Основні положення моніторингу контрольованих операцій як складової податкового контролю за дотриманням правил трансфертного ціноутворення в Україні

Yevhen A. Kurilov, Chief State Auditor-Inspector of Transfer Pricing Monitoring Unit State Tax Service of Ukraine

Main Provisions of Controlled Operations Monitoring as an Integral Part of Tax Control for Compliance with Transfer Pricing Rules

In Ukraine, the process of establishing control over the compliance with the rules of transfer pricing is in progress. However, at present, the issues ofpractical implementation of monitoring of controlled transactions on transfer pricing remain unresolved. Ensuring the use of full information, both domestic and international sources, will provide opportunities for objective determination of the place of Ukrainian business entity and, in particular, a member of an international group of companies, in the formation of profits if the source of their origin is in Ukraine.

The purpose of the article is to determine the main objectives, components of controlled transactions monitoring on transfer pricing in Ukraine and review of itsfeatures and development. It also gives recommendations for improving the methodology of accounting for targetedfunding in public health facilities and utilities.

During the research the following scientific methods were used: analysis and synthesis, deductive method, method of analogy, modelling, system approach.

The article analyzes the domestic regulations on the monitoring of controlled transactions as an integral part of tax control for compliance with the rules of transfer pricing in Ukraine. The main objectives of monitoring of controlled transactions are defined together with its main components, features and development of this type of tax control as a tool that will ensure fair and effective control over the formation of the object of corporate income tax on controlled transactions.

To bring the domestic transfer pricing control system into the correspondence with global trends and standards, it is expedient to strengthen the information and analytical component of monitoring controlled transactions by increasing the automation of analysis processes (creation of automated data processing systems), focusing on international standards and best international practice issues of construction and development of the domestic system of controlled operations monitoring; the formation of public risk markers of controlled transactions, which will give the entity a better understanding of the requirements of their compliance with the principle of «outstretched hand”.

Key words: transfer pricing, tax control, corporate income tax, controlled transactions, monitoring of controlled transactions.

Інформаційні джерела. Термін «податкова інформація» у Кодексі використовується у значенні, наданому Законом України від 02.10.1992 № 2657-XII «Про інформацію» (пп. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) [16]. Згідно з п. 1 ст. 16 цього Закону «податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України» [16]. Це визначення є широким та відкритим. Для цілей моніторингу КО воно деякою мірою більш детально розкривається в Порядку № 706, де зазначено, що під час здійснення цього моніторингу контролюючі органи використовують: джерела інформації, що, згідно з пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, використовуються для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки»; програмні продукти та інформаційні системи Державної податкової служби України; інформацію про здійснені КО, звіти про КО, документацію з ТЦ (так звані локальні файли - перший рівень трирівневої документації з ТЦ), майстер-файли та звіти міжнародних груп компаній у розрізі країн (другий та третій рівні трирівневої документації з ТЦ), додаткову інформацію та/або обґрунтування, які надаються платниками податків відповідно до пп. 39.4.6-39.4.11 п. 39.4 ст. 39 Кодексу; інформацію (матеріали і відомості) контролюючих органів; інформаційні бази даних, іншу інформацію органів державної влади України; інформацію, отриману від державних органів інших країн; будь-яку публічну інформацію про можливі ризики заниження платниками податків податкових зобов'язань під час здійснення КО [п. 4 розділу І Порядку № 706 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.03.2021 № 158)].

Джерелами інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», є джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, зокрема: а) інформація про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформація про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони КО з непов'язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови, що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформація, отримана контролюючим органом у межах укладених Україною міжнародних угод (пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

Безперечно, контролюючими органами з метою встановлення операцій, у яких наявний ризик відхилення умов та цін, що застосовуються сторонами КО, від ринкових, та аналізу ризикових операцій здійснюється спостереження.

Спостереження проводиться шляхом порівняння рівня цін та умов КО з рівнем неконтрольованих операцій на підставі всієї загальнодоступної інформації про ринкові ціни на товари (роботи, послуги). З метою спостереження контролюючий орган може створювати інформаційні продукти та бази даних для зберігання й узагальнення такої інформації.

Фактично спостереження проводиться впродовж усього звітного періоду і є безперервним процесом, результати якого використовуються для подальшого аналізу звітів про КО та документації з ТЦ (однорівневої нині та трирівневої у майбутньому) та прийняття рішення про призначення перевірки КО.

Порядок № 706 проведення моніторингу визначає, як відбувається контроль за наданням звітів про КО та їхній аналіз, а також визначення ризиків неподання звітів за наявності проведених КО.

