Может ли налог существовать вне права?

Д.Л. Неменова

С.С. Бугрова

Key words: tax, law, economy, development, retrospective, history, reforms, tax reform.

Несмотря на риторичность и философскую постановку вопроса, он все чаще возникает в наши дни. На сегодняшний день понятие налогообложения в истории нашей страны имеет очень глубокие корни и историю. Затрагивая вопрос истории возникновения налога, необходимо выделить несколько периодов.

Во-первых, это допетровский период, когда происходит возникновение налога, а вернее, его прообраза, то есть его зарождение и последующее развитие.

Во-вторых, уже имперский период, в котором происходит дальнейшее развитие самого налога и налогообложения, а также изучение этого вопроса.

Третьим периодом является советский период и трансформация налога и налоговой системы в эпоху новой, советской власти.

Завершающим периодом становится уже постсоветский период, то есть этап после распада СССР и наступление новейшей истории России.

Выделение исторического аспекта в понимании самого налога и его развития является необходимой мерой. Только с пониманием того, откуда и как зародился сам налог, можно понять, какое положение он имеет на сегодняшний день.

Начиная разговор о зарождении налога, можно выделить приблизительную дату его возникновения - конец IX в. В этот момент появляется прообраз налога - дань, которая имела вид прямого налога, то есть подати, и собиралась с населения. Стоит отметить, что впервые взимание дани относится еще ко времени правления князя Олега и возникновения Киевской Руси [16]. Подобные прямые взимания, по мнению В.И. Сергеевича, могли быть установлены в русско-византийском договоре князя Олега в 911 г. [29], а впоследствии - в договоре 944 года, заменившем договор 911 года [6]. Помимо это, необходимо обратить внимание на установленный размер налога: после Крещения Руси он составлял десятину от всех доходов [27], введенную около 995 года. Такой вид прямого сбора и обложения сохранялся вплоть до первой половины XIII в. - примерно до 1243 г., то есть до Золотой Орды (1243-1480 гг.).

В период установления Золотой Орды стали появляться различные сборы и подати, которые взимались с податного населения в основном раскладочным способом. Взимание их происходило в пользу Золотой Орды. После властвования Золотой Орды на Руси в наследство нам остались следующие, на наш взгляд, важные аспекты системы налогообложения и ее администрирования.

В период властвования Золотой Орды был создан аппарат должностных лиц, организующих население в пределах десятичной системы и стоящих во главе иерархии фискального аппарата. Таким образом был создан не только сам фискальный аппарат с должностными лицами, но и субординация внутри данной системы [3, 9].

Во время монголо-татарского ига появляются новые институты, которые были призваны обеспечивать максимальный объем собираемых налогов. Одним из таких институтов становится производимая на тот момент перепись податного населения, с которого необходимо собирать налог, что также привело к созданию новых должностных лиц и чиновников, их замещающих, а также к наделению этих лиц определенными правами [32].

Стоит отметить, что в годы владычества Золотой Орды на Руси данью облагались все сословия населения, исключение составляло духовенство, иными словами, духовное сословие освобождалось от уплаты налогов [4].

В этот же период значительно увеличилось количество фискальных обязательств, возлагаемых на население, что постепенно привело к отягощению населения земель Руси, то есть к высокой степени личностного зависимого положения податного населения - как от государства во главе с князем, так и от частного владельца земель [17, 35].

После падения Золотой Орды и освобождения Руси от татаро-монгольского ига при Иване III финансовая система начинает выстраиваться заново. В конце XV в. последовало введение новых налогов. Среди них можно было встретить «пищальный наряд» (с целью производства пушек), сборы на го- родовое и засечное дело, «ямской деньги» и так далее. Таким образом, можно сделать вывод, что наследие Золотой Орды оставило существенный след в налоговой системе Руси, но после победы над татаро-монголами систему пришлось заново отстраивать, налаживать и восстанавливать. Примечателен и тот факт, что с периода правления (великого княжения) князя Ивана III сохраняются и упоминания об Переписной окладной книге Водской пятины Новгородской области, где подробно описываются все погосты. В те годы важное значение получает и такой налог, как посошная подать, появившаяся еще в эпоху татаро-монголов и получившая свое дальнейшее развитие. Отметим, что данная подать включала в себя и поземельный налог [24].

