Формування податкової політики у країнах Європейського Союзу

Рис. 1. Динаміка середньої частки податкових надходжень у ВВП (ліва вісь) і середніх темпів економічного зростання (права вісь) у 2013-2022 рр.

Джерело: побудовано авторами за даними Світового банку та Євростату [7]

За допомогою регресійного аналізу ідентифіковано, що для країн ЄС у 2013-2022 роках при збільшенні податкового навантаження на 1 в. п. темпи реального зростання економіки сповільнюються на 0,215 в. п., причому сто- хастична залежність є значущою, проте не надто сильною (нормований R2 = 0,29 при 270 спостереженнях). Це вказує на необхідність пошуку оптимальної конфігурації фіскальної політики, за якої рівень оподаткування є консенсусним, враховуються множина соціоекономічних чинників й ін- ституційна архітектоніка економічної моделі партикулярної країни-члена ЄС.

Хоча згідно рис. 1 очікуваний зв'язок між податковим навантаженням та економічним зростанням є оберненим, його статистична щільність, виявлена в ході регре- сійного аналізу, не дозволяє робити однозначні висновки щодо оптимального дизайну фіскального простору країни. Крім того, загальний рівень оподаткування іманентно зумовлений обраною моделлю соціоекономічного розвитку. Наприклад, середні темпи зростання реального ВВП на одну особу у соціально-орієнтованій Данії (1,6 %) суттєво поступаються кільком «новим» європейським економікам, зокрема Румунії (4,1 %) та Болгарії (3,7 %), водночас охарактеризованим чи не найнижчими рівнями податкового навантаження.

У західному науковому дискурсі широкого вжитку набула концепція т. з. «дружнього зростання фіскальної політики» (growth-friendly fiscal policy). Вона передбачає інституційне утвердження верховенства права, транспа- рентності і прогнозованості політики адміністрування публічних фінансів, ефективності інститутів, високого рівня громадської довіри тощо. Тіньовий сектор деформує уявлення щодо реального розвитку економіки та є імперативним критерієм оцінювання принципу верховенства права і довіри до публічних інституцій, що розпоряджаються податковими надходженнями. У багатьох країнах із потужними інституційними традиціями рівень тіньової економіки (18,8 % у Швеції, 18,4 % у Данії, 16,7 % в Німеччині) значно нижчий порівняно з державами, активне формування ін- ституційної архітектоніки яких триває досі. Так, індикатор тіньової економіки в Болгарії складає 37,8 %, Румунії - 34,9%, Латвії - 29,6 %, Литві - 35,3 % [8].

Рівень податкового навантаження є однією з детермінант появи «тіні», однак це не означає наявність стійкої залежності між двома явищами. Приведені вище дані свідчать, що в країнах із суттєво нижчим рівнем податкового навантаження індикатор тіньової економіки є майже вдвічі вищим. Цей факт вказує на недоліки процедур моніторингу ефективності функціонування інституцій публічного адміністрування і практик використання бюджетних ресурсів. Для країн-членів ЄС, що запровадили економічні реформи у 1990-х роках, відносно низький рівень податкового навантаження є принциповою умовою забезпечення конкурентної боротьби за наймобільніші чинники виробництва - капітал та робочу силу. Однак не лише податкове навантаження, а й структура фіскального простору визначають вектор розвитку. Для національних економік принципово важливо сформувати найсприятливіші умови для залучення інвестицій, в т. ч. іноземних, а також підтримувати достатньо високий рівень офіційної зайнятості. Враховуючи це, регулювання ставок оподаткування є важливим елементом реалізації фіскального рулювання.

Загалом збільшення фіскальної значущості надходжень податків можливе шляхом збільшення ставок або розширення податкової бази. На думку експертів, другий варіант є умовно прийнятним, однак і в такому разі це впливає на поведінку суб'єктів, певним чином демотиву- ючи їх щодо економічних активностей. Так, Д. Стойлова і Н. Патонов наголошують на критичній для забезпечення стійкого економічного зростання у довгостроковій перспективі значущості структурної композиції податкової системи [9]. При цьому чи не найважливішим критерієм класифікації відповідних фінансових відносин є база оподаткування, згідно з якою виділяють податки на засоби виробництва та на споживання. В аналітиці Єврокомісії виділено податки на працю, капітал та на споживання. Архітектоніка зазначених вище елементів системи оподаткування формує передумови умови для сталого соціоекономічного розвитку. З огляду на сказане слід розглянути композиційну структуру оподаткування та основні тренди її розвитку в ЄС.