Порядок № 706 встановлює чотири загальні етапи здійснення процесу моніторингу (відповідно розділи II, ІІІ, TV та V Порядку № 706 в останній редакції):

- первинний аналіз інформації про здійснені КО;

- аналіз звітів про КО та повідомлень про участь у міжнародній групі компаній;

- аналіз документації з ТЦ, поданої платником податків, та/або глобальної документації з ТЦ (майстер-файлу);

- аналіз звітів у розрізі країн міжнародної групи компаній.

Фактично наказом Міністерства фінансів України від 17.03.2021 № 158, положення якого набрали чинності 11.06.2021 на виконання вимог Закону України від 16.01.2020 № 466-IV, встановлено потребу у проведенні надалі аналізу інформації (відомостей) двох нових рівнів документації з ТЦ та повідомлень про участь у міжнародній групі компаній з урахуванням положень пункту 53 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, які внесені до Кодексу вказаним Законом України, згідно з якими:

- подання платниками податків повідомлення про участь у міжнародній групі компаній вперше використовуються у 2021 році за 2020 рік;

- запити контролюючих органів до платників податків про подання глобальної документації з ТЦ (майстер-файлу) уперше застосовуються щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році;

- подання платниками податків звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній вперше застосовуються щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році, але не раніше ніж у рік, у якому компетентними органами укладено багатосторонню угоду про автоматичний обмін міждержавними звітами.

Відповідно до висновків фахівців іноземних контролюючих органів, у яких впроваджено автоматичний обмін інформацією за формою звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній (CbCR), інформація зазначеного звіту дає змогу встановити динаміку показників міжнародної групи компаній та забезпечити контролюючий орган розумінням процесів розподілу прибутку між юрисдикціями, у яких присутня діяльність такої групи.

Заходи контролю. Оскільки нормами ст. 120 Кодексу передбачено накладення на відповідні категорії платників податків штрафних санкцій за: неподання платником податків звіту про КО та/або трьох рівнів документації з ТЦ, та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній відповідно до вимог ст. 39 Кодексу (п. 120.3 ст. 120 Кодексу); невнесення до поданого звіту про КО інформації про всі здійснені КО та/або невнесення до поданого звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній інформації згідно з вимогами ст. 39 Кодексу (п. 120.4 ст. 120 Кодексу); надання недостовірної інформації у повідомленні про участь у міжнародній групі компаній та/або у звіті в розрізі країн міжнародної групи компаній (п. 120.5 ст. 120 Кодексу); несвоєчасне подання платником податків звіту про КО та/або трьох рівнів документації з ТЦ та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній або несвоєчасне декларування КО у поданому звіті відповідно до вимог ст. 39 Кодексу (п. 120.6 ст. 120 Кодексу), то Порядок № 706 фактично визначає заходи контролю за дотриманням платником податків відповідних строків та вимог, установлених положеннями ст. 39 Кодексу.

Такими заходами, зокрема, є перевірка повноти розкриття наведеної інформації та її відповідності вимогам, установленим п. 39.4 ст. 39 Кодексу, достатності та повноти обґрунтувань, що дає змогу дослідити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», та визначення необхідності у додатковому отриманні інформації.

Розуміння важливості виконання зазначених заходів є суттєвим, оскільки результати аналізу фактично на кожному з етапів можуть бути використані при ухваленні рішення про проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Проведення опитування. Проведення опитування посадових, уповноважених осіб та/ або працівників платника податків з питань ТЦ, як і звірки та запити ДПС про надання платниками податків інформації, а також спеціальні запити до компетентних органів іноземних країн, можуть бути частиною процесу моніторингу.

Порядок опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ (далі - Порядок опитування), розроблений на виконання абзацу третього пп. 39.5.1.1 пп. 39.5.1 та абзаців першого та сьомого пп. 39.5.2.13 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 № 706 (із змінами та доповненнями). Він визначає послідовність дій контролюючих органів і платників податків при організації та проведенні опитування для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Опитування (інтерв'ювання) посадових осіб та працівників платників податків є міжнародною практикою і важливим засобом уникнення необгрунтованих висновків з боку контролюючих органів.

Право проведення опитування надається посадовим особам контролюючого органу як під час аналізу звітів та/або документації з ТЦ, повідомлень про участь у міжнародній групі компаній, тобто в ході моніторингу, так і проведення перевірок КО.

Під час моніторингу опитування (інтерв'ювання) здійснюється з метою визначення об'єктивності та повноти проведення платником податків економічного та функціонального аналізу КО й відображення відповідної інформації у звіті про КО та/або в документації з ТЦ (одно- чи трирівневої), повідомлень про участь у міжнародній групі компаній.

Контролюючий орган самостійно визначає потребу у проведенні опитування посадових, уповноважених осіб або працівників платника податків, етапи опитування та обсяг питань, за якими необхідно провести таке опитування.