Стоит обратить внимание, что большая часть налогов была все же в виде прямых налогов, но впоследствии также набирают оборот в своем развитии и косвенные платежи, например винный налог и таможенные сборы. Приведем высказывание немецкого дипломата Зигмунда фон Герберштейна, побывавшего на Руси дважды - в 1517 г. и 1526 г., касательно налогов и пошлин страны: «Налог или пошлина со всех товаров, которые или ввозятся, или вывозятся, вносятся в казну. Со всякой вещи стоимостью в один рубль платят семь денег, за исключением воска, с которого пошлина взыскивается не только по оценке, но и по весу. А с каждой меры веса, которая на их языке называется пудом, платят четыре деньги» [8].

Таким образом, можно говорить о том, что в XVI в. уже существовали налоги и таможенные сборы, а также получила свое развитие система налогообложения. На наш взгляд, большое влияние на формирование налогообложения оказала эпоха монголо-татарского ига (Золотая Орда).

Уже при Иване IV Грозном основной доход государства составляют именно налоги и таможенные сборы. В период его царствования земля становится объектом налогообложения. Учет таких земель, которые попадали под обложение, заносились в писцовые книги. В таких книгах велись записи о количестве земель, их качестве, об урожайности земель и их населенности. Периодически писцовые книги обновлялись и проверялись. Также

Иваном IV Грозным был принят первый своего рода сборник законов - Судебник Ивана IV, или Судебник 1550 года [31], в котором также содержались положения об налогах и таможенные положения.

Распределение налога и последующее его взимание производились непосредственно общинами земскими, путем выбранных окладчиков. В их задачи входило в том числе и наблюдение за равномерным разложением (раскладкой) налоговых тягот на податное население, то есть «по достатку». С этой целью и велись записи в окладных книгах.

Чуть позже, в 1577 г., устанавливаются твердые пошлины с торговых лавок, гостиных домов и дворов [7]. Царская казна пополнялась за счет сборов с публичных бань, от питейной торговли. Стоит отметить, что уже во второй половине XVI в. государство обладало исключительной, как бы мы сейчас сказали, монополией на изготовление и продажу таких напитков, как пиво, мед, водка. Сборы от их производства и продажи являлись косвенными.

Важным моментом в эту эпоху для налога является отсутствие единой (вертикальной) системы по управлению финансами, не было и единой финансовой системы на Руси. При этом примечательно, что основной объем прямых налогов собирался Приказом Большого прихода. При этом параллельно налогообложение податного населения страны регулировалось территориальными органами власти.

Такое положение, при котором регулирование налогов происходило по большей части на местах, подтверждает отсутствие единой финансовой, налоговой и фискальной системы на Руси. Для этого периода также характерно большое количество неупорядоченных, хаотично выстроенных налогов. Несмотря на Судебники разных периодов: 1601-1610 гг.; 1611-1620 гг.; 1621-1630 гг.; 1631-1640 гг.; 1641-1648 гг. [5], которые содержали в себе законы, не было единой налоговой, финансовой и таможенной систем. Такая ситуация продолжалась еще очень долго.

Упорядочение налогов начинается с приходом к власти Петра I. Первый русский император вошел в историю России как реформатор. Его реформы коснулись также налоговой, денежной и финансовой сфер жизни государства. Еще до начала царствования Петра I был утвержден и принят документ, систематизирующий законодательство страны - Соборное уложение 1649 года [30]. В этом законодательном документе содержались положения и о налогах. При Петре I была предпринята попытка изменения старых законов и создание новых положений, в результате чего в период 1649-1700 гг. в Соборное уложение добавили законодательный материал [34].

