Розкриття невизначеності через війну у фінансовій звітності за МСФЗ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Розкриття невизначеності через війну у фінансовій звітності за МСФЗ

Зубілевич С.Я. к.е.н., професор

Національний університет водного господарства та природокористування, м. Рівне

Статтю присвячено розгляду сутності невизначеності та її врахуванню при складанні фінансової звітності за МСФЗ. Підставою для професійного судження керівництва повинні бути складові невизначеності, наведені в Концептуальній основі фінансової звітності 2018 року: невизначеність існування, результату та оцінки. Проведений аналіз вимог МСФЗ до розкриття невизначеності у фінансовій звітності в цілому та щодо доречності застосування принципу безперервності діяльності. Зіставлені вимоги МСФЗ до розкриття безперервності діяльності з урахуванням останніх документів Ради з МСБО та ЗПБО США. Систематизовані чинники впливу на фінансову звітність російсько-української війни, яка є геополітичним ризиком за класифікацією Всесвітнього економічного форуму. Розглянуто застосування вимог МСФЗ щодо безперервності діяльності на прикладі фінансової звітності за 2022 рік підприємств енергетики України. Обґрунтовані пропозиції до підвищення якості розкриття невизначеності щодо безперервності діяльності.

Ключові слова: невизначеність; МСФЗ; фінансова звітність; розкриття; безперервність діяльності; геополітичний ризик.

Zubilevych S Y

Candidate in Economics (Ph.D.), Professor

'National University of Water and Environmental Engineering, Rivne

DISCLOSURE OF UNCERTAINTY DUE TO WAR IN FINANCIAL STATEMENTS ACCORDING TO IFRS

In times of uncertainty, consideration of the content of uncertainty and its measurement when preparing financial statements under IFRS is extremely relevant. Management's judgment should be based on the types of uncertainty listed in the Conceptual Framework for Financial Reporting revised by the International Accounting Standards Board in March 2018: uncertainty of existence, uncertainty of outcome and uncertainty of measurement. This classification of uncertainty meets the needs of investors, as researched by the FRC LAB (2022) and should be disclose appropriately.

An analysis of IFRS requirements for disclosure of uncertainty in financial reporting as a whole and regarding the appropriateness of applying the going concern principle was carried out. The IFRS requirements for disclosure of going concern are compared, taking into account the latest documents of the IAS Board and US GAAP.

The Russian-Ukrainian war is a geopolitical risk according to the classification of the World Economic Forum. The implications of Russia's invasion of Ukraine on financial reports which must be taken into account by management during the assessment of business continuity.

The application of IFRS requirements regarding business continuity is considered on the example of financial statements for 2022 prepared by energy companies of Ukraine.

The conclusion about the appropriateness of the use of going concern and the required level of disclosure depend on the facts and circumstances of each specific case. Ukrainian enterprises should necessarily provide a note on the going concern, not limited to stating the fact of preparing financial statements based on this assumption. Enterprise management should determine whether its plans can mitigate conditions and events that cause material uncertainty and cast significant doubt on the ability to continue business activity as a going concern.

Keywords: uncertainty; IFRS; Financial Statements; disclosures; going concern; geopolitical risk.

Актуальність теми

невизначеність війна фінансова звітність

Невизначеність є невід'ємною частиною середовища, в якому створюється і використовується фінансова звітність, і неминуче впливає на корисність фінансової інформації. Адже сучасна фінансова звітність включає суми, які базуються на прогнозах, тобто на невизначеності, пов'язаній із майбутнім.

Війна Росії проти України призвела до значного зростання невизначеності не тільки в Україні, але й у всьому світі. Те, як надати та розкрити наслідки війни, є важливим питанням для підприємств, які складають фінансові звіти за МСФЗ. Одним з обов'язків їх керівництва при підготовці фінансової звітності є оцінювання доречності використання припущення про безперервність діяльності, яке потребує прогнозування за винятково невизначених обставин.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Розвідку впливу невизначеності на показники фінансової звітності як загалом, так і в умовах російсько-української війни здійснювали і українські, і закордонні автори. Важливо зазначити, що ці питання активно обговорювали в науковому середовищі та серед практиків.

Серед останніх досліджень вітчизняних вчених, які стосуються невизначеності в обліку та фінансовій звітності, слід виділити працю Г. Нашкерської [1]. Автор розглянула складові невизначеності відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності 2018 року [2], запропонувала термін «фундаментальна невизначеність» як поєднання невизначеності визнання, оцінки та результату, однак обмежилася розглядом їх впливу на облікове відображення активів.

Впливу воєнної агресії Росії на фінансову звітність та аудиторські звіти українських підприємств приділила Рада Аудиторської палати України (АПУ), виокремивши такі чинники, як: залежність від російського чи білоруського ринків; наявність дочірніх компаній або активів в Росії, Білорусі або в зоні бойових дій; пов'язаність з особами, що перебувають під санкціями [3].

