Податковий облік державних грантів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Податковий облік державних грантів

Дарина Сергіївна Осіпчук

аспірантка, Державний університет "Житомирська політехніка"

У статті досліджено питання податкового обліку державної допомоги (на прикладі державних грантів). Проаналізовано частину нормативно-правових актів, що регулюють сфери податкового та облікового забезпечення. Дослідження показало, що облікове відображення грантів чинить вплив на фінансовий результат до оподаткування за бухгалтерським обліком, проте, за податковим обліком даний вплив виключається за рахунок застосування податкових різниць. Висвітлено основні особливості взаємозв'язку господарських операцій з державними грантами та адмініструванням податку на прибуток. За результатами аналізу встановлено, що всі платники податку незалежно від рівня річного доходу коригуватимуть фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці щодо державних грантів. Розглянуто ключові моменти обліку державних грантів та їх взаємозв 'язку з податком на додану вартість. Визначено основні випадки, коли державні гранти підпадають під визначення об'єкту оподаткування податком на додану вартість.

Ключові слова: державна допомога, державні гранти, податковий облік, податок на прибуток, податок на додану вартість

TAX ACCOUNTING OF GOVERNMENT GRANTS

Daryna OSIPCHUK

postgraduate student, State University "ZhytomyrPolytechnic"

The paper examines the issue of government grants tax accounting. The paper shows analysis of legal acts regulating the spheres of tax and accounting. The study shows that the accounting of grants affects the financial result before taxation according to accounting. However, according to tax accounting this effect is excluded due to the use of tax differences.

The purpose of the paper is to analyze the changes to the tax legislation and determine its main impact on the tax accounting of state aid.

The study highlights the main features of the relationship between government grants and income tax administration. The results of the analysis show that all taxpayers (regardless of the level of annual income) will adjust the financial result before taxation for tax differences in correspondence to government grants. The paper analyzes the main categories of income tax payers, which must adjust the financial result before taxation for tax differences in relation to state grants. The paper shows conditions for provisions regarding the specifics of budget grants taxation, in particular, for the purposes of corporate income tax. Also, paper highlights peculiarities using of tax differences in income tax reporting. Finally, the study examines key points of accounting for state grants and their relationship with value added tax. Identified the main cases when grants business operation are the object of value added tax. Moreover, business operation with government grants are not object of value added tax, but there are exceptions for operations with non-monetary grants.

Changes to the tax legislation caused differences between tax accounting of government grants and accounting. Now economic entities that receive budget grants must adjust the financial result before taxation using taxation differences in income tax report. In general, transactions with state grants are not subject to value added tax, but there are exceptions for grants in the form ofproperty.

Keywords: state aid, government grants, tax accounting, income tax, value added tax

ВСТУП

податковий облік державний грант

Пандемія COVID-19 спричинила зниження темпів економічного зростання у всьому світі. У відповідь на негативні наслідки пандемії для національного господарства урядом прийнято низку заходів державної підтримки суб'єктів господарювання. Одним з таких інструментів реалізації політики державної підтримки є державна допомога, що спричиняє популяризацію даного об'єкта в обговореннях професійних бухгалтерів та бухгалтерів практиків, експертів та науковців. Крім того, внесення змін до Податкового кодексу України (ПКУ) стосовно державної підтримки культури, туризму та креативних індустрій зумовлює актуальність цього дослідження.

Питання оподаткування та податкового обліку завжди стояло в центрі наукових дискусій науковців, аналітиків та експертів - кожен з них присвячував свої праці особливостям та проблемам податкової системи загалом та окремо за об'єктами. Облікове забезпечення операцій з податку на прибуток (ПнП) розкривається в роботах А. Чирви, С. Кучер, С. Тредіт, Р. Бруханського, Л. Столяр та ін. Питання податкових різниць з ПнП знайшло своє відображення у працях І. Малярчук та Л. Стеців, О. Коноплі, Н. Костенко [3], В. Гошовської та Т. Ткачук [2], С. Бойко [1] та ін. Аналіз проблематики формування звітності з ПнП у працях Н. Букало, С. Ковач, К. Безверхого та ін. Здійснення порівняльного аналізу вітчизняного та зарубіжного досвіду зі справляння ПнП досліджується у роботах А. Якимової, А. Прищепи, О. Сторожук, Ю. Панури та ін. Аналіз фіскальної ефективності адміністрування ПнП розкривається у дослідженнях Ж. Піскової, Т. Мединської, Р. Черевати, В. Таращенко, О. Кареви та ін. Проблеми обліку та адміністрування податку на додану вартість (ПДВ) відображено у працях Т. Семенко, Т. Дугар, А. Ходикіної, Ю. Григоренко, В. Хударведієвої [11] та ін. Питання фіскальної ефективності ПДВ розкриваються у дослідженнях О. Оксенюк, М. Слатвінської, О. Сторожук, Л. Федун та ін. Дослідження звітності з ПДВ аналізуються у роботах В. Домбровської, А. Макаренко, І. Ананьєвої, О. Подолянчука та ін. Проте досі у науковій літературі не розглядалася проблема податкового обліку державної допомоги та її взаємозв'язку з адмініструванням ПнП та ПДВ.

