Уніфікація системи державного фінансового контролю в умовах глобалізації

Размещено на http://www.allbest.ru/

Харківський національний університет імені В. Н. Каразіна

УНІФІКАЦІЯ СИСТЕМИ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ В УМОВАХ ГЛОБАЛІЗАЦІЇ

Кур'янов Віктор Вадимович аспірант

Анотація

державний фінансовий контроль інститут

В межах цієї статті обґрунтовано необхідність уніфікації системи державного фінансового контролю, де уніфікація, за авторським баченням, - це стандартизація принципів та механізмів державного фінансового контролю, що є прийнятними до будь -якої держави незалежно від її історико-культурного розвитку. Для досягнення поставленої мети і завдань дослідження було встановлено основні структурні елементі системи державного фінансового контролю, їх види та взаємозв'язки. Було встановлено, що внутрішній аудит є важливим не лише для державного сектору, у якості інструменту контролю над використанням, формуванням та заощадженням публічних фінансів, а й для приватного сектору економіки. У закордонній практиці інформаційна база внутрішнього аудиту використовується у ризик -менеджменту для зниження ризиків підприємства та підвищення фінансової стабільності. Результатом дослідження є сформоване авторське бачення уніфікації системи суб'єктів державного фінансового контролю на основі здійснюваного ними виду контролю. Запропонована система ґрунтується на проведеній класифікації зарубіжних систем державного фінансового контролю, що склалися історично, та міжнародних стандартів ISSAI. Запропонована система враховує не лише економічний аспект інституту державного фінансового контролю, а й також соціальний та глобальний аспекти. Базуючись на соціальному аспекті було доведено важливість громадського фінансового контролю, тому що у демократичних країнах важливу роль у соціально-економічних процесах держави мають утворені соціальні інститути. У сформульованій автором системі обґрунтована значимість створення належного вищого органа фінансового контролю, його вплив на життя громадян та значимість співробітництва суб'єктів державного фінансового контролю з громадським фінансовим контролем. Лише завдяки цьому співробітництву можливо сформувати ефективну уніфіковану систему державного фінансового контролю, що буде забезпечувати соціально-економічний розвиток країни. Було обґрунтовано необхідність підвищення значення міжнародного інституту фінансового контролю INTOSAI, виходячи з глобальної точки зору, та формування ним наднаціонального виду контролю, що має бути включений у систему державного фінансового контролю кожної країни.

Ключові слова: уніфікація, система державного фінансового контролю, громадський фінансовий контролю, вищий орган фінансового контролю, міжнародний інститут фінансового контролю.

Аннотация

УНИФИКАЦИЯ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ

Курьянов Виктор Вадимович аспирант Харьковский национальный университет имени В.Н. Каразина

В рамках данной статьи обоснована необходимость унификации системы государственного финансового контроля, где унификация, по авторскому видению, - это стандартизация принципов и механизмов государственного финансового контроля, что является приемлемым для любого государства независимо от его историко-культурного развития. Для достижения поставленных целей и задач исследования были установлены основные структурные элементы системы государственного финансового контроля, их виды и взаимосвязи. Было установлено, что внутренний аудит является важным не только для государственного сектора, в качестве инструмента контроля над использованием, формированием и сбережением публичных финансов, но и для частного сектора экономики. В зарубежной практике инфор - мационная база внутреннего аудита используется в риск -менеджменте для снижения рисков предприятия и повышение финансовой стабильности. Результатом исследования является сформированое авторское видение унификации системы субъектов государственного финансового контроля на основе осуществляемого ими вида контроля. Предложенная система основывается на проведенной классификации зарубежных систем государственного финанового контроля, что сложились исторически, и международных стандартах ISSAI. Предложенная система учитывает не только экономический аспект института государственного финансового контроля, но также социальный и глобальный аспекты. Основываясь на социальном аспекте, была доказана важность общественного финансового контроля, потому что в демократических странах важную роль в социально-экономических процессах государства имеют сформированные социальные институты. В сформулированной автором системе обос - нована значимость создания надлежащего высшего органа финансового контроля, его влия - ние на жизнь граждан, и значимость сотрудничества субъектов государственного финансового контроля с общественным финансовым контролем. Только благодаря этому сотрудничеству возможно сформировать эффективную унифицированную систему государственного фінансового контроля, что будет обеспечивать социально-экономическое развитие страны. Была обоснована необходимость повышения значения международного института финансового контроля INTOSAI, исходя из глобальной точки зрения, и формирование им наднацио - нального вида контроля, который должен быть включен в систему государственного финансового контроля каждой страны.

Ключевые слова: унификация, система государственного финансового контроля, общественный финансовый контроль, высший орган финансового контроля, международный институт финансового контроля.

Annotation

UNIFICATION OF THE STATE FINANCIAL CONTROL SYSTEM IN THE CONTEXT OF GLOBALIZATION

Viktor Kurianov Postgraduate Student V. N. Karazin Kharkiv National University

This article substantiates the need for unification of the state financial control system, where unification according to the author is the standardization of the principles and mechanisms of state financial control, which is applicable for any state, regardless of its historical and cultural development. The basic structural elements of the state financial control system were determined to achieve the aim of the research. It was determined that internal audit is important not only for the public sector, as an instrument of control over the use, formation and saving of public finances, but also for the private sector of the economy. In foreign practice, the information base of internal audit is used in risk management to reduce company risks and increase financial stability. The results of the study is the author's suggestion of the unification of the system of subjects of the state financial control based on the type of control they perform. The proposed system is based on the classification of foreign systems of the state financial control, which has developed historically, and international ISSAI standards. The proposed system considers not only the economic aspect of the institution of the state financial control, but also social and global. Based on the social aspect, the importance of public financial control was proved, because in democratic countries, formed social institutions have an important role in the socio-economic processes of the state. In the system formulated by the author, the significance of creating an appropriate supreme body of the financial control, its impact on the lives of citizens, and the importance of cooperation of subjects of the state financial control with public financial control was substantiated. Thus only with this cooperation is it possible to form an effective unified system of the state financial control, which will provide the socio-economic development of the country. According to a global point of view, the need to improve the importance of the international financial control institution INTOSAI, and the formation of a supranational type of control, which should be included in the state financial control system of each country was substantiated.