Ефективність податкового адміністрування сприяє покращенню дотримання фіскальної дисципліни та мінімізації податкових ризиків. Податкові органи (податкова служба) є ключовою інституцією у сфері мобілізації державних доходів, у країнах ЄС 62 % від загальних доходів держави збирають податкові органи. За даними дослідження ОЕСР у 2020 році для значної кількості європейських країн значення цього показника перевищує 85,0 %, зокрема: у Ірландії, Румунії, Данії, Естонії, Латвії, а в Швеції взагалі сягає 98,5 %. Водночас для країн Центральної Європи значення наведеного показника є суттєво нижчим. Так, у Польщі становить 31,5 %, Чехії - 36,2 %, Словаччині - 37,2 % [10].

Наразі у державах ЄС-27 найвищу питому вагу в структурі оподаткування посідають податки на працю (див. рис. 2). У 2013-2022 роках частка цього класу податків у структурі становила 53,2 %. Значення індикатора вище 50,0 % зафіксовано у 15 країнах, натомість для 5 країн - нижче 30,0 %. Найвища питома вага податків на працю у Швеції, Німеччині та Австрії, найнижча - на Кіпрі, Мальті та у Болгарії.

У державах ЄС-27 податки на працю мають трикомпонентну структуру та включають податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), а також два види соцвнесків, які сплачуються роботодавцями та працівниками відповідно. Ставки та підходи до справляння ПДФО в ЄС відчутно відрізняються. Поширеними є як пропорційна, так і прогресивна шкали оподаткування.

Перша застосовується у Болгарії, Естонії, Румунії, Угорщині, Чехії; друга - в інших державах-членах ЄС. Розмір ставок оподаткування також сильно різниться. Найнижчі ставки ПДФО спостерігаються в Болгарії та Румунії (по 10 %), тоді як в дев'яти країнах гранична ставка перевищує 50 %. Максимальний рівень ставки ПДФО на рівні 559 % зафіксовано в Данії. Середнє ж значення показника у 2022 році склало 38,9 % [11]. Загалом країни Центральної Європи та Балтії характеризуються помірною фіскальною значущістю ПДФО. Серед цієї групи максимальна фіскальна значущість ПДФО на рівні 6,0 % зафіксована у Латвії. Водночас у Західній Європі, Італії та скандинавських країнах питома вага надходжень від сплати ПДФО значно перевищує середнє значення для ЄС-27.

В деяких державах-членах ЄС (Франція, Люксембург, Німеччина) з метою повнішої реалізації принципу соціальної справедливості запроваджено сімейне оподаткування доходів. Рівень життя домогосподарств зростає пропорційно із їх загальними доходами від праці. Якщо базою оподаткування замість сімейного (спільного) стане виступати індивідуальний дохід, це може призвести до зниження рівню життя, порушуючи принцип соціальної справедливості. В податковій системі, де застосовуються граничні податкові ставки, описані вище зміни можуть спричинити парадоксальну ситуацію, коли два домогосподарства з однаковими сукупними доходами будуть сплачувати різні суми податків до бюджету. В граничному випадку домогос- подарства з вищим рівнем доходу можуть навіть сплачувати менші суми податків, за умови специфічної пропорції доходів першого і другого отримувача доходів.