Петр I в своей налоговой политике руководствовался тремя принципами налогообложения: первый принцип - требовать максимально, а там - как получится; второй принцип налогообложения заключался в изобретении и введении новых налогов; а третий, заключительный принцип состоял в ужесточении наказания за неуплату налогов и воровство бюджетных средств. Но такая политика в сфере налогов не была столь эффективной и не привела ни к повышению собираемости налогов, ни к упорядочению налоговой системы. Стоит отметить и высокий уровень недоимки налогов.

Далее в результате попыток улучшения системы государственного управления, проводимых довольно хаотично, была разрушена система, созданная Петром I, а новая не была еще создана. В тот период наметился еще один путь - путь экономической политики, который подразумевал развитие производственных сил. По этому пути пошел Павел I, при нем развитие экономической политики начинается с того, что ограничивается барщина [1].

Впоследствии были предприняты меры по упорядочению законодательства в сфере налогообложения и самой системы налогообложения уже наследниками Петра Великого, в том числе и Екатериной. Но самый весомый вклад сделал, на наш взгляд, император Александр I. Именно он в самом начале XIX в. поручил Михаилу Михайловичу Сперанскому подготовить записку с предложениями о реформировании финансовой системы Российской Империи. В 1810 г. выходит труд М.М. Сперанского «План финансов», в котором подробно описываются приведенные им предложения по оздоровлению финансов государства. К сожалению, скорая война с Францией отсрочила воплощение идей М.М. Сперанского на несколько лет. После смены Александра I в налоговой, финансовой политике изменения все же произошли.

Уже в годы царствования Николая I была вновь изменена налоговая политика. Она сильно отличалась от той, что была при Петре I. Основным отличием становится упорядочение налоговой системы. Служивший в тот период министр финансов Е.Ф. Канкрин так описывал налоговую политику Николая I: «Главные черты ныне принятой финансовой системы: народ ежегодно должен собрать обыкновенными способами то, что потребно на содержание государства; но что потребности сии должны быть умерены до такой степени, чтобы платежи не служили к излишнему отягощению, а еще менее - к обеднею народа» [37]. Таким образом, упор налоговой политики делался именно на силы подданных и удобство для подданных в сборе налогов, что делало ее более гибкой.

Стоит также обратить внимание и на то, что в Российской Империи большую часть доходов от налогов составляли именно прямые налоги. Правда, что касается введения питейной монополии, то император Александр Ш, обратившийся к действующим тогда министрам финансов Н.Х. Бунге и И.А. Вышнеградскому, не встретил поддержки. Предложение касательно питейной монополии предстояло реализовать С.Ю. Витте. Налог с питейной монополии являлся хорошим примером косвенного налога, который в нашей стране на протяжении всей истории налогообложения играл важную роль.

В Российской Империи косвенные налоги составляли, учитывая казенную винную монополию, более половины доходов бюджета. Практически вопрос о подоходном налоге в Минфине начал прорабатываться в 1905 г. Подоходный налог был введен только в апреле 1916 г. Заканчивая говорить о системе налогообложения в нашей стране в имперский период времени, необходимо отметить и своды законов, в разделы которых также входили вопросы, касающиеся налогов.

Свод законов Российской Империи был издан в 1832 г. Над ним трудился и упомянутый ранее М.М. Сперанский. Свод законов представлял собой официальное собрание всех действующих законов в Российской Империи. Состоял изначально из 15 томов, впоследствии, в 1892 г., был составлен 16-й том. В Своде законов также содержались законы, регулирующие налоговую систему в Российской Империи. И так было до прихода советской власти [28]. С приходом советской власти ситуация меняется.

В период с 1917-го по 1918 г. в стране наступают тяжелые годы для экономики и для бюджета. В тот отрезок времени в стране устанавливается советская власть и образуется новое государство - Российская Советская Федеративная Социалистическая Республика (далее - РСФСР). В этот момент само бюджетное право и бюджет были в упадке. Такая ситуация не способствовала положительному построению налоговой системы. Знаменитый ученый С.А. Котляревский так описал сложившуюся ситуацию: «Бюджетное наследство, принятое советской властью в момент Октябрьской революции, было достаточно тяжелым уже потому, что оно отражало на себе более чем три года войны» [21]. Согласно его мнению, она становится важнейшей проблемой для страны в начале нового периода ее существования: «Таким образом, в момент Октябрьской революции новое правительство не унаследовало ни бюджета, ни бюджетного права» [21].

