Тренды международной налоговой политики в отношении правил распределения прибыли для бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тренды международной налоговой политики в отношении правил распределения прибыли для бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации

К.А. Пономарева

В статье рассмотрены предложения международных организаций по вопросам реформирования правил трансфертного ценообразования. И на уровне ООН, и на уровне ОЭСР ведется весьма активная деятельность по развитию новых правовых концепций и методологии налогообложения прибыли в условиях глобализации. Рассмотрены некоторые особенности подходов этих двух организаций, а также их сходства и различия с точки зрения подходов к правилам распределения прибыли. Отмечено, что необходимость анализа и оценки реформирования правил налогообложения в условиях цифровизации актуален с точки зрения соблюдения фискальных интересов государства, что особенно важно в условиях фрагментации международного пространства. Основной задачей реформирования налогообложения является формирование новой концепции постоянного представительства, которое не имеет физического присутствия в государстве. На сегодняшний день иностранное предприятие подлежит налогообложению только в том случае, если оно имеет физическое присутствие, которое в широком смысле определяется как место, где полностью или частично осуществляется деятельность данного предприятия. Кроме того, в отсутствие консенсуса многие государства начали формулировать односторонние правила налогообложения цифровой экономики. Предложены варианты развития концепции налогообложения цифровых компаний в отдельных государствах в условиях неопределенности регулирования на международном уровне.

Ключевые слова: Налогообложение, цифровая экономика, правила распределения прибыли, трансфертное ценообразование, налоговое регулирование, налоговая политика, налоговое администрирование, ОЭСР, ООН

The article discusses the proposals of international organizations on the reform of transfer pricing rules. Both at the UN level and at the OECD level, very active activities are being carried out to develop new legal concepts and profit taxation methodology in the context of globalization. Some features of the approaches of these two organizations are considered, as well as their similarities and differences in terms of approaches to the rules of profit distribution. It is noted that the need to analyze and evaluate the reform of taxation rules in the context of digitalization is relevant from the point of view of compliance with the fiscal interests of the state, which is especially important in the context of fragmentation of the international space. The main task of tax reform is the formation of a new concept of permanent establishment, which does not have a physical presence in the state. To date, a foreign enterprise is subject to taxation only if it has a physical presence, which is broadly defined as the place where the activities of this enterprise are carried out in whole or in part. In addition, in the absence of consensus, many states have begun to formulate unilateral rules for taxation of the digital economy. Options of the development of the concept of taxation of digital companies in individual states in the conditions of uncertainty of regulation at the international level are proposed.

Keywords: Taxation, digital economy, rules of profit distribution, transferpricing, tax regulation, tax policy, tax administration, OECD, UN

Введение

Проблематика развития цифровой экономики весьма актуальна для Российской Федерации, как и для остальных стран мира. Необходимость обеспечить соблюдение фискальных интересов государства в условиях цифровизации экономики требует трансформации подходов к правовому регулированию налоговых отношений как в контексте определения правовых форм для регламентации налоговой базы, облагаемой в России, так и для воздействия на международную налоговую политику. Эти задачи сохраняют свою актуальность и в условиях санкционных ограничений.

Поскольку предприятия во всех секторах экономики все больше вовлечены в процессы цифровизации, ключевым становится вопрос о том, как предприятия должны облагаться налогом и как этот налог распределяется между юрисдикциями. Это требует трансформации подходов к нормативно-правовому регулированию системы налогов и сборов, принципов налогообложения, элементов налогообложения, налогового администрирования как со стороны международных организаций, так и на уровне национального законодательства.

Обзор документов международных организаций по вопросам налогообложения цифровой экономики

международная налоговая политика цифровизация

Цифровая трансформация сравнивается в литературе с промышленной революцией по масштабу экономических изменений Hofmann P., Riedel N. Comment on J. Becker & J. Englisch, `Taxing Where Value Is Created: What's “User Involvement” Got to Do with It? // Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2. P. 172.. Хотя эти процессы повышают производительность системы, они обусловливают проблемы для международной системы корпоративного налогообложения. В первую очередь это относится к ключевой роли нематериальных активов для цифровых бизнес-моделей, которые позволяют транснациональным корпорациям сокращать свои налоговые обязательства, переводя часть глобальной прибыли в низконалоговые юрисдикции.

Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), Организация Объединенных Наций (далее - ООН), Европейский Союз (далее - ЕС) являются ключевыми международными объединениями, формирующими повестку для обсуждения скоординированных реформ, направленных на решение налоговых проблем цифровой экономики.