У 2013-2022 роках середня частка соцвнесків у ВВП для країн ЄС-27 становила 13,2 %. Найвищий рівень показника характерний для Франції (16,1 %), Словенії (15,7 %), Німеччини (15,5 %); найнижчий - Данії (0,1 %), Швеції (2,7 %), Ірландії (4,3 %). Багато в чому унікальною є датська система державного соцзабезпечення, що фінансується переважно завдяки податковим надходженням і лише незначною мірою завдяки соцвідрахуванням. Як уже зазначалося вище, фіскальна значущість надходжень ПДФО у Данії найвища в ЄС. Вже протягом тривалого часу в європейському експертному середовищі розглядається варіант об'єднання соціальних внесків і податку на доходи. Це має посилити ефективність контрольних процедур щодо нарахування і сплати платежів, знизити трансакційні витрати через об'єднання адміністрування фіскальних платежів однією інституцією. Для емерджентних економік в разі реалізації цього сценарію перевагою стане елімінування схем ухилення від оподаткування.

Наступною за фіскальною значущістю складовою податкових надходжень у ЄС є податки на споживання: ПДВ, акцизний податок, ввізне мито. У 2013-2022 роках їх середня питома вага в структурі оподаткування склала 34,2 %. Лідерами за цим індикатором виявилися Болгарія (49,9 %), Хорватія (49,3 %), Естонія (40,9 %). В перших двох країнах фіскальна значущість надходжень від сплати податків на споживання перевищує відповідний індикатор для ПДФО. Найнижчі ж значення аналізованого індикатора зафіксовано у Бельгії (24,3 %), Франції (25,0 %), Люксембурзі (25,5 %).

Рис. 2. Структура оподаткування в розрізі факторів виробництва для країн-членів ЄС у 2013-2022 рр., %

Джерело: побудовано автором за даними Європейської комісії [11]

Основу цієї категорії фіскальних інструментів становить ПДВ. Для ЄС характерні певні особливості його справляння: наявність процедури бюджетного відшкодування та диференціація ставок (стандартної і пониженої). Середня стандартна ставка ПДВ протягом останніх двох десятиліть зростала на понад 3,0 в. п і склала у 2022 році 21,5 %. Директивою Єврокомісії 2006/112^C від 28.11.2006 року регламентовано уніфіковані засади справляння ПДВ. Так, мінімальна стандартна ставка не може бути нижчою 15 %, а понижена - 5 %. Розмір останньої для кожної держави-члена ЄС визначається індивідуально із урахуванням граничних обмежень. Здебільшого понижена ставка ПДВ встановлюється для продуктів харчування, лікарських засобів і медичного устаткування; друкованих періодичних та неперіодичних видань; оплати послуг з во- довідведення; транспортних послуг; оплати за відвідування об'єктів культурної спадщини; послуг індустрії гостинності тощо. Для країн, що мають у складі острови, зокрема Греції, Іспанії, Португалії та Франції, можуть діяти виключення щодо стандартних і понижених ставок ПДВ.

Понижені ставки застосовуються для зниження надмірного податкового навантаження, стимулювання споживання та господарської активності, однак є причиною недоотримання бюджетом фінансових ресурсів - т. з. «податкового розриву». Найменший податковий розрив від застосування понижених ставок ПДВ фіксується у Данії (0,7 %), Естонії (2,4 %) та Болгарії (2,6 %). В Австрії, Греції, Люксембурзі, на Мальті, в Ірландії, Італії, Польщі та Португалії він перевищує 14 % розміру потенційних надходжень від сплати ПДВ [12]. Середня частка надходжень ПДВ у ВВП для ЄС складає 6,9 %. Найвищі значення цього показника характерні для Угорщини, Болгарії, Хорватії, а найнижчі - для Ірландії, Іспанії, Італії.

Шостий технічний устрій та Industry 4.0 передбачають застосування широкого спектра цифрових продуктів та технологій адміністрування податків. Це дозволяє посилити фіскальну ефективність та якість податкового контролю, заснованого на ризик-орієнтованому підході та оперативному опрацюванні бази оподаткування. Тотальна диджиталізація фіскального простору ЄС та кооперація у сфері податкового адміністрування (зокрема, у формі обміну інформацією за запитом, автоматичного обміну інформацією, технічної допомоги, податкового консалтингу, звірки документів тощо) дозволяє ефективно протидіяти різнорідним правопорушенням та сприяє покращенню податкового комплаєнсу.