Keywords: Unification, the State Financial Control System, Public Financial Control,

Supreme Financial Control Body, International Financial Control Institute.

Постановка проблеми

Для ефективної діяльності інституту державного фінансового контролю необхідно сформувати сприятливі умови на законодавчому рівні для його структурних елементів. Дані структури формують систему державного фінансового контролю (ДФК), що є кістяком зазначеного інституту. Тому для забезпечення росту національної економіки необхідно сформувати міцну базу для інституту ДФК шляхом створення уніфікованої системи. Таким чином необхідно розглянути цю систему не лише з огляду на Україну, а з огляду на закордонний досвід, враховуючи глобалізаційний процес. Сформована загальна потреба переосмисли - ти саме значення цієї системи та її структури, та на основі цього, доповнити визначення та розглянути створення уніфікованої системи державного фінансового контролю. На основі чого побудувати актуальну систему ДФК, яка відповідає потребам сучасних тенденцій та має єдину направленість дій його елементів - забезпечення соціально- економічного розвитку суспільства. На цей час системних комплексних досліджень з питань фінансового контролю існує не багато, тому назріла потреба у перегляді парадигми сучасної системи ДФК.

Аналіз останніх досліджень та публікацій

Створення уніфікованої системи ДФК в Україні є важливим питанням у формуванні та використанні публічних ресурсів. Вітчизняна наукова думка з цієї проблематики постійно розвивається та еволюціонує у дослідженнях вітчизняних вчених: А. Хмелькова (2016, 2017, 2018, 2019), В. Піхоцького (2016), Г. Завистовської (2014), І. Стефанюка (2011). Д. Долбнєва (2016) обґрунтовувала необхідність стандартизації міжнародних стандартів здійснення ДФК ISSAI; О. Шевчука (2015) розробляв пропозиції щодо покращення системи ДФК; О. Александрович (2014) досліджував систему ДФК на основі світового досвіду; Т. Косова та В. Шевченко (Косова & Шевченко, 2018) розробляли шляхи удосконалення системи ДФК через вищий орган фінансового контролю в умовах євро - інтеграції України; О. Глущенко досліджувала нову парадигму фінансової системи (Glushchenko, 2015).

Закордонні вчені також у своїх дослідженнях намагаються розробити уніфіковану систему державного аудиту таким чином, щоб сформувався вигідній взаємозв'язок між державним та приватним еко- номічним сектором: Імтіаз Батша (Imtiaz Badshah), Фроде Меллемвік (Frode Mellemvik) (Badshah, Mellemvik & Timoshenko, 2013), Сільвія Божек (Sylwia Bozek), Ізабелла Емерлінг (Izabela Emerling) (Bozek & Emerling, 2016), Мухаммад Ясін (Muhammad Yasin), Буді Артіна (Budi Artinah) (Yasin & Artinah, 2018). В якості досвіду наднаціональних інститутів також використовувалися міжнародні стандарти ISSAI наднаціонального інституту державного фінансового контролю INTOSAI.

На сьогодні функціонує велика кількість національних систем ДФК, що сформувались шляхом історичного розвитку певних країн, та не існує єдиного стандарту з устрою ці - лісної системи ДФК в країні, яка б враховувала глобалізаційний процес та діяльність міжнародних інститутів у міжнародних економічних відносинах, які впливають на публічні фінанси країни. Відтак, формування такої системи потребує подальшого дослідження.

Мета статті

На основі дослідження елементів системи ДФК, класифікацій видів контролю та існуючих зарубіжних систем ДФК метою статті є сформулювати авторське бачення уніфікованої системи ДФК. Досягнення визначеної мети обумовили потребу у виконанні низки послідовних завдань:

- визначити основні структурні елементи системи ДФК та дослідити їх класифікацію;

- сформулювати авторське бачення уніфікації системи ДФК та обґрунтувати значимість взаємозв'язків між суб'єктами контролю в ній;

- обґрунтувати необхідність створення належного вищого органа фінансового контролю та роль наднаціонального і громадського виду фінансового контролю в діяльності системи ДФК.

Основні результати дослідження

На теперішній час, в умовах глобалізації, біль - шість фінансових відносин та інститутів регулюються міжнародними стандартами, тобто вони уніфіковані. Під уніфікацією авто - ром розуміється не однорідність певних фінансових структур в країнах, а створення єдиних принципів та механізмів, на базі яких функціонують фінансові інститути.

Структурна однорідність в усіх країнах не - можлива, адже у різних народів різний економічний менталітет та соціально-культурні цінності. Але, не дивлячись на різноманіття, уніфікація відбувається тому, що більшість країн мають демократичний устрій суспільства з сформованими та розвинутими соціальними інститутами, що забезпечують рівень соціальної безпеки і соціальну підтримку громадянам та бізнесу. Але система ДФК, як фінансовий інститут, фундаментально відрізняється в кожній країні.

На думку автора, система ДФК теж потребує уніфікації. На теоретичному рівні це сформує основні принципи функціонування системи ДФК, що будуть прийнятні для всіх країн світу, спростить науково-економічні дослідження з цього напряму, бо вони не будуть локалізовані в межах однієї держави. Наразі існують зачатки уніфікації у міжнародних стандартах ISSAI, але вони не є обов'язковими, тому використовуються державами частково або зовсім ігноруються та існують лише формально. На практичному рівні уніфікація передбачає утворення над - національного державного фінансового контролю шляхом надання більших повноважень міжнародним фінансовим інститутам та організаціям, особливо INTOSAI. Підвищення значущості наднаціональних фінансових інститутів та організацій знизить ризик виникнення економічних криз не лише в межах країни або якогось регіону, а на глобальному рівні. В першу чергу для уніфікації системи ДФК необхідно сформувати основні принципи її побудови, для цього необхідно дослідити її основні структурні елементи.

Ідеальним прикладом системи є годинник, де не існує зайвого елементу, кожна шестерня знаходиться на своєму місці та виконує свою функцію. Якщо допустити помилку при установці цих елементів, то годинник працює неправильно або не працює взагалі. Єдність цієї системи проявляється у направленості дії - руху годинникової стрілки, яка відповідає теперішньому часу. Отже, необхідно розпочати зі структурних елементів системи ДФК. Як в будь-якій іншій системі, система ДФК має свої елементи: предмет, об'єкт, суб'єкт.