Опитування проводиться шляхом очної зустрічі (інтерв'ю) посадової особи контролюючого органу та відповідної особи платника податків у КО операції, інформації про здійснені КО (додатки до декларації) та/або документації з ТЦ, повідомлень про участь у міжнародній групі компаній, поданих платником податків.

Суттєвою є вимога до платника податків щодо сприяння контролюючому органу у проведенні опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків (п. 10 Порядку опитування).

Результати опитування оформляються протоколом опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ, який відображає позицію платника податків і враховується при прийнятті контролюючими органами остаточних рішень про здійснені КО (п. 10 Порядку опитування).

Основні оновлення порядку моніторингу КО. Наказом Міністерства фінансів України від 17.03.2021 № 158 Порядок № 706 викладено в оновленій редакцій у зв'язку із змінами, внесеними до Кодексу Законом України від 16.01.2020 № 466-IX (далі - Закон № 466). Цим наказом оновлено та доповнено складові проведення моніторингу КО, та, зокрема, враховано такі суттєві зміни і доповнення: 1) можливість у майбутньому відпрацьовувати під час моніторингу КО трирівневу документацію з ТЦ та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (далі - МГК), здійснення їхнього первинного аналізу; 2) акцент на виявленні ризиків відсутності розумної економічної причини (ділової мети) у КО платника податків; 3) зосередження уваги на КО з сировинними товарами; 4) розширення переліку показників (відомостей), які досліджуються під час аналізу звітів про КО та доповнення положеннями про дослідження відомостей повідомлень про участь у МГК; 5) закріплення положення щодо дати виявлення контролюючим органом фактів проведення платником податків КО, звіт про які не подано, якою є дата складання акта документальної перевірки; 6) доповнення новим розділом щодо аналізу звітів у розрізі країн МГК; 7) потреба у відпрацюванні в ході моніторингу КО випадків проведення не тільки самостійного, але й пропорційного коригування (за наявності), яке здійснюється на підставі чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування тощо.

Варто наголосити на розширенні переліку показників (відомостей), які досліджуються під час аналізу звітів про КО (частина 2 п. 3 розділу ІІІ Порядку № 706), зокрема:

- значний обсяг операцій з пов'язаними особами - нерезидентами, зареєстрованими у низькоподаткових юрисдикціях;

- значний обсяг операцій з пов'язаними особами - нерезидентами, організаційно- правова форма яких передбачає нижчу, ніж в Україні, ставку оподаткування корпоративного податку (податку на дохід);

- значний обсяг операцій з нематеріальними активами;

- від'ємні чисті активи за наявності кредитів, позик та інших боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами;

- невідповідність одержувачів товарів за даними митного оформлення сторонами договору (використання непрямих контрактів);

- відсутність істотних основних засобів тощо.

При цьому розширений перелік показників (відомостей), які досліджуються під час аналізу звітів про КО, як і перелік у попередній редакції, не є остаточним. Контролюючий орган має право під час аналізу досліджувати й інші показники (відомості), наведені у звіті про КО, документації та у повідомленні про участь у МГК, а також іншу інформацію.

В аспекті категорії платників податків, що входять до складу МГК та які у майбутньому будуть зобов'язані подавати до ДПС звіти у розрізі країн МГК (CbCR), потребує уваги новий розділ V оновленого Порядку № 706, який стосується аналізу таких звітів, зокрема пункт 7 про перелік індикаторів, які будуть враховуватися ДПС під час такого аналізу. Цей перелік індикаторів значною мірою відповідає міжнародній практиці.

Висновки

1. Підсумки результатів контролю за трансфертним ціноутворенням за 2013-2020 роки. URL: https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorenn/zagalni-vidomosti (дата звернення: 08.07.2021).

2. Валеева А. В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием: авторефер. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 / Госуд. ун-т управления. Москва, 2011. 27 с.

3. Коротун В. І. Контроль за трансфертним ціноутворенням в Україні: проблеми становлення та перспективи розвитку. Інвестиції: практика та досвід. 2016. № 24. С. 42-46.

4. Ларіонов М. О. Особливості моніторингу контрольованих операцій в Україні: шляхи вдосконалення. Прикарпатський юридичний вісник. 2019. № 1 (26). С. 155-160.

5. Луценко І. С. Податковий контроль у сфері трансфертного ціноутворення в Україні: сучасна практика. Економіка та держава. 2020. № 7. С. 129-134.

6. Трансфертне ціноутворення / упоряд.: М. О. Мішин, В. В. Кругляк, О. В. Сапрунова. Київ: ДП «СВЦ», 2018. 80 с.

7. Пухальский В. В. Податковий контроль дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки»: необхідність, сутність, форми та етапи його проведення. Економічний дискурс. 2018. № 3. С. 141-148.

8. Товкун Л. В. Податковий контроль у сфері трансфертного ціноутворення. Теорія і практика правознавства. 2014. № 1. С. 1-9.