Мета роботи - здійснити аналіз змін, внесених до податкового законодавства, та визначити його основний вплив на податковий облік державної допомоги; розглянути особливості взаємозв'язку адміністрування ПнП та ПДВ з державною допомогою суб'єктам господарювання (на прикладі державних грантів).

МАТЕРІАЛИ ТА МЕТОДИ

Базисом для здійснення дослідження стали праці вітчизняних науковців та експертів, а також законодавство України. У дослідженні використано такі методи: аналізу та синтезу, порівняння, системний підхід тощо.

РЕЗУЛЬТАТИ

Згідно з МСБО 20 під державним грантом розуміється допомога держави у формі передачі ресурсів суб'єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, які пов'язані з операційною діяльністю суб'єкта господарювання [4].

У цьому разі МСБО 20 виділяє такі види грантів:

1) гранти, пов'язані з активами (на придбання / створення необоротних активів, нематеріальних активів тощо;

2) гранти, пов'язані з доходами (для компенсації понесених збитків або поточних чи майбутніх витрат).

У бухгалтерському обліку гранти може бути визнано лише тоді, коли існує обґрунтована впевненість в тому, що: 1) суб'єкт господарювання виконає умови їх надання; 2) гранти будуть одержані.

МСБО 20 базується на доходному відображенні державних грантів (п. 12 МСБО 20). Проте стандартом виділено два підходи до обліку державних грантів: метод капіталу та метод доходу. Згідно з методом капіталу гранти відображаються поза прибутком або збитком підприємства, натомість, метод доходу передбачає відображення грантів у складі прибутку або

збитку протягом одного або кількох періодів.

Обидва з поданих методів мають свою логіку, проте положення МСБО 20 наголошують все ж на доходному відображенні грантів. Крім того, для застосування доходного методу важливим є саме систематичне визнання доходів в тих періодах, коли відбулося визнання витрат, пов'язаних з отриманням цих грантів. Виключенням є лише гранти, що стають дебіторською заборгованістю - вони надаються для компенсації уже понесених витрат або збитків, тому визнаються в тому періоді, коли такий грант стає дебіторською заборгованістю - в момент надходження.

Якщо отримана державна допомога у формі грантів потрапляє до складу доходів та витрат суб'єкта господарювання, що зі свого боку впливає на формування фінансового результату до оподаткування за бухгалтерським обліком. Особливості податкового обліку державних грантів розглянемо далі.

Платниками ПнП є юридичні особи - резиденти та нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з України. У ст. 134 ПКУ зазначається, що об'єктом оподаткування ПнП є: «прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу» [8].

Коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці залежить від річного доходу суб'єкта господарювання за мінусом непрямих податків. Для платників податків, що отримують річний дохід менше 40 млн грн податковий облік державної допомоги відповідає бухгалтерському - доходи та витрати визнаються за бухгалтерським обліком та не коригуються на податкові різниці (за умови, якщо суб'єкт господарювання обрав форму звітувався без коригування). Для платників податків, що отримують річний дохід більше 40 млн грн - виникатиме необхідність коригувати бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці.

Дослідження В. Концевої та ін. [2] показує, що суб'єкти господарювання, які застосовують коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, у всіх аналізованих випадках, серед вибірки підприємств, не нараховували та не сплачували ПнП у розмірі еквівалентному 18 % прибутку. С. Бойко [1] підтримує думку попередніх авторів та також зазначає, що фактичний розмір нарахованого ПнП за податковим обліком є відмінним від бухгалтерського, а фактична ставка податку коливається в межах або до 18 %, або перевищує 18 %.

Виходячи з цього, можна зробити висновок, що застосування податкових різниць чинить значний вплив на фактичні витрати підприємства з податку на прибуток.

Якщо розглядати податкові наслідки для суб'єктів господарювання, що отримують державні гранти, то їм необхідно звернутися до категорії «бюджетний грант» - цільова допомога у вигляді коштів або майна, що надаються на безоплатній і безповоротній основі за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів, міжнародної технічної допомоги для реалізації проєкту або програми у сферах культури, туризму та у секторі креативних індустрій, спорту та інших гуманітарних сферах у порядку, встановленому законом [8].