Предмет ДФК - це те, що контролюють, а саме - публічні фінанси та майнові ресурси держави. Зазвичай, під публічними фінанами розуміють лише державний бюджет країни, але це лише невелика частина публічних фінансів будь-якої держави. Сутність даного поняття значно ширша, наприклад А. Хмельков дає таке тлумачення: «Публічні фінанси - це розподільчо-контрольні відносини з приводу акумулювання, розподілу і використання фондованих або нефондова- них грошових коштів публічного сектору економіки» (Хмельков, 2018). Тобто під державний фінансовий контроль, окрім основного бюджету країни, також підлягають всі позабюджетні цільові та нецільові фонди, а також державні інвестиції. Хоча в Україні держава приймає слабку участь у інвестуванні, у міжнародній практиці державні інвестиції мають досить питому вагу у формуванні доходів державного бюджету та пожвавлюють економіку країни. Адже так формується рух грошових ресурсів не лише від приватного до державного сектору економіки через фіскальні органи, а й у зворотному напрямку у вигляді інвестицій. Це, насамперед, розширює державний фінансовий контроль, адже його основна задача - контроль за ефективним формуванням, використанням та розподілом публічних фінансів. Окрім публічних фінансів, під предметну сферу ДФК підлягає державне майно (управління державною та комунальною власністю, діяльність суб'єктів господарювання державного сектору економіки тощо).

Неефективне та нецільове використання публічних фінансів та публічного (державного) майна є наслідком неправомірних дій осіб, у яких ці ресурси є у розпорядженні. Тому, на думку автора, до предмету державного фінансового контролю, необхідно відносити також публічні управлінські дії, що спричиняють рух публічних фінансів. Адже ефективний державний фінансовий контроль повинен не тільки усувати порушення вже після їх скоєння, а й завчасно запобігати їх скоєнню. Так як, практика показує, що не завжди вдається у повному обсязі відшкодувати втрачені фінансові та майнові публічні ресурси. Втрата цих ресурсів уповільнює соціально-економічний розвиток суспільства та має негативний вплив на інші існуючі системи держави. Контроль над цією гілкою предметної сфери необхідний для перешкоджання та усунення корупції.

Об'єкт ДФК - це той, кого контролюють. В першу чергу, до об'єкту ДФК відносяться державні та адміністративні органи, а також суб'єкти господарювання державної власності, адже їх діяльність фінансується з бюджету країни у будь-якій державі, вони безпосередньо є користувачами публічних ресурсів (фінансів та державного майна). Виходячи з предмету контролю, об'єктами ДФК є також приватні суб'єкти господарювання, якщо до їх розпорядження потрапляють публічні фінанси (наприклад державні інвестиції). Тобто, об'єктом контролю є все, де присутній рух публічних ресурсів в тому чи іншому напрямку.

Суб'єкт державного фінансового контролю - це той хто контролює. На думку А. Хмелькова суб'єкт державного фінансового контролю є: «...Органом законодавчої або виконавчої державної влади, контроль за виконанням повноважень якого здійснює виключно орган створення, цілеспрямований на забезпечення стабільності і безпеки публічних фінансів та майнових ресурсів держави, економічне зростання держави, шляхом спостереження за досягненням цільових орієнтирів і перевірки дотримання обмежуючих параметрів фінансового і економічного розвитку, через забезпечення законності, ефективності, фінансової дисципліни і раціональності в процесі формування, розподілу, володіння, використання та відчуження об'єктами контролю предмета контролю, який належить державі, з допомогою форм і методів фінансового контролю, які реалізуються усіма способами, прийомами і інструментарієм фінансового контролю» (Хмельков, 2016). Згідно з дослідженням В. Піхоцького, в міжнародній практиці суб'єкт ДФК не завжди є представником тільки виконавчої або законодавчої влади, а й судової гілки (Бразилія та Франція) (Піхоцький, 2016).

Існує багато поглядів щодо визначення елементів системи ДФК, але, на думку автора, саме таке визначення найповніше розкриває їх сутність. Приведені визначення не відхиляються від закладених філософських детермінацій в даних категоріях та не суперечать основним принципам ДФК. Вони надають не лише конкретики елементам, показуючи цілісність структури кожного елемента системи, а також абстрагують бачення та показують нерозривний зв'язок між суб'єктом, об'єктом та предметом, та взаємодію одного з іншим. Особливості цих взаємодій утворюють різні типи систем ДФК, які функціонують у певних країнах.

Серед досліджень системи ДФК, можна виділити два основних способи побудування системи суб'єктів ДФК:

1) за належністю суб'єктів державного фінансового контролю до законодавчої, виконавчої та в деяких країнах судової влади;

2) по видам контролю, які здійснюють дані суб'єкти: вищий, зовнішній, внутрішній.

Виходячи з визначення суб'єкту ДФК, можна зробити висновок, що саме діяльність суб'єктів віддзеркалює ефективність системи ДФК. Можна стверджувати, що якщо б об'єкт ДФК не робив би порушень, то і взагалі не було б необхідності у державному фінансовому контролі, але історичний розвиток суспільства й економіки, розширення та ускладнення міжнародних відносин, вплив глобалізації на ці процеси - привів нас до потреби уніфікації системи ДФК. Необхідність обумовлена тим, що усі фінансові інститути, окрім ДФК, уніфіковані. Адже, будь-яку фінансову операцію можна здійснити з будь-якого куточка світу. Це можливо тому, що діяльність фінансових установ регламентована міжнародними стандартами. Можливо, структура або інструменти цих інститутів дещо відрізняються в тій або іншій країні, що спричинено культурними, історичними особливостями та державним устроєм країни, але основні принципи та їх механізм є уніфікованими.

Однак, сутність ДФК полягає не тільки у виявлені правопорушень об'єктами відносно публічних ресурсів та покарані останніх, а й у стимулюванні суспільства у ефективному використанні своїх фінансових та майнових ресурсів.

