж фінансових інструментів. Проте висока волатильність криптовалют і непрогнозовані стрибки курсу не дають змоги однозначно віднести їх до еквівалентів грошових коштів. грошовий фінансовий бухгалтерський криптовалюта

За таких обставин вважаємо, що криптовалюта має бути відображена у звіті про фінансовий стан як довгострокові або поточні фінансові інвестиції (інші фінансові інвестиції) або еквіваленти грошових коштів (у разі використання їх у поточній господарській діяльності підприємства як платіжного засобу за придбані товари, роботи, послуги). А суб'єктам господарювання, які використовують криптовалюти в господарській діяльності, доцільно обрати стратегію оцінки криптовалюти та визначити її в обліковій політиці підприємства у наказі «Про облікову політику» відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Перспективи подальших досліджень полягають у розвитку облікового відображення криптовалюти залежно від способу її надходження до власника (наприклад, шляхом майнінгу, обміну на гроші чи інший актив тощо).

Висновки

З огляду на аналіз чинного законодавства автори доходять висновку, що складна природа та правова невизначеність не дають змоги ототожнити криптовалюту з будь-яким із суміжних понять (грошові кошти, валюта, валютні цінності, платіжний засіб, електронні гроші, цінні папери, грошовий сурогат тощо).

Криптовалюта за своєю природою має автономний, децентралізований, транскордонний характер, не має юрисдикційної прив'язки та визначеного емітента, що передбачає регулювання таких відносин нормами як приватного, так і публічного права.

Обґрунтованим убачається облік криптовалют як фінансових інструментів. При цьому, на відміну від фінансових інвестицій, грошові еквіваленти не призначені для інвестування, а криптовалюта, що використовується на підприємстві для розрахунків, має ознаки грошових еквівалентів, проте висока волатильність криптовалют не дає змоги однозначно віднести їх до еквівалентів грошових коштів. За таких обставин нині потребує подальших досліджень питання бухгалтерського обліку криптовалют.

Сьогодні криптовалюта - це об'єктивне економічне явище, яке потребує якнайшвидшого створення оптимальних правових умов для свого розвитку.

Невизначеність правового статусу віртуальних активів призводить до того, що фізичні та юридичні особи, які мають у своїй власності віртуальні активи, фактично позбавлені ефективного способу захисту свого права власності на такі активи.

Проведений аналіз показав, що єдиного підходу до визначення криптовалют та інших віртуальних активів поки що немає.

Нині криптовалютам не властиві всі функції грошей повною мірою (як одиниці розрахунку, засобу збереження вартості), не забезпечуються державою, тому поки що можна лише вести мову про використання криптовалют як засобу обігу, що унеможливлює визначення їх грошима або законними платіжними засобами, проте з огляду на положення стандартів бухгалтерського обліку є підстави визначити криптовалюти еквівалентами грошей.

Список використаних джерел

1. Цифрові активи та їх правове регулювання у світі розвитку технології блокчейн : монографія / Александр Кудь, Микола Кучерявенко, Євген Смичок. Харків : Право, 2019. 216 с.

2. Про платіжні системи та переказ коштів в України : Закон України. Відомості Верховної Ради України. 2001 р. № 29. Ст 137.

3. Про Національний банк України : Закон України. Відомості Верховної Ради України. 1999. Ст. 238.

4. Овчаренко А.С., Полатай В.Ю. Криптовалюта в системі міжнародного приватного валютного права. Щодо окремих питань оподаткування віртуальних активів в Україні. Recht der Osteuropдischen Staaten (ReOS) (Право країн Східної Європи). 2018. № 4. С. 155-162.

5. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні : Закон України. Відомості Верховної Ради України. 1999. № 40. Ст. 365.

6. Текст міжнародних стандартів фінансової звітності (стандартів МСФЗ), включаючи міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (стандарти МСБО) та тлумачення (тлумачення КТМФЗ, тлумачення ПКТ), виданий Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, зі змінами. URL: https://www.minfin.gov.ua/news/view/mizhnarodni-standarty-finansovoi- zvitnosti--pereklad-ukrainskoiu-movoiu--rik?category=dohidna-politika&subcategory=buhgalterskij-oblik.

7. МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» URL: http://www.minfin.gov.ua/document/92421/МСБО_7.pdf.

Размещено на Allbest.ru