1. Derzhavna podatkova sluzhba Ukrayiny. (2020). Pidsumky rezultativ kontrolyu za transfertnym tsinoutvorennyam na 2013-2020 roky [Results of control over transfer pricing for 2013-2020 years]. URL: https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorenn/zagalni- vidomosti.

2. Valeyeva, A. V. (2011). Sovershenstvovaniye nalogovogo kontrolya za transfertnym tsenoobrazovaniyem [Improvement of tax control over transfer pricing] (Dissertation abstract). Moskva: Gosud. un-t upravleniya.

5. Lutsenko, I. S. (2020). Podatkovyy kontrol u sferi transfertnoho tsinoutvorennya v Ukrayini: suchasna praktyka [Tax control in the field of transfer pricing in Ukraine: modern practice]. Ekonomika ta derzhava, (7), 129-134.

6. Mishyn, M. O., Kruhlyak, V. V., Saprunova, O. V. (2018). Transfertne tsinoutvorennya [Transfer pricing]. Kyiv: DP «SVTS”.

7. Pukhalskyy, V. V. (2018). Podatkovyy kontrol dotrymannya platnykamy podatkiv pryntsypu «vytyahnutoyi ruky”: neobkhidnist, sutnist, formy ta etapy yoho provedennya [Tax control of taxpayers' compliance with the principle of «outstretched hand”: the need, nature, forms and stages of its implementation]. Ekonomichnyy dyskurs, (3), 141-148.

8. Tovkun, L. V. (2014). Podatkovyy kontrol u sferi transfertnoho tsinoutvorennya [Tax control in the field of transfer pricing]. Teoriya ipraktykapravoznavstva, (1), 1-9.

9. Verkhovna Rada Ukrainy. (2013, July 7). Pro vnesennya zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrayiny shchodo transfertnoho tsinoutvorennya: Zakon Ukrainy [On Amendments to the Tax Code of Ukraine on Transfer Pricing: Law of Ukraine]. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/408-18#Text

10. Ministerstvo finansiv Ukrayiny. (2015, August 14). Pro zatverdzhennya Poryadku provedennya monitorynhu kontrolovanykh operatsiyta Poryadku opytuvannya upovnovazhenykh, posadovykh osib ta/abo pratsivnykiv platnyka podatkiv z pytan transfertnoho tsinoutvorennya [On approval of the Procedure for monitoring controlled transactions and the Procedure for interviewing authorized, officials and/or employees of the taxpayer on transfer pricing]. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1055-15#Text

11. Ministerstvo finansiv Ukrayiny. (2017, April 28). Pro zatverdzhennya Zmin do Poryadku provedennya monitorynhu kontrolovanykh operatsiy ta Poryadku opytuvannya upovnovazhenykh, posadovykh osib ta/abo pratsivnykiv platnyka podatkiv z pytan transfertnoho tsinoutvorennya [On approval of Amendments to the Procedure for monitoring controlled transactions and the Procedure for interviewing authorized, officials and/or employees of the taxpayer on transfer pricing]. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0651-17#n66

12. Ministerstvo finansiv Ukrayiny. (2021, March 17). Pro vnesennya zmin do Poryadku provedennya monitorynhu kontrolovanykh operatsiyta Poryadku opytuvannya upovnovazhenykh, posadovykh osib ta/abo pratsivnykiv platnyka podatkiv z pytan transfertnoho tsinoutvorennya [On Amendments to the Procedure for Monitoring Controlled Transactions and the Procedure for Surveying Taxpayers Officials, Officials and/or Employees on Transfer Pricing]. URL: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0707-21#n2

13. Verkhovna Rada Ukrainy. (2016, December 21). Pro vnesennya zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrayiny shchodo pokrashchennya investytsiynoho klimatu v Ukrayini: Zakon Ukrainy [On Amendments to the Tax Code of Ukraine to Improve the Investment climate in Ukraine: Law of Ukraine]. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/1797-19#Text

14. Verkhovna Rada Ukrainy. (2010, December 2). Podatkovyi kodeks Ukrainy [Tax Code of Ukraine]. Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

15. Verkhovna Rada Ukrainy. (2020, January 16). Pro vnesennya zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrayiny shchodo vdoskonalennya administruvannya podatkiv, usunennya tekhnichnykh ta lohichnykh neuz-hodzhenostey u podatkovomu zakonodavstvi: Zakon Ukrainy [On Amendments to the Tax Code of Ukraine to Improve Tax Administration, Eliminate Technical and Logical Inconsistencies in Tax Legislation: Law of Ukraine]. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/466-20#Text

16. Verkhovna Rada Ukrainy. (1992, October 2). Pro informatsiyu: Zakon Ukrainy [About information: Law of Ukraine]. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/2657-12#Text

Размещено на Allbest.ru