Уніфікація системи ДФК має на увазі формування єдності у діяльності суб'єктів фінансового контролю. А саме:

1) кооперація та співпраця суб'єктів під час здійснення своїх повноважень, де один суб'єкт не перешкоджає діяльності іншому та не дублює процеси другого, що в свою чергу не заважає та не уповільнює діяльність об'єкта ДФК;

2) створення уніфікованої методично-методологічної та уніфікованої інформаційної бази;

3) діяльність суб'єктів має бути прозорою та надавати доступ до інформації своєї діяльності об'єктам ДФК, на основі якої вони (об'єкти) будуть коригувати свою діяльність та раціоналізувати використання публічних ресурсів та забезпечувати соціально - економічний розвиток.

На думку Г. Завистовської існує дві основні моделі системи ДФК:

1) «країни з англосаксонською системою права та правовими системами, що тяжіють до неї (США, Велика Британія, Канада, Австралія, Ізраїль, Малайзія, Таїланд та інші), де домінує монократична структура, в них з метою здійснення спеціалізованого державного контролю, в тому числі у сфері підприємництва, створено ієрархічно організовані структури під керівництвом президента чи генерального аудитора, які обираються шляхом прямих виборів або призначаються шляхом узгодження законодавчим органом та вищою посадовою особою виконавчої влади»;

2) «країни континентальної системи права (Німеччина, Франція, Італія та інші європейські держави), де контрольні функції покладено на утворені вищими органами влади рахункові палати, які водночас є незалежними у внутрішніх та зовнішніх питаннях їхньої діяльності» (Завистовська, 2014).

У кожній з цих систем є свої особливості та певна структура суб'єктів ДФК, тому яка краща - неможливо сказати. Становлення системи ДФК в кожній країні залежить від її історичного розвитку. Також слід зауважити, що особливості функціонування системи ДФК залежать від культурних особливостей та релігійного віросповідання. Так, наприклад, у дослідженнях Імтіазу Батші (Imtiaz Badshah) в ісламських країнах, як і банківська система, ДФК дещо відрізняється від країн християнського віросповідання (Badshah, Mellemvik & Timoshenko, 2013).

Як вже було сказано раніше, міжнародні стандарти не регламентують чітку структуру органів фінансових інститутів, вони різняться в різних країнах, але побудовані на основі уніфікованих принципів діяльності, що надає доступність фінансових операцій та розкриває інформацію про них, учасникам фінансових відносин. Навіть бухгалтерський облік регламентується міжнародними стандартами, що дає змогу громадянам іншої країни, не знаючи про устрій та особливості діяльності підприємства, на основі звітності аналізувати її фінансовий стан та ефективність діяльності (з фінансового погляду), це сприяє міжнародній інвестиційній діяльності. Уніфікація системи ДФК має надавити певний скелет основних принципів побудови діяльності системи ДФК, а вже країни, спираючись на особливості державного та культурного розвитку, закріплюватимуть певні органи до цього «скелету».

Уніфікація також передбачає стандартизовану звітність, щоб діяльність системи ДФК була доступна не лише громадянам певної країни, а також на міжнародному рівні. В першу чергу, це буде корисно та зручно для міжнародних фінансових інститутів та організацій, адже контроль та управління публічними ресурсами держави є важливим економічним показником, та надаватиме більш повну та конструктивну інформацію економічного становища та рівня сформованої інфраструктури країни під час прийняття рішень надання інвестицій або траншу.

Для забезпечення ефективного та раціонального формування та використання публічних ресурсів сама система ДФК має бути раціональною та ефективною. Тобто вона має бути простою, не ускладненою багаторівневістю та багато численністю суб'єктів ДФК, адже їх діяльність також фінансується з публічних фінансів. Це фінансування є громадськими витратами, різниця між фінансуванням діяльності суб'єктів ДФК та заощадженими, поверненими, відшкодованими фінансовими публічними ресурсами - фінансова вигода суспільства, вона є явна та придатна до розрахунків. Якщо цей показник є негативним, або прямує до нуля то та - ка система ДФК потребує реорганізації та спрощення. Існує також і неявна вигода - при ефективній системі ДФК, яка виявляє усі порушення та притягує до відповідальності й відшкодування збитків порушників, знижує схильність до шахрайства та марнотратства суспільства, що теж надає фінансову вигоду, але реальну вигоду складно прорахувати. Неявна вигода приводить до не фінансової, або соціальної вигоди, адже підвищується рівень фінансового менталітету суспільства, що в свою чергу стабілізує фінансову систему, зменшує сектор тіньової економіки, прищеплює фінансову дисципліну в суспільстві та ідеї соціальної справедливості.

Щоб ефективно управляти витратами, необхідно класифікувати суб'єкти ДФК за певними категоріями. На думку автора, самим ефективним та доречним є класифікація суб'єктів ДФК за видами контролю, які вони здійснюють. Дослідники виділяють три основні види державного фінансового контролю за рівнем відносин суб'єкта до об'єкта: зовнішній, внутрішній та вищий.

Під зовнішнім ДФК розуміють, що це здійснення контролю суб'єктом, який не входить до однієї системи, що і підконтрольний об'єкт, та не підпорядковується об'єкту, а також має певну періодичність у проведені контрольних заходів. Зазвичай цей вид контролю розглядають як макрорівень. Адже під цей контроль підлягає не лише одне підприємство або державне відомство, а ціла їх система або гілка. Даний вид ДФК необхідний тим, що він дає змогу оцінити діяльність певних галузей економіки країни, проаналізувати певні тенденції у використанні публічних ресурсів в загальному вигляді, на основі чого можна передбачити та спланувати їх діяльність на довгострокову перспективу.

Внутрішній вид контролю можна ототожнити з самоконтролем, ґрунтуючись на тому, що об'єкти контролю самі створюють орган внутрішнього фінансового контролю всередині своєї організації, які також контролюють підрозділи, що входять до складу об'єкта, але він має бути максимально функціональним і незалежним. Тобто суб'єкт і об'єкт безпосередньо знаходяться в одній системі, за рахунок чого контроль проводиться постійно. Але через свою особливість, що вона створюється керівництвом об'єкта ДФК і суб'єкт підпорядковується його управлінню, згідно з напряму фінансової діяльності підприємства, є зворотна сторона медалі - через недостатню кваліфікованість та не - доброчесність є ризик, що суб'єкт може стати частиною корупції, або за наказом керівництва приховувати існуючі порушення, що перешкоджає виконанню своїх обов'язків та не повною мірою виправдовує фінансові витрати на їх утримання.