Дослідження низки вітчизняних вчених (Н. Остапюк, Д. Климович [4], А. Озеран, Р. Коршикової [5] та інших) присвячені застосуванню припущення безперервності внаслідок впливу війни у фінансових звітах за МСФЗ.

Закордонні автори розглядають роль невизначеності у фінансовій звітності, оцінюють, наскільки поточні вимоги МСФЗ та розкриття інформації дозволяють інвесторам зрозуміти ключові невизначеності, що лежать в основі фінансових звітів, потенційний вплив цих невизначеностей на звітну фінансову інформацію, та обґрунтовують пропозиції, як покращити розкриття інформації про ризики та невизначеності, пов'язані зі здатністю суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність.

Р. Баркер, С. Пенман розкрили невизначеності при визнанні та оцінці доходів і витрат, можливості дотримання їх відповідності в контексті Концептуальної основи фінансової звітності, справедливо зауваживши, що звіт про прибутки та збитки не слід вважати просто побічним продуктом балансового підходу [6].

Ю. Занг, А. Де Зойза та К. Кортез приділили увагу особливостям вербального опису невизначеності в МСФЗ та запропонували вербально-числовий підхід в тлумаченні вимог МСФЗ, що, на їхню думку, полегшить розуміння цих вимог бухгалтерами та підвищить якість фінансової звітності, зокрема її зіставність [7].

М. Бредбері, Н. Фаргер, Б. Поттер та С. Тейлор порівняли підходи до розкриття невизначеності щодо безперервності діяльності в Австралії, Новій Зеландії, Великобританії, США, та зауважили, що

вказівки щодо розкриття інформації про безперервність діяльності найчастіше містяться в стандартах аудиту, а не обліку та фінансової звітності. Автори запропонували створити окремий міжнародний стандарт для забезпечення мінімального рівня розкриття інформації та послідовного звітування щодо поточної життєздатності суб'єкту звітування [8].

Цікавими є також результати дослідження, оприлюднені лабораторією звітності Ради з фінансового звітування (Великобританія) [9]. Його автори констатують, що підприємства починають змінюватися та покращувати спосіб управління ризиками, невизначеністю та можливостями, проте це не завжди призводить до розкриття інформації, корисної для інвесторів. Розробка є цінною з точки зору післявоєнного відновлення економіки України.

Щодо невизначеності в умовах війни в Україні, то найбільше публікацій підготовлено провідними міжнародними аудиторськими фірмами [10; 11; 12; 13] та професійними організаціями різного рівня [14; 15]. Слід зазначити, що для даного дослідження проводився аналіз напрацювань для звітних періодів, починаючи з 2022 року, адже затяжний характер війни надалі підвищує ризики для України та світової економіки.

Мета дослідження полягає у визначенні та складових поняття невизначеності в контексті МСФЗ, їх застосування у фінансовій звітності, складеній під час війни, зокрема при розкритті безперервності діяльності українськими підприємствами такої вразливої галузі як енергетика.

Викладення основного матеріалу

Концептуальна основа фінансової звітності, переглянута Радою з МСБО 2018 року [2], розглядає невизначеність оцінки (вимірювання) як чинник впливу на правдиве подання та наводить три типи невизначеності - невизначеність існування, результату та оцінки (рис. 1). Розкриваючи відмінності і взаємозв'язок між цими термінами, Рада з МСБО зазначає, що невизначеність результату або невизначеність існування не обов'язково призводять до невизначеності оцінки, хоча це й можливо [2, п. 6.62].

Така класифікація типів невизначеності співпадає із запитами інвесторів (табл. 1).

Рис. 1. Типи невизначеності щодо елементів фінансової звітності за МСФЗ (активів та зобов'язань)*

«Створено автором на підставі [2 , п. 2.19, 6.61-6.62, 6.93, Додаток]

Таблиця 1

Інформація про невизначеності, необхідна інвесторам*

Основну цінність для якості фінансової звітності, на нашу думку, мають керівництва Концептуальної основи щодо невизначеності при визнанні елементів фінансової звітності (рис. 2). Однак, щоб відповідати запитам інвесторів, слід не тільки відповідним чином визнавати та подавати інформацію про елементи фінансової звітності, але й надавати необхідні пояснення, зокрема, стосовно можливості продовжувати діяльність на безперервній основі. Оцінювання доречності припущення про безперервність діяльності є наразі достатньо складним процесом (рис. 3).