Выправляться сложившееся положение начинает после принятия Конституции Российской Советской Федеративной Социалистической Республики 1918 года [20]. В данной Конституции V раздел был посвящен именно вопросам бюджета, правда, положения налогообложения не затрагивал. Однако статья 80 Конституции РСФСР 1918 года закрепляла принцип единства бюджетной системы страны.

Таким образом, все доходы и расходы государства объединяются в общегосударственном бюджете. На это и стоит обратить внимание при рассмотрении вопроса о месте налога и налогообложения не только в правовой, но и в экономической системе. Экономической составляющей в данном вопросе становится факт, что доходы и налоговые поступления аккумулируются в соответствующий бюджет, в том числе и в общегосударственный.

Экономическая составляющая налога является весьма важной темой для государства, поскольку отражает его доходы. Несмотря на это, большое значение для данного периода времени имеет юридическое закрепление налога [2]. Немаловажным вопросом здесь остается регулирование налога и самой налоговой системы на уровне выпусков декретов и других документов. С приходом новой власти, но еще и до обретения полномочий, Российской социал-демократической рабочей партией (большевиков) были проведены определенные важные действия в системе налогообложения: введены поимущественный и прогрессивный подоходный налоги, отменены косвенные налоги на предметы первой необходимости, также установлены высокие ставки косвенных налогов, взимаемых с предметов роскоши.

Правда, существовавший на тот период времени финансовый и экономический кризис в стране, который еще больше усилился после событий в октябре 1917 г., не позволил воплотить в жизнь эти меры, поскольку главным источником пополнения бюджета страны стала увеличивающаяся эмиссия бумажных денег и контрибуция, осуществляемая уже на местах, то есть на местном уровне [33, с. 197].

30 октября 1918 г. Всероссийский Центральный Исполнительный Комитет (далее - ВЦИК) и Совет народных комиссаров (далее - СНК) издают Декрет о введении нового налога. Таковым становится единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог [11]. Сей налог представлял собою целую систему постоянных и регулярных налогов прямых. Его цель - процесс изъятия денежной массы и направление ее на неотложные и чрезвычайные нужды строительства революции и оборону государства.

Взимание данного налога происходило по раскладочной системе. Общая сумма взимаемого налога раскладывалась по губерниям, городам и населенным пунктам, уездам, волостям. Далее уже раскладка происходила по налогоплательщикам. В соответствии с указанным Декретом данная раскладка была призвана и должна была воспроизводиться именно так, чтоб всей частью данного налога облагалась именно богатая часть населения городов и зажиточных (богатых) крестьян. Освобождение от тяготы несения (уплаты) этого налога освобождалось полностью бедное население городов и деревень.

В свою очередь, более низкими ставками налога облагалось среднее население страны. Чрезвычайный налог, как мы видим, имел прогрессивную ставку налогообложения в зависимости от уровня доходов и достатка. Справедливости ради, стоит отметить и экономическую составляющую этого налога: изначально планировалось собрать 10 млрд руб., по факту же было собрано лишь 1,5 млрд руб. [33, с. 198].

Помимо того, стоит обратить внимание и еще на несколько правовых документов, регулирующих налоговое право в РСФСР (выборочно):

• Декрет СНК от 24 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов» [10];

• Декрет ВЦИК и СНК от 28 октября 1918 года о введении чрезвычайного десятимиллиардного революционного налога [11];

• Декрет ВЦИК «О льготах крестья- нам-середнякам в отношении взыскания единовременного чрезвычайного революционного налога» (от налога освобождались все бедняцкие и малоимущие середняцкие хозяйства) [12];

• Декрет ВЦИК от 30 октября 1918 г. «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом» [12, с. 11451146].

В первые годы советской власти налоги являлись важным источником дохода государства. При анализе правовых актов можно сделать вывод о том, что государство с самого начала постаралось закрепить юридически как и сам налог, так и его экономическую сторону. Фактически государство ввело значительное количество налогов, доход от которых должен был способствовать стабилизации экономики страны.