У попередніх дослідженнях було виявлено, що у закордонній практиці не використовується термін «державний фінансовий контроль», а використовується «аудит», тому використовуються замість вище вказаних видів контролю «внутрішній державний аудит» та «зовнішній державний аудит». Така відмінність виникла через історичній розвиток України, та є наслідком пострадянських часів, де контрольні заходи ДФК на методичному рівні відрізнялись від аудиту. У міжнародній практиці значення аудиту трактується ширше, ніж тлумачення цього явища в практиці органів ДФК України.

На думку зарубіжних дослідників: Сільвії Божек (Sylwia Bozek), Ізабелли Емерлінг (Iza- bela Emerling), Мухаммада Ясін (Muhammad Yasin), Буді Артіна (Budi Artinah); саме внутрішній аудит є основою ефективного економічного розвитку не тільки державного сектора, а й приватного (якщо об'єкт вступає в зв'язок з публічними фінансами та утворює підрозділ внутрішнього аудиту). Адже внутрішній державний аудит фінансується за рахунок держави, і під час своєї діяльності він аналізує економічні показники підприємства та його фінансовий стан, проводить планування на майбутні періоди. Внутрішній аудит набуває переваги в тому, що через безпосереднє знаходження в об'єкті контролю необхідно мати аудитора внутрішнього контролю, який має знання у сфері діяльності підприємства. Саме тому внутрішній аудит більш інформативний і точний, бо аудитор розуміє та знає усі стадії виробництва підприємства, на якому він знаходиться. Тому в обмін на те, що підприємство бере на себе відповідальність за використання публічних ресурсів задля досягнення поставлених державою економічних цінностей, держава у відповідь через внутрішній державний аудит забезпечує необхідною інформаційною базою, яка потім використовується у ризик-менеджменту для зниження ризиків підприємства та підвищення фінансової стабільності. Тобто створюється вигідний симбіоз між державним та публічним секто - ром, який призводить до соціально- економічного розвитку суспільства (Bozek & Emerling, 2016; Yasin & Artinah, 2018).

На основі внутрішнього державного аудиту І. Стефанюк дає таку систематизацію побудови моделі організації внутрішнього державного фінансового контролю:

1) «централізована модель здійснюється централізованим органом, підпорядкованим уряду або міністерству фінансів (урядовий чи централізований ДВФК), яка діє на Мальті та в Угорщині (тут Центральну службу з фінансової ревізії перетворено на Службу урядового контролю в межах канцелярії прем'єр-міністра). До 2003 року у Швеції функціонувало підпорядковане уряду Державне рахункове управління, яке нині перетворено на Національне бюро аудиту та під - порядковано парламенту. Урядовим органом внутрішнього фінансового контролю в Індії є Служба Генерального інспектора й ревізора; у Фінляндії - Ревізійне управління державного господарства Міністерства фінансів;

2) децентралізована модель здійснюється підрозділами внутрішнього фінансового контролю, які функціонують безпосередньо в міністерствах (децентралізований чи відомчий ДВФК); останнім часом акцент із підрозділів відомчого внутрішнього фінансового контролю перенесено на створення міністерствами при державних підприємствах наглядових (спостережних) рад й аудиторських комітетів. Така модель застосовується в Данії та Австралії. Так міністерства Данії мають законодавчо закріплений обов'язок проводити внутрішньовідомчий аудит підпорядкованих підприємств, для чого в їхніх апаратах створено досить потужні аудиторські служби;

3) змішана модель здійснюється органами як централізованого, так і децентралізованого державного внутрішнього фінансового контролю. У Польщі, котра, як і Україна, тяжіє до змішаної республіканської форми державного правління, контроль використання державних фінансів суб'єктами господарювання всіх форм власності від імені уряду здійснює Управління скарбового контролю Міністерства фінансів» (Стефанюк, 2011).

Дана класифікація наочно показує, що еволюціонувати може не лише система загалом, а й окремо її елементи. Так як з часом збільшується предмет ДФК, це пов'язано з ускладненням побудови суспільства, ускладненням його інституціональних структур та розвитком електронних мереж та цифрової економіки, то і суб'єкт набуває нових повноважень та створює нові методи контролю. Наприклад, закордоном вже широко використовується IT аудит, в той час в Україні він знаходиться на стадії впровадження. Зараз вже ведуться дискусії о впровадженні блокчейн технологій у ДФК. Це розширення означає одне - ускладнення елементів та системи ДФК загалом. Звісно, це суперечить основному принципу побудови системи, а саме створення простої системи. Тому необхідно створити на рівні елементів ефективну організаційну структуру, щоб уникати зайвого ускладнення в системі. Саме тому, в світі існують різні моделі організації внутрішнього контролю, який є «капілярами» у системі ДФК. Особливості цих організацій залежать від ряду політичних та економічних факторів, а також, як раніше було наголошено, від історичного розвитку.