В отсутствие консенсуса многие государства начали формулировать односторонние правила налогообложения цифровой экономики. Эти практики усложняют определение юрисдикции, уполномоченной облагать налогом международную группу компаний (далее - МГК).

Большинство налоговых соглашений основаны либо на Типовой конвенции ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update, UN, New York: https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en (далее - Типовая конвенция ООН), либо на Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing: https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, в которых используется традиционная концепция постоянного представительства и традиционные правила трансфертного ценообразования, согласно которым налогооблагаемая прибыль распределяется между юрисдикциями.

Иностранное предприятие подлежит налогообложению только в том случае, если оно имеет физическое присутствие, которое в широком смысле определяется как место, где полностью или частично осуществляется деятельность данного предприятия. Государство может облагать налогом компании только в том случае, если установлена налоговая привязка (nexus) к данной юрисдикции. Однако цифровизация позволяет компаниям осуществлять экономическую деятельность без физического присутствия в юрисдикции. Это может привести к ситуации, когда налоги не отражают стоимость и прибыль, создаваемые предприятием. Активы цифрового бизнеса можно легко перемещать из одной юрисдикции в другую, чтобы избежать налогооблагаемого присутствия в тех странах, где налоги выше. Кроме того, такие виды деятельности как сбор местных данных или размещение товаров, которые ранее считались чисто вспомогательными по своему характеру, как правило, лишь незначительно увеличивали прибыль бизнеса и поэтому игнорировались для целей распределения прибыли, в эру цифровой экономики выходят на первый план The taxation of Fees for Technical, Managerial and Consultancy services in the Digital Economy with respect to Article 12A of the 2017 UN Model, E/C.18/2017/CRP.23. UN, Secretariat Paper for the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Tax Consequences of the Digitalized Economy: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ up- loads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf.

Пересмотр существующего режима распределения прибыли и введение концепции существенного экономического присутствия был предложен ОЭСР, а затем Европейской комиссией European Commission, Proposal for a Council Directive Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence. COM, 2018. 147 final (21 Mar. 2018).. Подход ООН к данному вопросу был ужесточен посредством введения нового правила распределения для платежей за технические услуги в статье 12A Типовой конвенции ООН The taxation of Fees for Technical, Managerial and Consultancy services in the Digital Economy with respect to Article 12A of the 2017 UN Model, E/C.18/2017/CRP.23. UN, Secretariat Paper for the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Tax Consequences of the Digitalized Economy: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ up- loads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf. Краткосрочные решения также включают в себя введение налога у источника и уравнительного платежа на цифровые транзакции или на оборот цифровых компаний.

8 октября 2021 г. было опубликовано заявление ОЭСР о двухкомпонентном решении налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией эко- номики Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. OECD, 8 October 2021: https://www.oecd.org/tax/beps/state- ment-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation- of-the-economy-october-2021.pdf, по состоянию на май 2022 года согласованное представителями 139 стран.

Работа идет по двум направлениям: компонент 1 (Pillar 1) и компонент 2 (Pillar 2). Pillar 1 предполагает введение нового механизма распределения прибыли, который позволит частично отойти от принципа «вытянутой руки», а также поможет создать новые правила налогообложения, не привязанные к физическому присутствию налогоплательщика в юрисдикции.

Pillar 2 предусматривает новые механизмы предотвращения размывания налоговой базы (фактически это проект BEPS 2.0) и направлен на то, чтобы крупные МГК платили налог на прибыль по ставке 15% независимо от того, где расположена их штаб-квартира или в каких юрисдикциях они работают Пономарева К.А. Новые правила распределения прибыли и проект BEPS 2.0 // Налоговед. 2022. № 2. С. 24-25..

В текущей ситуации для России более актуально направление, разрабатываемое в рамках первого компонента. В 2022 году оно получило развитие в ряде документов ОЭСР, размещенных для консультаций.