Таким образом, можно говорить о том факте, что с приходом советской власти и с самого начала ее установления в нашей стране формируется система налогообложения с экономической и правовой точек зрения. В дальнейшем большое значение для всей налоговой системы Союза Советских Социалистических Республик (далее - СССР), на наш взгляд, имеет введение и проведение Новой экономической политики (далее - НЭП). Принятая на Х съезде РКП (б) 14 марта 1921 г. новая экономическая политика была направлена на восстановление и создание экономики страны, в том числе и создание налоговой системы.

Так, в течение марта 1922 г. натуральные налоги были заменены на единый сельскохозяйственный налог, имеющий прогрессивную ставку. Стоит отметить и экономические показатели: в период с 1923 по 1927 г. единый сельскохозяйственный налог составлял половину от всех налоговых поступлений, что составило четверть от всех налоговых поступлений страны в государственный бюджет.

А введенный Декретом ВЦИК и СНК от 26 июля 1921 г. промысловый налог обеспечивал значительные поступления доходов в государственный бюджет. Помимо этого, были в дальнейшем введены такие налоги, как общегражданский налог, преобразованный позже в подоходно-поимущественный налог (давал примерно 180 млн руб. ежегодного дохода бюджета). При этом все равно оставалась необходимость в увеличении налоговых доходов государства, что привело к введению в период с 1921 г. по 1923 г. следующих косвенных налогов: акцизы на табак, спички, спиртные напитки, мед, квас и минеральные воды, чай и кофе, сахар, соль, дрожжи, свечки, керосин, смазочные масла. В годы проведения НЭП было введено и действовало до 86 видов налоговых поступлений в бюджет [22].

Но уже в начале следующего десятилетия в ходе налоговой реформы 19301932 гг. были отменены акцизы. Данная налоговая реформа была одним из этапов масштабной реорганизации не только налоговой системы, но и светского народного хозяйства в целом.

1 октября 1930 г. стали действовать новые налоги:

• налог с оборота предприятий обобществленного сектора;

• отчисления в доход государства прибылей государственных предприятий;

• подоходный налог с предприятий обобществленного сектора;

• единая государственная пошлина;

• промысловый налог с частных предприятий и промыслов;

• подоходный налог с частных лиц [26].

Впоследствии, конечно, было еще много изменений в налоговой системе СССР, но необходимо отметить самые важные, на наш взгляд, аспекты, например, в чьих полномочиях было устанавливать налоги. Такие полномочия принадлежали Верховному Совету СССР [36].

Также в пункте «л» ст.14 Конституции СССР было закреплено положение о поступлении доходов и налогов на образование всех бюджетов. В свою очередь, это устанавливалось Верховным Советом СССР. В период между сессиями данные полномочия переходили Президиуму Верховного Совета СССР, а его указы, касающиеся введения новых налогов, в дальнейшем утверждались в Верховном Совете СССР.

Тот факт, что налоги регламентировались приказами Президиума Верховного Совета СССР, исключал возможность введения различных налогов на местах, что, в свою очередь, обеспечивало единство налоговой системы государства. То есть союзные и автономные республики не могли устанавливать налоги. Единственное, что они могли в рамках практической реализации общесоюзных законов, затрагивающих налоги, - устанавливать отдельные ставки и дополнительные льготы, а также изъятия. При этом союзные и автономные республики были вправе устанавливать и сроки отдельных налогов. Таким образом, налоговая система была федеративной.

Уже после распада СССР, в постсоветской России, страна вновь столкнулась с проблемой создания новой налоговой системы и ее правовым, законодательным закреплением. До принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации в 1998 г. налоги регулировались отдельными законами. Налоговое законодательство не было представлено в кодифицированном виде, что доставляло, на наш взгляд, с законодательной точки зрения определенные неудобства.

Так, к примеру, в конце 1991 г. в нашей стране были приняты законы Российской Федерации, которыми на всей территории нашей страны, начиная с 1 января 1992 г., были введены определенные налоги: налог на добавленную стоимость [13], акцизы, земельный налог [15], подоходный налог с физических лиц [14] и др.