Іноді дослідники класифікують види ДФК тільки на два типи: зовнішній і внутрішній; і не беруть до уваги вищий ДФК, опираючись на те, що у «Лімській декларації керівних принципів контролю», стандарту ISSAI наднаціонального інституту державно - го фінансового контролю (або аудиту) INTO- SAI, вказано, що вищий ДФК є проявом зовнішнього контролю і через це поняття вищого і зовнішнього ДФК ототожнюються хибно. Згідно вказаної декларації: «В якості зовнішньої контрольної служби вищий орган фінансового контролю, - що забезпечує вищий фінансовий контроль, - має перевіряти ефективність внутрішньої контрольної служби... не ущемляючи право вищого органа фінансового контролю, проводити комплексну перевірку, забезпечувати необхідне розділення задач та співробітництво між вищим органом фінансового контролю та внутрішньою контрольною службою» (EUROSAI, n.d.). Тобто, вищий ДФК набуває властивості зовнішнього контролю лише через те, що він не знаходиться фізично в одній структурі з внутрішнім контролю, адже аудитор, по міжнародним стандартам, вищого ДФК є незалежним. Але можна розглянути ситуацію з іншого боку, так як вищий і внутрішній орган ДФК знаходяться в одній системі державного фінансового контролю (аудиту), то можна вважати, що при контролі внутрішнього органа ДФК вищий орган набуває характеристики внутрішнього виду контролю. В зазначеному стандарті ISSAI, вказано, що вищий орган фінансового контролю є незалежним та має співпрацювати з парламентом у раціональному та ефективному використанні публічних ресурсів, але за наказом парламенту вищий орган фінансового контролю має перевіряти міністерства або інші державні структури. Таким чином, вищий незалежний аудитор проводить контроль раніше встановленого об'єкта ДФК, а отже набуває характеристики зовнішнього контролю. І створюється ситуація, що вищий орган ДФК синтезує в собі як зовнішній, так і внутрішній вид фінансового контролю.

Як і з видами контролю, так і з вищим органом фінансового контролю (ВОФК) у міжнародній практиці зазвичай застосовують термін «вищий орган аудиту» (ВОА). Спираючись на стандарти «ISSAI 12: Значення та переваги вищих органів аудиту - вплив на життя громадян» ВОА має виконувати свою діяльність, дотримуючись наступних принципів, які певною мірою впливають на суспільство:

1) зміцнення принципів підзвітності, прозорості і доброчесності в урядових і державних установах: захист незалежності ВОА; здійснення аудитів для забезпечення підзвітності урядових і державних установ при управлінні і використанні державних ресурсів; наділення повноваженнями органів, які керують державним сектором, мати право і обов'язок реагувати на результати аудитів і враховувати рекомендації ВОА, а також здійснювати коригувальні заходи; надання звітів про результати аудиту, на підставі яких громадськість має можливість вимагати звітності від урядових і державних установ;

2) демонстрація постійної значущості для громадян, Парламенту та інших зацікавлених осіб: можливість реагувати на пере- мінливе середовище і виникаючі ризики; ефективна співпраця з зацікавленими сторонами; репутація вартої довіри джерела не - залежних і об'єктивних відомостей і рекомендацій, що сприяють благотворним змінам в державному секторі;

3) репутація зразкової організації, яка подає приклад іншим: забезпечення належного управління ВОА; виконання етичного кодексу ВОА; забезпечення належної прозорості ВОА; прагнення до високої якості послуг; нарощування потенціалу через сприяння навчанню та обміну досвідом (EUROSAI, n.d.).

Отже, вищий суб'єкт ДФК (ВОФК або ВОА) є верхівкою системи ДФК, а також фундаментом для діяльності інших суб'єктів ДФК, адже саме він координує та регулює їх діяльність та забезпечує методичною, а також прозорою інформаційною базою, та є обличчям у використанні публічних ресурсів суспільства. Тому створення належного ВОФК є еталоном ефективної уніфікації системи ДФК.

Спираючись на принципи діяльності ВОА, при оприлюднені результатів діяльності системи ДФК в цілому, окремо по суб'єктах, а також результатів власної діяльності населенню створюється зворотній зв'язок. А саме створення іншого виду фінансового контролю - громадський фінансовий контроль. Безпосередньо він не відноситься до системи ДФК, так як не фінансується як звичайні суб'єкти ДФК, але його слід брати до уваги. Для демократичного суспільства створення певних спілок громади - звичне явище. Створення таких громад є показником свідомості та зацікавленості у розвитку країни, чим більша активність населення, тим більша ефективність соціально-економічного розвитку країни. Отже, такий вид ДФК, як громадський фінансовий контроль, має існувати, його відсутність або незначущість є показником неефективності та непрозорості системи ДФК, що суперечить її основним принципам.

Громадський фінансовий контроль може бути у формі журналістських розслідувань або зацікавлених інших сторін, що частіше спрямовується на вияв та протидію корупції, встановлення фактів неетичної поведінки посадовців при формуванні та використанні публічних фінансів. Результати цих досліджень публікуються або оголошуються у засобах масової інформації (ЗМІ). Тому, регулювання цього виду фінансового контролю безпосередньо здійснюється через законодавче регулювання ЗМІ та свободи слова в країні. Transparency International - міжнародна організація, яка проводить моніторинг рівня сприйняття корупції, де при оцінці країни враховується рівень громадського фінансового контролю в країні, а також наголошує на тому, що рівень корупції менший в тих країнах, де ЗМІ має більше свободи слова. Згідно цьому рейтингу, у 2018 році Україна зайняла 120 місце, у порівнянні з 2017 р. ситуація покращилась та піднялась на 10 позицій (Transparency International, 2018). Також, окрім ЗМІ, при наявності достовірних фактів та правдивої інформації громади, які здійснюють громадський фінансовий контроль, можуть безпосередньо звертатись до суб'єктів ДФК, та, в першу чергу, до ВОФК, а ті в свою чергу мають прийняти певні заходи та скорегувати свою діяльність, якщо зазначені порушення підтвердяться при власному розслідуванні суб'єктів ДФК.

Дослідивши види ДФК та їх класифікацію за відношенням суб'єктів фінансового контролю до об'єкту, враховуючи їх особливості можна подати авторське бачення уніфікації системи державного фінансового контролю у вигляді наступної схеми (рис. 1). Дана система може застосовуватися до будь- якої держави, тому що її побудова закріплена не на конкретних органах, а на видах контролю, що мають здійснюватися суб'єктами ДФК. Тому, кожна держава сама закріплює певні органи згідно свого історичного та культурного розвитку для виконання функцій ДФК, але ієрархія видів контролю має зберігатися та не змішуватися, як це на сьогодні відбувається в Україні.

Рис. 1 Уніфікація системи державного фінансового контролю за видами здійснення контролю

В даній системі ДФК центром є вищий вид ДФК (ВОФК або ВОА), він безпосередньо регулює діяльність суб'єктів зовнішнього та внутрішнього виду ДФК, створює єдину методичну базу для їх функціонування. А також здійснює моніторинг їх діяльності та групує результати їх діяльності у цілісній прозорій інформаційній базі, яка має бути у вільному доступі для громадян та для зацікавлених сторін. Останні на основі наданих даних проводять власні розслідування та через ЗМІ або безпосереднім зверненням до органів ДФК щодо виявлених порушень опосередковано регулюють діяльність суб'єктів ДФК.