Краткий обзор актуальных изменений правил распределения прибыли, предлагаемых ОЭСР

Подробный анализ всех предложений ОЭСР не является задачей настоящей статьи, однако исследования по указанной проблематике представлены в отечественных и зарубежных публикациях См.: Милоголов Н.С., Пономарева К.А. Налогообложение бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации: поиск консенсуса на международном и национальном уровнях // Налоги. 2020. № 4. C. 40-44; Кудряшова Е.В. Цифровые налоги или новая архитектура международного налогообложения? // Налоги. 2021. № 4. С. 37-40; Лю- това О.И. Налоговая обязанность в условиях развития цифровой экономики // Социально-экономическое развитие и качество правовой среды: Сборник докладов VIII Московского юридического форума (XIX Международной научно-практической конференции). В 5-ти частях, Москва, 08-10 апреля 2021 года. М.: Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА), 2021. С. 187-189; Olbert M., Spengel C., Werner A-C. Measuring and Interpreting Countries' Tax Attractiveness for Investments in Digital Business Models, Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2, pp. 148-160; Devereux M.P., Vella J. Debate: Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform. Intertax. 2018. Vol. 46. Iss. 6, pp. 550-559; Schon W. One Answer to Why and How to Tax the Digitalized Economy. Intertax. 2019. Vol. 47, Iss. 12, pp. 1003-1022.. Рассмотрим актуальны предложения ОЭСР по вопросам распределения прибыли в условиях цифровизации экономики. 4 евраля 2022 года ОЭСР запросила комментарии по проекту правил налоговой привязки и источников доходов в рамках Суммы А Полномочие по налогообложению для рыночных юрисдикций в отношении доли остаточной прибыли, рассчитанной на уровне группы, международных групп компаний первого компонента Tax challenges of digitalisation: OECD invites public input on the draft rules for nexus and revenue sourcing under Amount A of Pillar One. OECD 2022: https://www.oecd.org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-draft-rules-for-nexus-and- revenue-sourcing-under-pillar-one-amount-a.htm. Цель этих правил состоит в том, чтобы позволить МГК применять ключ распределения Ключ распределения является основанием, которое используется для распределения затрат. на основе доходов. Как отмечается в заявлении ОЭСР от 8 октября 2021 года, доход поступает от источника в конечной рыночной юрисдикции, где используются или потребляются товары или услуги Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. OECD, 8 October 2021: https://www.oecd.org/tax/beps/state- ment-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation- of-the-economy-october-2021.pdf [6].

Проект правил определения источника дохода содержит информацию, необходимую для определения конечной рыночной юрисдикции для конкретных операций. Их цель состоит в том, чтобы они могли применяться ко всем типам МГК, которые являются весьма неоднородными. Например, некоторым МГК, производящим потребительские товары, потребуется применять только правила, относящиеся к готовой продукции; другие могут применять правила для онлайн-рекламы для получения большей части своего дохода и т.д. Это означает в том числе, что разные бизнес-модели будут исходить из разных типов информации.

Правила определения источника дохода признают, что будут случаи, когда информация о транзакциях недоступна МГК или когда ее получение было бы непропорционально обременительным. В этих случаях правила допускают применение ключей распределения, которые используют либо отраслевые, либо макроэкономические данные, чтобы обеспечить упрощенный способ определения конечного рынка в целях обеспечения определенности. Это должно облегчить бремя соблюдения требований в наиболее сложных случаях получения дохода, таких как продажи через независимые дистрибьюторы, продажа комплектующих и B2B-услуги.

Согласно проекту ОЭСР критерий налоговой привязки (nexus) тоблюда- ется в течение периода, если доход группы в юрисдикции равен или превышает 1 млн евро для юрисдикций с годовым валовым внутренним продуктом (ВВП), равным или превышающим 40 млрд евро, и 250 тыс. евро для юрисдикций с годовым ВВП менее 40 млрд евро. Тест применяется исключительно для определения того, подлежит ли предприятие, входящее в группу, налогообложению, взимаемому в соответствии с правилами Суммы A в данной юрисдикции.

Термин «доход» ОЭСР предлагает относить только к доходам, полученным от третьих сторон. Правила получения дохода используются для определения того, где возникает доход для целей определения Суммы А. Согласно документу ОЭСР доход должен быть получен на основе каждой сделки. Кроме того, должны быть определены все источники доходов.

В проекте типовых правил определены категории доходов: продажа готовой продукции, продажа цифровых товаров, продажа комплектующих, предоставление услуг, лицензирование или продажа нематериальных активов, продажа или аренда недвижимости, государственные субсидии, доходы, не связанные с клиентами.