Рис. 2. Вплив невизначеності існування та оцінки на фінансову звітність *Складено автором на підставі [2, п. 5.14, 5.24, Додаток]

Рис. 3. Вимоги МСФЗ до оцінювання безперервності діяльності* *Створено автором на підставі [10; 16; 17]

Керівництво має взяти до уваги всю наявну інформацію щодо майбутнього - щонайменше на 1 2 місяців з кінця звітного періоду, але не обмежуючись цим періодом. У кожному випадку детальність розгляду залежить від конкретних фактів. Якщо суб'єкт господарювання в минулому послідовно демонстрував позитивні результати діяльності, має відкритий доступ до фінансування, то він може не потребувати детального аналізу, щоб дійти висновку про доречність безперервності як основи підготовки своєї фінансової звітності. В інших випадках керівництво суб'єкта звітування, перш ніж упевнитися в доречності застосування припущення безперервності, має розглянути ряд чинників, які стосуються поточної та очікуваної прибутковості, графіки сплати боргів і потенційні джерела відновлюваного фінансування тощо.

Війна в Україні для багатьох виявилася неочікуваною подією. У палітрі з 32 ризиків, яку навела АССА в своєму дослідженні 2021 року, імовірність загострення довгострокових воєнних конфліктів була оцінена 2,3% [18, С. 47]. За класифікацією Всесвітнього економічного форуму, війна відноситься до геополітичних ризиків [19, С. 11-12]. Тому після початку війни регулятори, професійні організації, провідні аудиторські фірми формулювали свою позицію щодо впливу на фінансову звітність саме з приводу розкриття невизначеності, в тому числі щодо безперервності діяльності.

В першу чергу були визначені наслідки війни, пов'язані з фінансовою звітністю (табл. 2). їх слід враховувати керівництву суб'єкту звітування при розробці прогнозів та здійсненні оцінок, зокрема щодо безперервності діяльності.

Таблиця 2

Ключові наслідки російсько-української війни, які впливають на фінансову звітність*

Зрозуміло, що суб'єкти господарювання в Україні зазнали впливу війни різним чином і в різній мірі. Тому процес оцінювання безперервності діяльності, висновки керівництва і необхідний рівень розкриття інформації щодо оцінки безперервності діяльності залежатимуть від обставин у кожному окремому випадку.

Рис. 4. Вимоги МСФЗ та ЗПБО США до проведення оцінювання доречності застосування безперервності діяльності*

*Складено автором на підставі [11; 16]

Порівняння вимог МСФЗ та ЗПБО США до оцінювання відповідності безперервності діяльності, проведено на рис. 4, дає можливість обґрунтувати пропозиції керівництву суб'єкту звітування щодо процесу оцінювання доречності безперервності діяльності. Зокрема, це уточнення періоду, який використовується для прогнозування, а також більша визначеність щодо планів керівництва по послабленню негативних чинників.

Приклади таких планів та відповідних дій керівництва при оцінюванні їх впливу наведені в табл. 3. Це допомагає покращити обґрунтованість та якість розкриття інформації у примітках до фінансових звітів, коли існує суттєва невизначеність, пов'язана з подіями або умовами, які породжують значний сумнів щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати діяльність безперервно.

Таблиця 3

Плани керівництва щодо зменшення впливу на безперервність діяльності негативних чинників*

*Складено автором за [11]

Фахівці аудиторської компанії КПМГ пропонують робити керівництву такі кроки:

1) оновити бюджети, бізнес прогнози та оцінити ступінь чутливості бізнесу до змін з огляду на виявлені фактори ризику та різні можливі сценарії. При цьому підприємству важливо розглянути принаймні один серйозний, але вірогідний негативний сценарій, та переглянути прогнозоване виконання фінансових ковенантів за різних сценаріїв;

2) розробити досяжні та реалістичні плани дій в умовах сумнівів щодо безперервної діяльності;

3) підготувати адекватне розкриття інформації у фінансовій звітності [20].

Таблиця 4

Розкриття інформації про безперервність діяльності підприємствами енергетики України у фінансовій звітності за 2022 рік*

*Складено автором

Нами зроблене узагальнення практики розкриття безперервності діяльності у фінансовій звітності підприємств енергетики України, яка частково знаходиться у відкритому доступі. Зважаючи на ситуацію, яка склалась, ці підприємства в більшості випадків зазнали значного впливу війни, наразі існує суттєва невизначеність щодо розвитку військового вторгнення Російської

Федерації на територію України, його тривалості та відповідно впливу на діяльність.

Слід констатувати, що фінансова звітність підприємств, які здійснюють свою діяльність на території, окупованій ворогом та території, де ведуться (велися) активні бойові дії, має досить ґрунтовні пояснення щодо негативних чинників впливу на показники звітності та заходи, вжиті керівництвом.