Відповідно до змін внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної підтримки культури, туризму та креативних індустрій» від 4 листопада 2020 р. [9] та п. 134.1.1. ПКУ платники податку, що мають річний дохід, що не перевищує 40 млн грн та прийняли рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці повинні коригувати його у разі від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів, а також коригувань зазначених у п.п. 140.4.8 та 140.5.16. А якщо платник податку є суб'єктом кінематографії та отримує субсидії відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», то також виникає необхідність коригування фінансового результату до оподаткування згідно з п.п. 140.4.7 та 140.5.13.

Згідно з п. 140.4.8. фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму бюджетних грантів, отриманих платником податку та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності [8]. А п. 140.5.16 вказує, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат, пов'язаних з виконанням умов договору про надання бюджетного гранту, понесених у поточному звітному періоді за рахунок таких грантів (але не більше суми таких грантів) та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності [8].

Так, у кожного з платників ПнП незалежно від рівня річного доходу (за вирахуванням непрямих податків) виникатимуть податкові різниці стосовно державних грантів.

Однак податківці у своєму роз'ясненні зазначають, що для застосування положень стосовно особливостей оподаткування бюджетних грантів, зокрема, для цілей ПнП підприємств, необхідно дотримання двох умов одночасно:

1) відповідність цільової допомоги у вигляді коштів або майна, наданої платнику податку умовам п. 14.1.277 ПКУ, зокрема, цільове спрямування, безоплатність, безповоротність, за рахунок бюджетних коштів або коштів МТД для реалізації чітко визначеної програми або проекту тощо, та

2) надання такої цільової допомоги особою, включеною до переліку надавачів бюджетних грантів [7].

Нововведені податкові різниці стосовно бюджетних грантів у додатку РІ Декларації з ПнП відображатимуться: 1) у рядку 3.1.14 - стосовно витрат звітного періоду, які понесено за умовами виконання бюджетного гранту й визначено за правилами національних або міжнародних стандартів; 2) у рядку 3.2.6 - стосовно доходів звітного періоду, які відображено за отриманими бюджетними грантами за правилами П(С)БО або МСФЗ [5]. Відповідно дані різниці урівноважуватимуть одна одну, що вираховуватиме вплив грантів на фінансовий результат до оподаткування.

Якщо розглядати податковий облік державних грантів та ПДВ, то об'єкта оподаткування не виникатиме - така господарська операція не підпадає під дію п. 185.1 ПКУ, оскільки є відсутнім процес постачання товарів чи послуг. Крім того, не є об'єктом оподаткування ПДВ операції стосовно виплат у грошовій формі дотацій та субсидій з бюджетів (п. 196.1.6 ПКУ).

Однак якщо державна допомога надається у майновій формі, то згідно з п. 14.1.191 (б) ПКУ передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства - вважається постачанням товарів, тому в такому випадку виникатиме необхідність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ [8].

Якщо ж суб'єкт господарювання придбає необоротні чи нематеріальні активи за рахунок державних грантів, то сплачену у цьому разі суму ПДВ може бути віднесено до складу податкового кредиту. Проте обов'язковим є підтвердження податкового кредиту зареєстрованою податковою накладною, а також придбані активи мають використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях. У випадку використання таких об'єктів в операціях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ, невиробничого використання засобів або не в господарській діяльності платника податку, то навпаки необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти зведену податкову накладну (згідно з п. 195.5 ПКУ).

ВИСНОВКИ

Визнання державних грантів відбувається у складі доходів та витрат суб'єкта господарювання, що зі свого боку чинитиме вплив на фінансовий результат до оподаткування - прибуток. Якщо раніше бухгалтерський та податковий облік державних грантів був аналогічним, то з кінця серпня 2021 р. (після затвердження постанови КМУ) необхідним стало коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, пов'язані з визнанням грантів у бухгалтерському обліку. Проте податкові різниці стосовно доходів та витрат від визнання грантів урівноважують одна одну, тому не чинитимуть вплив на прибуток, визначений за податковим обліком.