Для каждой категории доходов предусмотрены показатели для определения источника доходов и указаны ключи распределения, которые будут применяться в случае отсутствия надежного показателя. Индикатор считается надежным, если он удовлетворяет двум требованиям:

1) индикатор должен выдавать результаты, соответствующие правилу поиска источников для рассматриваемой транзакции;

2) индикатор должен соответствовать по крайней мере одному из следующих тестов надежности:

- группа использует этот показатель в коммерческих целях или для выполнения юридических, нормативных или других связанных с этим обязательств;

- показатель проверяется на основе информации, предоставленной третьей стороной, которая собрала информацию в соответствии со своими собственными коммерческими, правовыми, нормативными или иными обязательствами;

- один или несколько показателей, включенных в правило поиска поставщиков, указывают на одну и ту же юрисдикцию;

- индикатор проверяется другим способом, который функционально эквивалентен вышеуказанным тестам.

При отсутствии надежного показателя проект предусматривает использование ключа распределения. Он может использоваться только в том случае, если это разрешено соответствующим правилом получения дохода для данной категории дохода. Ключ распределения применяется только к юрисдикциям, которые имеют право на получение дохода после применения правила исключения, требующего определения юрисдикций, в которых доходы не возникли.

Чтобы распределить весь доход, ОЭСР предусматривает, что, если МГК не располагает доступной информацией для применения какого-либо показателя и в соответствующем правиле источника дохода не указан ключ распределения, группа должна использовать глобальный ключ распределения, который будет распределять доходы на основе такого соотношения, как доля расходов на конечное потребление или ВВП, при условии дальнейшего развития.

К документу поступили комментарии с критикой его положений. Так, в комментарии EY указано, что подход, предлагаемый для поиска источников дохода, особенно в сочетании с порогом налоговой привязки, который довольно низок по сравнению с размером компаний, которые находятся в сфере охвата, является слишком детализированным и наложит на компании излишнее бремя сбора, анализа и раскрытия конфиденциальных данных, таких как местоположение клиентов. Определение связи с конкретной юрисдикцией еще до расчета полной суммы налогового обязательства требует сбора данных, которыми компания не располагает, а также использования данных третьих сторон для расчета налогового обязательства группы по Сумме А. Для выявления того, включены ли такие исходные данные в другой товар, потребуется представление всей цепочки создания стоимости EY - Comments on OECD Public Consultation Document - Pillar One - Amount A: Draft Model Rules for Nexus and Revenue Sourcing.

В целом предлагаемые правила создадут существенное бремя соблюдения требований с таким широким охватом: немногие компании имеют необходимую инфраструктуру для получения информации, которая потребуется в рамках первого компонента. Кроме того, компания может находиться в пределах Суммы А только в течение короткого периода времени из-за изменений в доходах и прибыльности или в результате слияний и поглощений. Для удовлетворения требований, которые могут быть применимы только в течение короткого периода времени, потребуются значительные расходы.

Как видно из этих и других комментариев, проекты ОЭСР требуют согласования и содержат большое количество пробелов, которые будут порождать существенные затруднения на практике.

Альтернативные варианты правил налогообложения цифровой экономики на примере регулирования ООН

В то время как основное внимание мирового сообщества уделялось проектам ОЭСР, 20 апреля 2021 года Организация Объединенных Наций внесла изменения в Типовую конвенцию ООН, дополнив ее статьей 12B «Доходы от автоматизированных цифровых услуг» United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update, UN, New York: https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en.

Подход ООН заключается в установлении налога у источника на валовые платежи за автоматизированные цифровые услуги, оказываемые резидентом одной стороны налогового соглашения резиденту государства - другой стороны налогового соглашения.

Такой подход представляет собой расхождение с традиционными принципами международного налогообложения, применимыми к доходам от оказания услуг, которые предоставляют налоговые права юрисдикции, в которой предоставляются услуги, а не юрисдикции, резидентом которой является получатель услуг. ООН в целом занимается вопросами двойного налогообложения не так давно, как ОЭСР, и концентрируется на вопросах налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Типовая конвенция ООН отличается от Модельной конвенции ОЭСР тем, что в ее основу заложен компромисс между принципом источника и принципом резидентства и придается большее значение принципу источника, как раз для того, чтобы обеспечить соблюдение интересов развивающихся стран.

Возможность получать доходы, даже не имея физического присутствия в государстве, рассматривается большинством членов Комитета экспертов по международному сотрудничеству по налоговым вопросам ООН как обоснование налогообложения у источника дохода от автоматизированных цифровых услуг. Многие развивающиеся страны имеют ограниченный ресурс для налогового администрирования и нуждаются, по мнению ООН, отраженном в статье 12В, в простом и эффективном методе взимания налогов с доходов от услуг, полученных нерезидентами.