В том же году, в 1991-м, был принят Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». С принятием этого закона были определены важные столпы в налоговой системе нашей страны. Так, законом была определена не только сама налоговая система, но и общие принципы ее построения: обязанности, права и ответственность участников налоговых правоотношений (налоговых органов, их должностных лиц, налогоплательщиков) на всей территории нашей страны. Таким образом, уже можно говорить, что в новой России (имеется в виду Россия после распада СССР) создана была заново налоговая система.

Впоследствии, 12 декабря 1993 г., была принята Конституция Российской Федерации [19]. В ней закрепляется важнейшее положение о налогах. Если конкретнее останавливаться на этом вопросе, то здесь важным моментом становится закрепление несения обязанности по уплате налогов. Так, ст.57 Конституции Российской Федерации устанавливает: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Уже с 1993 г. высшим законом страны закрепляется обязанность нести налоговое бремя.

Следующим ключевым шагом в определении налога в современном юридическом и экономическом пространствах становится, как уже отмечалось ранее, принятие Налогового кодекса Российской Федерации в 1998 г. [23]. Налоговый кодекс Российской Федерации становится важным законодательным актом, регулирующим налоговые отношения, устанавливающим права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц и налогоплательщиков, регулирующим налоговую систему, устанавливающим правила введения, изменения, отмены налогов и т.д.

Проанализировав историю самих налогов и налоговой системы в нашей стране, необходимо отметить важный момент. Для взимания налога необходимо определение самого налога, его элементов, а впоследствии законодательное закрепление и введение. Законодательное закрепление и введение являются одним из важнейших моментов в данном вопросе. В противном же случае налог становится не налогом вовсе. Именно законодательное закрепление, определение и введение налога являются обязательными факторами для его взимания, и именно это отличает его от побора. история юридический экономический налогообложение

В связи с чем можно сделать вывод о невозможности существования как налоговой системы в целом, так и налога в частности вне права. Налоговая система и налог не могут существовать вне права, соответственно и не могут существовать вне государства. Именно государством могут устанавливаться соответствующие законы, регулирующие и налоговую систему, и налог.

Именно юридическое закрепление налога дает нам возможность в дальнейшем говорить о его экономической составляющей. Важным моментом, который обязательно стоит определить перед тем, как рассматривать экономическую составляющую налога, является круг лиц, на которых обращен налог, - иными словами, с кого взимаются налоговые платежи. Как уже отмечалось ранее: уплата налогов является обязанностью каждого налогоплательщика, но только в том случает, если налог был законно установлен.

Так, в своем труде «Введение в российское налоговое право» Александр Николаевич Козырин отмечает касательно вопроса законности:

• Для установления налога необходимо принятие актов законодательства о налогах и сборах, и только ими могут устанавливаться налоги;

• Обязанность по уплате налогов и сборов возникает только в том случает, если таковые налоги и сборы предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации;

• Самым важным в данном моменте является соблюдение процессуальных норм при подготовке, принятии и вступлении в законную силу актов законодательства о налогах и сборах [18].

Развивая тему возможности самого налога вне права, необходимо рассмотреть не только его правовой, но и экономический аспект. Рассматривая налог с экономической точки зрения, необходимо еще раз обратить внимание на то, что он является одним из источников государственного бюджета. Причем он становится важным источником дохода бюджета на всех трех уровнях - на федеральном, на региональном, на местном. Мы уже отмечали ранее, что уплата законно установленного налога является обязанностью каждого, этот тезис важен и при рассмотрении налога с экономической точки зрения.