Опосередкований вплив також здійснює наднаціональний вид ДФК. На сучасному етапі представником цього виду контролю є наднаціональний інститут INTOSAI. Але він є опосередкованим тому, що він створює рекомендації зі здійснення ДФК (ISSAI) та намагається його стандартизувати. Ці рекомендації не є обов'язковими і ВОФК (який є посередником їх розповсюдження у власній системі ДФК) певних країн може ігнорувати ці міжнародні стандарти, а також не всі країни входять до цього інституту. Самі INTOSAI наголошують на тому, що в жодній країни не виконуються ці рекомендації на сто відсотків, і більш того, не у всіх країнах присутній чітко сформований ВОФК (ВОА), він існує лише на папері.

Один із принципів будь-якої системи - це розвиток, а також розвиток її суб'єктів. Тому можна стверджувати, що наднаціональний інститут контролю теж потребує розвитку та зростання впливовості. Адже, на сьогодні, світ знаходиться у процесі глобалізації, під впливом якої економіки країн та їх системи вже зазнали суттєвих змін. Прикладом є міжнародні фінанси з міжнародними інститутами (Міжнародний валютний фонд, Міжнародний банк реконструкції та розвитку та ін.), що через трансферти надають фінансову допомогу та кредитують країни. Тобто, міжнародні фінанси, потрапляючи до державного бюджету, стають публічними фінансами країни й предметом ДФК. Звісно, вказані міжнародні фінансові інститути здійснюють моніторинг та розробляють рекомендації щодо використання виділених коштів. Але вони зіштовхуються з рядом проблем, пов'язаних з ДФК, так як в кожній країні історично сформувалась власна система ДФК та дещо відрізняється від інших. Що можна казати про виконання стандартів ISSAI, якщо не у всіх країнах бухгалтерський облік здійснюється за міжнародними стандартами, або відтворюється частково, це також стосується України, що також перешкоджає здійсненню міжнародного аудиту.

Тобто, можна стверджувати, що з боку міжнародного виду ДФК на сьогодні відсутня єдність у своїх діях, що суперечить основному принципу побудови уніфікованої системи ДФК, що потребує у надавані більших повноважень INTOSAI для ефективної стандартизації ДФК в країнах світу.

Запропонована система ДФК враховує існуючи міжнародні стандарти та міжнародну практику. За рахунок чого показує загальну структуру системи ДФК, якою вона має бути у будь-якій існуючій країні та враховує два важливі аспекти: соціальний та глобальний.

1) Соціальний аспект. Система фінансового контролю має соціальний характер. Соціальність цього явища проявляється через сутність предмету ДФК, а саме публічні ресурси, які включають в себе публічні фінанси та державне майно. Дана категорія, у своїй сутності, не є власністю уряду держави, принаймні у демократичному суспільстві. Тобто державний фінансовий контроль має розглядатися не як використання коштів і ресурсів «держави» або уряду, а як суспільства. Та її звітність має не лише відображати статистику ефективності використання публічних ресурсів та мати зворотній зв'язок від суспільства у вигляді громадсько - го фінансового контролю. Цей вид контролю залежить від рівня економічної свідомості, розвинутості інститутів громадського суспільства, його фінансового менталітету, а саме як сприймаються публічні фінанси населенням держави. Насамперед важливу роль грає сприйняття фіскальних процесів. У демократичній країні податки мають сприйматися як плата за придбання суспільних благ, яке суспільство вкладає зі своїх до - ходів у покращення та розвиток інфраструктур і соціальних благ, які потім отримує через державні інститути. Вони не направляються комусь у гаманець та не стають при - ватними грошами, а формують фонд (бюджет), який має використовуватись на створені державним урядом програми та проекти для розвитку і функціонування соціальних структур. Суспільство має бути більше зацікавленим у підвищенні ефективності використання публічних фінансів. Збільшення цієї зацікавленості підвищить вагу громадського виду фінансового контролю, сприятиме розвитку системи ДФК та знижуватиме рівень корупції в країні.

2) Глобальний аспект. Економічна система країни не обмежується рамками певної держави. Вона приймає участь у міжнародних економічних відносинах та приймає участь у формуванні та русі міжнародних фінансів. З цих причин система ДФК має враховувати об'єктивність цих процесів та інтегруватися у міжнародну спільноту, як наднаціональний фінансовий контроль. На сьогодні цей вид контролю знаходиться у стадії зародження та не набув ще широкого переліку повноважень. Наразі INTOSAI здійснює наднаціональний фінансовій контроль лише з екологічних програм, що розробляє ООН (Організація Об'єднаних Націй). Здійснюється аудит використання публічних фінансів на підтримку екологічного середовища. Враховуючи зростаюче значення аудиту за кордоном, INTOSAI в майбутньому через наднаціональний фінансовий контроль може стати міжнародною інформаційною базою з формування та використання міжнародних фінансів.

Висновки

Сформульовано авторське бачення уніфікації системи ДФК, де уніфікація - це створення загальних принципів та механізмів, які прийнятні до будь-якої держави незалежно від її історико-культурного розвитку. Представлено уніфікацію системи суб'єктів ДФК на основі здійснюваного ними виду контролю, на базі класифікації історично складених зарубіжних систем ДФК та міжнародних стандартів ISSAI. У сформульованій системі ДФК обґрунтована значимість створення належного ВОФК, його вплив на життя громадян та значимість співробітництва суб'єктів ДФК з громадянським фінансовим контролем. Лише за - вдяки цьому співробітництву можливо сформувати ефективну уніфіковану систему ДФК, що буде забезпечувати соціально - економічний розвиток країни. Обґрунтовано необхідність включення до уніфікованої системи ДФК наднаціонального виду фінансового контролю та розвиток його функцій і повноважень на майбутню перспективу.