Важливу фіскальну і регулюючу роль в податкових системах країн ЄС відіграє акциз. Ультимативним критерієм обрання товару, що підлягає акцизному оподаткуванню, є його шкідливість у поєднанні з популярністю та широкою вживаністю. Штучне здороження таких товарів регулює обсяг їх споживання та наповнює бюджет. Основними підакцизними товарами в ЄС є тютюн та тютюнові вироби, алкогольні напої, енергетичні продукти і електрика.

У межах ЄС акцизне оподаткування регулюється Директивою Єврокомісії 2008/118/ЄС від 16.12.2008 року. Нею детерміновано уніфіковані правила обчислення і сплати податку у розрізі підакцизних товарів, порядок і умови їх зберігання, транспортування, контролю за виробництвом і обігом; прописано інституційний механізм адміністрування акцизу, зокрема й функціонування електронної системи контролю за рухом підакцизних товарів [13].

Енергетичні продукти та електроенергія є підакцизними товарами за умов використання як пального для двигунів і опалення. До цієї категорії належать: моторне пальне, тверде паливо, природній газ, електроенергія, спирт (застосовуваний як пальне). Підходи до оподаткування енергетичних продуктів і електроенергії в ЄС врегульовано Енергетичною Податковою Директивою 2003/96/ЄС. Нею ж детерміновано граничні ставки акцизу, а також передбачено застосування системи податкових пільг стосовно відновлюваних джерел енергії, споживання енергоресурсів домогосподарствами, передбачено понижені ставки акцизу на енергопродукти, використовувані в АПК, для генерації електроенергії, громадським транспортом тощо.

Середня частка акцизу на енергетичні продукти та електроенергію у ВВП в країнах ЄС-27 становить 1,9 %. Найвищі її значення характерні для Латвії (2,6 %), Греції (2,7 %), Словенії (3,0 %); найнижчі - Ірландії (1,2 %), Мальти (1,3 %), Австрії (1,5 %). Середній показник для ЄС в 20132022 роках - 1,5 %. Найбільшою фіскальною значущістю у структурі акцизу на енергопродукти і електроенергію характеризується пальне. Середня частка енергетичного акцизу на пальне у ВВП в 2013-2022 роках становила 1,5 %. Найвищі значення індикатора властиві Болгарії (2,1 %), Словенії (2,4 %), Естонії (2,0 %), найнижчі - Данії (0,8 %), Швеції (0,9 %), Ірландії (1,0 %).

Іншим важливим компонентом податкової системи держав ЄС є алкогольний акциз, який стосується як власне алкогольних напоїв, так і етилового спирту нехарчового призначення. Окремо розглядаються випадки застосування спецрежимів оподаткування етилу при його використанні для виготовлення медичних препаратів, проведення наукових дослідів тощо. Директива 92/83/ЕЄС детермінує структуру акцизу на алкоголь і алкогольні напої, базу оподаткування та порядок розрахунку податкових зобов'язань. Нею передбачено процедури застосування понижених ставок для невеликих броварень, винних виробництв і певних географічних локацій. Директивою 92/84/ЕЄС визначено мінімальні ставки акцизу для відповідної алкогольної продукції: пива, вина та ігристих вин, певних проміжних продуктів, спирту і спиртовмісних напоїв.

З 01.01.2014 року акциз для тютюнових виробів в ЄС становить € 90 за 1000 штук сигарет і не менше 60 % від середньозваженої роздрібної ціни. Держави-члени ЄС, в яких розмір акцизу перевищує € 115 за 1000 штук сигарет, можуть не дотримуватись вимог стосовно частки акцизу в ціні підакцизної продукції. Оподаткування тютюну здійснюється із застосуванням адвалорної і специфічної ставок одночасно. У Болгарії розмір акцизного оподаткування сигарет відповідає мінімальному рівню - € 90,15 за 1000 штук, у Франції ж - € 330 за 1000 штук, в Ірландії - € 420 за 1000 штук. Така відчутна диференціація зумовлена неоднаковим рівнем купівельної спроможності, географією та іншими економічними характеристиками.