Якщо розглядати Постанову Кабінету міністрів України «Про затвердження переліку надавачів бюджетних грантів» від 18 серпня 2021 р. № 867 [10], то в ній поки зазначено лише один суб'єкт надання бюджетних грантів - Український культурний фонд. Що змушує поставити питання: чи потрібно застосовувати суб'єктам господарювання, що отримують державні гранти від інших надавачів, які наразі не є в переліку Постанови, вимоги ПКУ до коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, що виникають в отримувачів бюджетних грантів? На нашу думку, необхідним є звернення до податкового роз'яснення, що означає застосування коригувань у Декларації з податку на прибуток лише за виконанням двох умов, наведених у роз'ясненні. Однак, ми вважаємо, що дану ситуацію необхідно розглянути податковими органами та надати нові та більш повні роз'яснення стосовно цього.

У разі отримання грантів у грошовій формі не виникатиме об'єкта оподаткування ПДВ. Виключенням є гранти у майновій формі, де суб'єкт господарювання повинен нарахувати податкові зобов'язання та скласти податкову накладну. До того ж у разі придбання необоротних активів за грантові кошти у суб'єкта господарювання з'являється можливість віднести сплачений ПДВ за придбання до складу податкового кредиту. Проте для цього підприємство має скласти податкову накладну та використовувати ці об'єкти в оподатковуваних ПДВ операціях, інакше буде застосовано норми п. 195.5 ПКУ - нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.

Аналізуючи тлумачення терміну «бюджетний грант» можна стверджувати, що дане тлумачення характеризує лише гранти отримані сферою культури, туризму, креативних індустрій та спорту. Однак якщо розглядати економічну сутність поняття «державна допомога» загалом (що враховує таку форму, як грант), ми також розуміємо передачу ресурсів, що надаються на безоплатній та безповоротній основі з бюджетів різних рівнів. Тому, з одного боку, можна говорити про можливість застосування даного терміну в цілях податкового обліку державної допомоги (у грошовій та майновій формах), оскільки перша частина наведеного визначення у ПКУ відповідає характеристиці аналізованого поняття, проте, з іншого боку, постає питання: чи можна прирівнювати широке поняття «державна допомога» до терміну «бюджетний грант», якщо грант за своєю суттю є одним із форм державної допомоги? Його застосування ще можна вважати логічним для інших форм допомоги (субсидії, субвенції, премії), спираючись на твердження, що зазначено в МСБО 20: «державні гранти іноді називають по-іншому, наприклад субсидіями, субвенціями або преміями» [4]. Проте даний термін не враховує інші форми допомоги (пільгові кредити, податкові канікули, податкові пільги, списання боргів тощо. На нашу думку, логічним було б введення визначення «державна допомога» (зокрема запропоноване нами), який би надавав повну характеристику цього об'єкту для цілей податкового обліку та охоплював усі її форми, а також приводило б у відповідність норми ПКУ до вимог законодавства з державної допомоги.

Державна допомога - цільове надання економічних пільг у грошовій чи майновій формах, що надаються на безоплатній і безповоротній основі за рахунок ресурсів державного та/або місцевих бюджетів, міжнародної технічної допомоги для підтримки певного суб'єкта господарювання та/або групи суб'єктів господарювання або для реалізації програм та проєктів.

Доцільність запропонованого нами визначення обґрунтовується такими аргументами:

1) зазначена цільова спрямованість: відповідає економічній сутності поняття «державна допомога»;

2) категорія «економічні пільги»: враховує різні форми допомоги (гранти, податкові канікули, податкові пільги, субсидії тощо);

3) безоплатна та безповоротна основа: так само відповідає економічній сутності державної допомоги;

4) ресурси: доцільно використовувати саме поняття «ресурс», що в цьому значенні буде враховувати майнову і не майнову форми допомоги;

5) державні та/або місцеві ресурси: вказує, що допомога надана саме за рахунок ресурсів держави (тобто є державною);

6) міжнародна технічна допомога: надається міжнародними донорами, але донором може виступати й інша держава, тому застосування тут вважаємо доцільним;

7) підтримка певного суб'єкта (групи) або проєкту: вказує на вибірковий характер аналізованого явища, що відповідає суті державної допомоги.