У даному дослідженні встановлено основні структурні елементи та їх взаємозв'язки в системі ДФК. Також класифіковано основні види ДФК через відношення суб'єкта ДФК до об'єкта через предмет. Відштовхуючись від робіт зарубіжних дослідників, встановлено, що ДФК відтворює не лише контроль за формуванням та використанням публічних ресурсів, а й зачіпає приватний сектор через внутрішній вид державного аудиту, так як він (аудит) є інформаційною та аналітичною базою діяльності підприємств. Встановлюється прямий зв'язок між ефективністю діяльності органів внутрішнього аудиту та зменшенням рівня ризику підприємств, це призводить до підвищення фінансової стабільності суспільства.

Література

1. Хмельков А. В. Публічні фінанси: обсяг та зміст. Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики. 2018. T. 4, № 27. С. 428-434. DOI: 10.18371/fcaptp.v4i27.154174.

2. Хмельков А. В. Рахункова палата України як агент інституту контролю публічних фінансів. Актуальні проблеми економіки. 2016. № 5. С. 370-381.

3. Хмельков А. В. Предметно-об'єктна сфера інституту контролю. Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики. 2017. T. 1, № 22. С. 351-361. DOI: 10.18371/fcaptp.v1i22.110072.

4. Khmelkov A. Volume of public finances as a subject of control. Financial and credit activity: problems of theory and practice. 2019. Vol. 4, № 31. P. 311-318. DOI: 10.18371/fcaptp.v4i31.190921.

5. Піхоцький В. Зарубіжний досвід організації державного фінансового контролю та можливість його використання в Україні. Економіст. 2016. № 1. С. 31-34.

6. Завистовська Г. І. Зарубіжний досвід урядового фінансового контролю. Економічний аналіз. Т. 18(1). С. 156-161.

7. Стефанюк І. Б. Методологічні засади функціонування системи державного внутрішнього фінансового контролю в Україні. Фінанси України. 2011. № 6. С. 84-102.

8. Долбнэва Д. Стан та необхідність стандартизації державного фінансового контролю в Україні. Економічний часопис Східноєвропейського національного університету імені Лесі Українки. 2016. № 1. С. 96-101.

9. Шевчук О. А. Сутність системи державного фінансового контролю. Фінансовий простір. 2015. № 1(17). С. 304-308.

10. Александрович О. О. Особливості організації та функціонування систем державного фінансового контролю: світовий досвід. Теорія та практика державного управління. 2014. № 4(47). С. 375-383.

11. Косова Т., Шевченко В. Вищий державний фінансовий контроль в умовах євроінтеграції України. Зовнішня торгівля: економіка, фінанси, право. 2018. № 1. С. 121-129.

12. Glushchenko O. V. Financial System: in Search of a New Paradigm. Actual Problems of Economics. № 9(171). P. 21-30.

13. Badshah I., Mellemvik F., Timoshenko K. Accounting from a religious perspective: a case of the central government accounting in islamic Republic of Pakistan. Asian Economic and Financial Review. 2013. Vol. 3(2). P. 243-258.

14. Bozek S., Emerling I. Protecting the Organization Against Risk and the Role of Financial Audit on the Example of the Internal Audit. Oeconomia Copernicana. 2016. Vol. 7(3). P. 485-499. DOI: 10.12775/OeC.2016.028.

15. Yasin M., Artinah B., Mujennah. Analysis of Internal Control in Enhancing Performance's Accountability in Local Government Work Unit through Risk-Based Audit (ISA). Advances in Economics, Business and Management Research. 2018. Vol. 64. P. 80-87.

16. Лимская декларация руководящих принципов контроля. EUROSAI. URL: https://eurosai.org/handle404?exporturi=/export/sites/eurosai/.content/documents/others/ISSAI/ISSAI- 1-Lima-declaration-Ruso.pdf (дата звернення: 11.09.2019).

17. ISSAI 12: Значение и преимущества высших органов аудита - влияние на жизнь граждан. EUROSAI. URL: https: //www.eurosai.org/handle404?exporturi=/export/sites/eurosai/content/documents/ /others/ISSAI/ISSAI-12-Ruso.pdf (дата звернення: 11.09.2019).

18. Індекс сприйняття корупції-2018. Transparency International. URL: https://ti-ukraine.org/research/indeks-spryjnyattya-koruptsiyi-2018/ (дата звернення: 07.09.2019).

References

1. Khmelkov, A. V. (2018). Publichni finansy: obsiag ta zmist. Finansovo-kredytna diialnist, 27(4), 428434. doi: 10.18371/fcaptp.v4i27.154174. (in Ukrainian)

2. Khmelkov, A. V. (2016). Rakhunkova palata Ukrainy iak agent instytutu kontroliu publichnyh finansiv. Aktualni problemy ekonomiky, 5, 370-381. (in Ukrainian)

3. Khmelkov, A. (2017). Subject and object scope of the institute of control. Financial and credit activity: problems of theory and practice, 1(22), 351-361. doi: 10.18371/fcaptp.v1i22.110072. (in Ukrainian)

4. Khmelkov, A. (2019). Volume of public finances as a subject of control. Financial And Credit Activity: Problems OfTheory And Practice, 4(31), 311-318. doi: 10.18371/fcaptp.v4i31.190921.

5. Pihockyi, V. (2016). Zarubizhnyi dosvid organazatsii derzhavnogo finansovogo kontroliu ta mozhlyvist iogo vykorystannia v Ukraini. Ekonomist, 1, 31-34. (in Ukrainian)

6. Zavystovska, G. I. (2014). Zarubizhnyi dosvid uriadovogo finansovogo kontroliu. Ekonomichnii analiz, 18(1), 156-161. (in Ukrainian)

7. Stefaniuk, I. B. (2011). Metodologichni zasady funkcionyvannia systemy derzhavnogo vnutrishniogo finansovogo kontroliu v Ukraini. Finansy Ukrainy, 6, 84-102. (in Ukrainian)

8. Dolbneva, D. (2016). Stan ta neobhidnist standartyzacii derzhavnogo finansovogo kontroliu v Ukraini. Ekonomichnii chasopys Skhidnoievropeiskogo nacionalnogo universytetu imeni Lesi Ukrainky, 1, 96101. (in Ukrainian)