Таким образом, необходимо отметить, что обязанность по уплате налогов возлагается на юридические и физические лица. С экономической точки зрения для организаций и физических лиц налог - это расход, а для государства - один из основных источников дохода. Порядок исчисления и уплаты налога как для физических, так и для юридических лиц установлен Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как уже отмечалось ранее, для налога и налоговой системы нашей страны важно не только их юридическое, но и экономическое закрепление. Важным моментом в экономической составляющей налога является его исчисление, расчет, удержание (к примеру, налоговым агентом с физических лиц) и уплата его в соответствующий бюджет. Для физических лиц в этом плане задача упрощается: исчисление налогов производится либо налоговым агентом, либо налоговым органом (исключение составляют те физические лица, которые являются индивидуальными предпринимателями, в таком случае физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, производит исчисление налога со своей коммерческой деятельности самостоятельно). А что же с юридическими лицами? Здесь стоит отметить следующий важный аспект.

На юридические лица приходится самая большая налоговая нагрузка. Именно те суммы, которые поступают в бюджет от уплаты налогов юридическими лицами, являются самыми большими. Иными словами, больше всего налоговых доходов в бюджет поступает от юридических лиц.

Рассмотрим три налога, которые являются самыми затратными для налогоплательщиков, а значит, и больше всего доходов приносят в бюджет страны:

1) налоги для организаций: налог на добавленную стоимость (далее - НДС), на него приходятся самые большие статьи расходов по налогам, и налог на прибыль;

2) налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и расчеты по социальному страхованию и обеспечению;

3) налог на имущество и транспортный налог.

В связи с тем, что именно на юридические лица приходится больше всего налогов (по самому количеству самих налогов, так и по суммам, подлежащим перечислению в бюджет в соответствии с уплатой данных налогов), хотелось бы отойти немного в сторону документального оформления налогов. Обращая внимание на документальное сопровождение и оформление юридическими лицами исчисления и перечисления в соответствующий бюджет сумм налога, делаем акцент на всей его важности и значимости для государства.

Кроме того, отчетность юридических лиц является важным инструментом в проверке правильности и своевременности уплаты налоговых платежей.

Именно правильность и своевременность уплаты налогов в соответствующий бюджет является важной составляющей его пополнения. А от этого уже зависит экономика всей страны. Таким образом, необходимость юридического закрепления налога кроется в том числе и в экономической сущности налога. Поскольку контроль за правильностью ведения отчетности важен для государства в целом и для экономики в частности, то остановимся на этом вопросе немного подробнее. Важно отметить, что отчетность различают бухгалтерскую и налоговую, и призваны они в том числе для учета расчетов налога юридическими лицами.

Для целей бухгалтерского учета расчетов налога используют счета 19 (учет НДС), 68 (расчеты с бюджетом). Как правило, для более удобного и детального учета к вышесказанным счетам открываются субсчета или, если потребуется, открываются дополнительные счета к базовому плану счетов. Важно, чтобы дополнительно открытые счета были прописаны в уставе организации. Некоторые счета «по умолчанию» разбиты сразу на субсчета, например, счет 69 имеет три субсчета:

69/1 - расчеты по социальному страхованию;

69/2 - расчеты по пенсионному обеспечению;

69/3 - расчеты по обязательному медицинскому страхованию.

Данная разбивка связана с тем, что каждый из вышеупомянутых налогов уплачивается в обязательном порядке, вне зависимости от полученного дохода и вида деятельности.

Самым «сложным» для учета и расчетов считается расчет НДС и налога на прибыль. Сложность связана с тем, что в зависимости от метода принятия доходов/расходов, от типа контрагента принятие к учету расходов одной и той же операции купли-продажи в разных организациях может быть разным. Для формирования налоговой базы по НДС используется счет 19, который в свою очередь также разбит на три субсчета:

19/1 - НДС при приобретении основных средств;

19/2 - НДС по приобретенным нематериальным активам;

19/3 - НДС по приобретенным материально-производственным запасам.

К данному счету в дополнение также могут быть открыты дополнительные счета как по «смыслу операции», так и по контрагенту или поставщику, если такое необходимо.

В свою очередь, расчет налога на прибыль происходит на счетах 90 (продажи); 91 (прочие доходы и расходы) и 99 (прибыли и убытки). Сам расчет происходит на счетах 90 и 91, а конечное сальдо сводится на счет 99.