ООН устанавливает, что доход от автоматизированных цифровых услуг, возникающий в одном государстве и выплачиваемый резиденту другого, может облагаться налогом в этом другом государстве, т. е. по месту налогового рези- дентства компании, которая оказывает такие услуги. Однако это не подразумевает, что такой доход подлежит налогообложению исключительно государством резидентства компании.

Ключевым нововведением статьи 12В является то, что она разрешает государствам - участникам соглашения облагать налогом платежи за автоматизированные цифровые услуги в государстве-источнике с учетом валовой прибыли Лебедь, рак и щука: как поделить цифровые налоги?: https://oecd-

russia.org/analytics/lebed-rak-i-schuka-kak-podelit-tsifrovye-nalogi.html Chand V., Vilaseca C. The UN Proposal on Automated Digital Services: Is It in the Interest of Developing Countries? Kluwer International Tax Blog, 2022: http://kluwertax- blog.com/2021/03/05/the-un-proposal-on-automated-digital-services-is-it-in-the-interest-of- developing-countries/?output=pdf .

Заключение

Основной проблемой в поиске оптимального решения для налогообложения доходов от цифровых услуг является отсутствие согласованности действий международного сообщества.

Двухкомпонентный подход ОЭСР сосредоточен на новых правилах распределения прибыли для цифровых предприятий, а также на соглашении о глобальном минимальном налоге. Целью ОЭСР является устранение распространения односторонних налогов на цифровые услуги, которые создают риск двойного налогообложения. Критика предложений ОЭСР заключается в том, что их сложно применять и что глобальные минимальные налоговые правила ставят развивающиеся страны в невыгодное положение. Конечно же, не является идеально и регулирование ООН, о чем и заявляют зарубежные исследователи.

Заявленная цель ОЭСР состоит в том, чтобы решить нерешенные технические вопросы и достичь соглашения с внедрением нового подхода к 2024 году. Хотя этот график кажется амбициозным, необходимо иметь в виду, что в отсутствие действий по первому компоненту все больше и больше стран движутся к принятию одностороннего решения - в частности, к использованию налогов на цифровые услуги.

Подход, изложенный в статье 12B Типовой конвенции ООН, направлен на упрощение администрирования, что позволяет шире внедрять его, особенно в развивающихся странах.

Таким образом, и на уровне ООН, и на уровне ОЭСР ведется весьма активная деятельность по развитию новых правовых концепций и методологии налогообложения прибыли в условиях глобализации. Учитывая революционность подхода ОЭСР, более консервативный подход ООН к налоговой реформе может оказаться в результате реалистичнее в качестве международного консенсуса для имплементации широким кругом стран.

Список литературы

Кудряшова, Е.В. Цифровые налоги или новая архитектура международного налогообложения? // Налоги. 2021. № 4. С. 37-40.

Лютова О.И. Налоговая обязанность в условиях развития цифровой экономики // Социально-экономическое развитие и качество правовой среды: Сборник докладов VIII Московского юридического форума (XIX Международной научно-практической конференции). В 5-ти частях. г. Москва, 08-10 апреля 2021 года. М.: Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА), 2021. С. 187-189.

Милоголов Н.С., Пономарева К.А. Налогообложение бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации: поиск консенсуса на международном и национальном уровнях // Налоги. 2020. № 4. C. 40-44.

Пономарева К.А. Новые правила распределения прибыли и проект BEPS 2.0// Налоговед. 2022. № 2. С. 23-33.

Becker J., Englisch J. Taxing Where Value Is Created: What's `User Involvement' Got to Do with It?' Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2, P. 161-171.

Devereux M.P., Vella J. Debate: Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform. Intertax. 2018. Vol. 46. Iss. 6, pp. 550-559.

Hofmann P., Riedel N. Comment on J. Becker & J. Englisch, `Taxing Where Value Is Created: What's “User Involvement” Got to Do with It? // Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2. P. 172-175.

OlbertM., Spengel C., Werner A-C. Measuring and Interpreting Countries' Tax Attractiveness for Investments in Digital Business Models, Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2, pp. 148- 60.

Schon W. One Answer to Why and How to Tax the Digitalized Economy. Intertax. 2019. Vol. 47, Iss. 12, pp. 1003-1022.

Размещено на Allbest.ru