Список використаних джерел

1. Бойко С. Податкові різниці та їх вплив на податкове навантаження суб'єктів господарювання. Сучасні проблеми бухгалтерського обліку та фінансів: матеріали Всеукр. науково-практ. конф. (м. Київ, 23 листоп. 2021 р.). Київ, 2021. С. 67-68. URL: http://dspace.nuft.edu.ua/bitstream/123456789/36674/1/zbimyk%20tez%20fmansy%202021.pdf#page=67

2. Концева В., Гошовська В., Ткачук Т. Податкові різниці підприємства: документування, облік та звітність. Держава та регіони. Серія Економіка та підприємництво. 2022. № 1 (124). С. 128-133. URL: https://doi.org/10.32840/1814-1161/2022-1-22

3. Костенко Н. Отримали грант: як обліковувати. Податки & Бухоблік. 2021. № 9. URL: https://i.factor.ua/ukr/joumals/nibu/2021/february/issue-9/article- 113166.html

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 20 (МСБО 20). Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу : Стандарт Ради з Міжнар. стандартів бух. обліку від 01.01.2012 р. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/929_041#Text

5. Онищенко В. Додаток РІ до декларації з податку на прибуток 2021. Головбух. 2021. URL: https://www.golovbukh.ua/ article/7185-podatkov-rznits-pri-skladann-deklarats-z-podatku-na-pributok-zapovnennya-dodatka-r#anc_8

6. Онищенко В. Податок на прибуток 2021. Головбух. 2021. URL: https://www.golovbuh.com.ua/article/7206-platnik- podatku-na-pributok-na-zagalnih-pdstavah?from=rightblock_top

7. Особливості оподаткування податком на прибуток бюджетних грантів. Територіальні органи ДПС у Дніпропетровській області. URL: https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-613192.html

8. Податковий кодекс України: Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI : станом на 3 верес. 2022 р. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text

9. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної підтримки культури, туризму та креативних індустрій: Закон України від 04.11.2020 р. № 962-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/962-20#Text

10. Про затвердження переліку надавачів бюджетних грантів: Постанова Каб. Міністрів України від 18.08.2021 р. № 867. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/867-2021-п#Text (дата звернення: 27.09.2022).

11. Худавердієва В. Особливості системи оподаткування і державної підтримки суб'єктів туристичної індустрії у зв'язку із поширенням COVID-19. Актуальні питання у сучасній науці. 2022. № 1(1). С. 200-213. URL: https://doi.org/10.52058/2786- 6300-2022-1(1)-200-213.

References

1. Boiko S. Tax differences and their impact on the tax burden of economic entities. Modern problems of accounting and finance: Materials All-Ukrainian scientific and practical conference (Kyiv, November 23 2021). Kyiv, 2021. pp. 67-68. URL: http://dspace.nuft.edu.ua/bitstream/123456789/36674/1/zbirnyk%20tez%20fmansy%202021.pdf#page=67 (in Ukrainian).

2. Kontseva V., Hoshovska V., Tkachuk T. Tax differences of the enterprise: documentation, accounting and reporting. State and regions. Economy and entrepreneurship series. 2022. No. 1 (124). pp. 128-133. URL: https://doi.org/10.32840/1814-1161/2022-1- 22 (in Ukrainian).

3. Kostenko N. Received a grant: how to account. Taxes & Accounting. 2021. No. 9. URL:

https://i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2021/february/issue-9/article-113166.html (in Ukrainian).

4. International Accounting Standard 20 (IAS 20). Accounting for government grants and disclosure of information about government assistance: Standard of the Council of International accounting standards of accounting dated January 1, 2012. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_041#Text (in Ukrainian).

5. Onyshchenko V. PI's appendix to the income tax declaration 2021. Chief Accountant. 2021. URL: https://www.golovbukh.ua/article/7185-podatkov-rznits-pri-skladann-deklarats-z-podatku-na-pributok-zapovnennya-dodatka- r#anc_8 (in Ukrainian).

6. Onyshchenko V. Income tax 2021. Chief Accountant. 2021. URL: https://www.golovbuh.com.ua/article/7206-platnik-podatku- na-pributok-na-zagalnih-pdstavah?from=rightblock_top (in Ukrainian).

7. Peculiarities of income tax taxation of budget grants. Territorial bodies of DPS in Dnepropetrovsk region. URL: https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-613192.html (in Ukrainian).

8. Tax Code of Ukraine: Code of Ukraine dated 02.12.2010 No. 2755-VI: as of September 3. 2022. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text (in Ukrainian).

9. On amendments to the Tax Code of Ukraine regarding state support for culture, tourism and creative industries: Law of Ukraine dated November 4, 2020 No. 962-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/962-20#Text (in Ukrainian).

10. On approval of the list of budget grant providers: Resolution of the Cabinet. of the Ministers of Ukraine dated August 18, 2021 No. 867. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/867-2021-п#Text (in Ukrainian).

11. Khudaverdiyeva V. Peculiarities of the system of taxation and state support of tourism industry entities in connection with the spread of COVID-19. Current issues in modern science. 2022. No. 1(1). pp. 200-213. URL: https://doi.org/10.52058/2786-6300- 2022-1(1)-200-213 (in Ukrainian).

Размещено на Allbest.ru