Еще одной налогово-бухгалтерской проблемой исчисления налога являются расходы по начислению амортизации. Для целей бухгалтерского учета необходимо пользоваться п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [25], который предусматривает четыре способа начисления амортизации. В то же время Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено только два (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данные разночтения ведут к образованию отложенных налоговых обязательств. Вышесказанное обязательство возникает, когда в бухгалтерском учете расход уже принят, но в целях налогового учета будет применен только в последующих периодах. Таким же ярким примером возникновения разницы между бухгалтерским и налоговым учетом является признание объекта основным средством: для целей налогового учета объект может быть признан объектом «основного средства (счет 01)» при стоимости более 100 000,00 руб. и сроком полезного использования от 1 года. При этом для целей бухгалтерского учета объект должен быть по стоимости не менее 40 000,00 руб. и сроком полезного использования от 1 года.

Целью ведения бухгалтерского учета на предприятии является отражение документально зафиксированных фактов хозяйственной деятельности, их движения и результатов деятельности для внутренних и внешних пользователей, например акционеров, банков, и является обязательным к публикации. Цель ведения налогового учета - отражение документально зафиксированных фактов хозяйственной деятельности для формирования налоговой базы, отчетности и для последующей уплаты налогов. Данная отчетность является конфиденциальной и разглашается только при желании самого налогоплательщика.

Организация налогового и бухгалтерского учета в организации может быть сведена к единой системе учета - налоговой. Однако опытные бухгалтеры знают, что при сведении к единой системе могут «вылезти» показатели, которые внешним пользователям знать не обязательно, однако данная тактика значительно снижает риск ошибок в ведении учета и значительно снижает нагрузку на бухгалтеров организации.

Существует ряд обстоятельств, когда у физических лиц возникает обязанность по уплате налогов: продажа имущества, сдача жилья в аренду, получение доходов за рубежом, получение выигрыша и так далее. В этом случае физическое лицо самостоятельно отчитывается в налоговую инспекцию и уплачивает налог. Ответственность при неуплате, неполной уплате налогов возникает как у юридических лиц, так и у физических лиц. В организации данная ответственность возлагается на ответственное лицо (главный бухгалтер), у физических - ответственность ложится на само физическое лицо.

Таким образом, при рассмотрении ретроспективного и современного положения налога выявляется следующая тенденция. С давних пор в нашей стране налог является неотъемлемой частью существования нашего государства. Первостепенным здесь становится его экономическое значение. Именно налоговые доходы для государства являются наиболее важными в настоящее время. Понимая всю значимость налоговых поступлений в бюджет и осознавая всю важность самого налога, государство предпринимает соответствующие действия для юридического закрепления налога. В данном случае имеется в виду именно законодательное закрепление. При законодательном закреплении налога, на что мы обращали уже внимание, важна процессуальность. При отсутствии законодательного закрепления налога невозможно говорить о налоге как таковом, а как следствие - отсутствие соответствующего платежа в бюджет. Именно законодательное закрепление отличает налог от побора.

Подведем итог сказанному. Только при законодательном закреплении налог становится налогом. Это означает, что налог не может существовать без законодательного закрепления. В связи с необходимостью законодательного закрепления следует отметить, что законы могут приниматься только соответствующими законодательными органами на определенной территории (на их юрисдикции). Такие органы создаются государством. Это означает, что налог (ни юридический, ни экономический его аспект) не может существовать вне права, вне закона. То есть налог не может существовать вне права, следовательно, не может существовать и без государства.

Обратную ситуацию мы видим с государством. Как уже отмечалось ранее, налог - это один из доходов государства. «Один из» значит «не единственный». В ст.51 Бюджетного кодекса Российской Федерации перечислены неналоговые доходы федерального бюджета. Например, доходы государства, которые оно получает от имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, и др. При тщательном изучении ст.51 Бюджетного кодекса Российской Федерации можно понять, что государство, имея и другие источники дохода, может обойтись и без налоговых доходов. Примером тому могут служить такие страны, как Оман, Катар, Объединенные Арабские Эмираты, Багамские острова, Бермудские острова, Бахрейн, Каймановы острова, Кувейт. Почему бы и России не последовать их примеру?