Задля протидії обігу контрабандної та контрафак- тної продукції в ЄС використовуються цифрові інструменти, інноваційно оновлюється спецобладнання органів митного контролю. Формами протидії нелегальним ринкам підакцизної продукції є спільні операції митниць різних держав-членів ЄС, комплексна і системна поглиблена співпраця з міжнародними інституціями, посилення координації фіскальних та правоохоронних органів. Загальною науково-практичною рекомендацією є градуальне підвищення акцизу, враховуючи реальну купівельну спроможність і еластичність попиту.

У 2013-2022 роках середня частка податків на капітал у ВВП в країнах ЄС становила 7,9 %. Значення індикатора для ЄС-27 характеризувалося помірним зростанням. Виділити тренд його змін, спільний для національних економік ЄС, практично неможливо. За період зафіксовано зростання частки податків на капітал у ВВП в Люксембурзі на рівні 5,0 в. п., поряд зі скороченням відповідного показника в Угорщині на 2,0 в. п. Найбільшою фіскальною значущістю податку на капітал характеризуються Бельгія (10,2 %), Франція (10,3 %) і Люксембург (10,4 %); найнижчою - Естонія (2,6 %), Латвія (3,2 %), Литва (3,3 %).

Цей параметр податкової системи має вирішальне значення для прийняття економічними агентами рішення стосовно здійснення інвестицій у основний капітал у розрізі фіскальних юрисдикцій. Інтенсифікація глобалізації посилює конкурентну боротьбу щодо залучення високо- мобільного капіталу. Ознакою сучасності є стратегічна взаємодія між урядами різних держав при визначенні профілю податкової політики. За умов посилення податкової конкуренції та утвердження верховенства права національні уряди мають приділяти увагу до параметрів фіскального простору країн-сусідів. Серед інших маркерів для підприємців у контексті відкриття або масштабування бізнесу в конкретній юрисдикції є помірний рівень державного регулювання економіки, цінова стабільність, глобальна прогнозо- ваність та стійкість фіскальної та монетарної політики [14]. У контексті сказаного у ЄС спостерігається планомірне зниження ставок корпоративного податку. За два останні десятиліття середнє значення ставки останнього скоротилося майже на 10,0 в. п. до 21,2 % у 2022 році.

Сучасними пріоритетами податкових органів у країнах ЄС є вдосконалення процедур адміністрування, розширення та модифікація цифрових сервісів обслуговування платників, імплементація інституційної моделі державного податкового ризик-менеджменту та сценарного моделювання, що сприяє зниженню трансакційних витрат і забезпечує вищу фіскальну результативність. Основна увага фіскальних інституцій повинна фокусуватися на зростанні якості надаваних послуг, всебічному розвитку каналів комунікації з платниками податків, оптимізації затрат часу на заповнення звітності і сплату податків, підвищенні результативності податкових контролю та аудиту.

Таким чином, можна дійти висновку, що рівень податкового навантаження та композиція структури оподаткування в країнах ЄС є доволі різною. Зміна значень цих параметрів у багато в чому залежить від моделі соціально- економічного розвитку. Детермінантою формування податкової політики європейських країн є конкуренція на міжнародному ринку щодо залучення основних факторів виробництва - робочої сили та капіталу, що обумовлює потребу створення сприятливих умов для їх оподаткування. Зокрема, країни Центральної Європи досі застосовують пропорційну шкалу оподаткування, а ставка є доволі низькою: у Румунії та Болгарії вона складає лише 10 % суми доходу. Водночас у країнах ЄС діють уніфіковані правила оподаткування, що спрямовані на усунення викривлень і недоліків податкової політики. Це стосується і мінімальних ставок податків на споживання (як стандартної, так і пониженої ставок ПДВ, акцизного податку), виробництва та обігу підакцизних товарів, підходів щодо здійснення податкового аудиту та контролю. Важливим пріоритетом податкових органів є підвищення якості сервісних послуг платникам податків і впровадження цифрових продуктів у процес адміністрування, що має позитивний ефект на фіскальну ефективність.