Висновки і перспективи подальших розвідок

При складанні фінансової звітності в умовах війни визнання і подання активів та зобов'язань має відбуватися з урахуванням невизначеності існування, результату та оцінювання, надавати необхідні розкриття. Висновок про доречність використання безперервності діяльності і необхідний рівень розкриття інформації залежать від фактів і обставин у кожному конкретному випадку. Українські підприємства повинні обов'язково надавати примітку щодо безперервності діяльності, не обмежуючись лише констатуванням факту складання фінансової звітності на основі цього припущення. Керівництво має визначити, чи його плани можуть пом'якшити умови та події, які спричиняють суттєву невизначеність та викликають значні сумніви щодо здатності здійснювати безперервну діяльність.

Література

1. Нашкерська Г. Облік невизначеності активів. Науковий вісник Одеського національного економічного університету: зб. наук. праць. 2022. № 9-10 (298-299). С. 43-49. 2. Концептуальна основа фінансової звітності. 2018. URL:

https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_009 (дата звернення: 20.07.2023). 3. Щодо впливу військової агресії російської федерації на фінансову звітність та аудиторські звіти. Інформаційний лист Ради АПУ. URL: http://surl.li/jpdnl (дата звернення: 20.07.2023). 4. Остап'юк Н. А., Климович Д. А. Застосування принципу безперервності в умовах військового стану. URL: https://ir.kneu.edu.ua:443/handle/2010/38853 (дата звернення: 20.05.2023). 5. Озеран А., Коршикова Р. Війна в Україні як перешкода стійкому розвитку і відображення її наслідків у звітності підприємств. URL: http://193.1 10.163.202/bitstream/handle/201 0/39999/book_4_22-1 .pdf (дата звернення: 20.05.2023). 6. Barker R., Penman S. Moving the Conceptual Framework Forward: Accounting for Uncertainty. URL: http://surl.li/jpekq (дата звернення: 20.05.2023). 7. Zhang Y., De Zoysa A., Cortese C. Uncertainty Expressions in Accounting: Critical Issues and Recommendations. URL:

https://ro.uow.edu.au/cgi/viewcontent.cgi?article=2024&context=aabfj (дата

звернення: 20.05.2023). 8. Bradbury M., Fargher N., Potter D., Taylor S. Going Concern Uncertainty: What Do Firms Disclose? URL:

https://onlinelibrary.wiley.com/doi/full/10.1111 /auar.1 2379 (дата звернення: 20.05.2023). 9. Reporting on risks, uncertainties, opportunities and scenarios. Closing the gap. September 2021. FRC LAB. 2021. URL: http://surl.li/jpdlc (дата звернення: 20.05.2023). 10. Accounting in times of uncertainty. International financial reporting bulletin. BDO. 2022. 09. 1 7 p. 11. Accounting implications of the Russian invasion of Ukraine. URL: http://surl.li/jprwl (дата звернення: 20.05.2023). 12. Clearly IFRS - Financial Reporting Considerations Related to the Russia-Ukraine War. Deloitte. Apr 14, 2022. 45 p. 13. Accounting considerations for the war in Ukraine. Applying IFRS. EYGM Limited. Updated March 2022. 21 p. 14. War in Ukraine - what European accountants need to know. URL: http://surl.li/jpdivhttp://surl.li/jpdjz (дата звернення: 20.05.2023). 15. Going concern - material uncertainty relating to going concern. ICAEW know-how. Guide. Updated August 2021. 5 p. 16. МСБО 1 «Подання фінансової звітності». URL: http://surl.li/halxt (дата звернення: 20.05.2023). 17. МСБО 10 «Події після звітного періоду». URL: http://surl.li/jpdjz (дата звернення: 20.05.2023). 18. Rethinking risk for the future. ACCA, 2021. 70 p. 19. The Global Risks. Report 2023. 18 th Edition. World Economic Forum. 98 p. 20. Облік та фінансова звітність підприємств під час війни. КПМГ. 2022. 2 с. URL: http://surl.li/jpdin (дата звернення: 20.05.2023).

REFERENCES:

1. Nashkerska H. Oblik nevyznachenosti aktyviv. Naukovyi visnyk Odeskoho natsionalnoho ekonomichnoho universytetu : zb. nauk. prats. 2022. № 9-10 (298-299).

S. 43-49. 2. Kontseptualna osnova finansovoi zvitnosti. 2018. URL:

https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_009 (data zvernennia: 20.07.2023). 3. Shchodo vplyvu viiskovoi ahresii rosiiskoi federatsii na finansovu zvitnist ta audytorski zvity. Informatsiinyi lyst Rady APU. URL: http://surl.li/jpdnl (data zvernennia: 20.07.2023). 4. Ostapiuk N. A., Klymovych D. A. Zastosuvannia pryntsypu bezperervnosti v umovakh viiskovoho stanu. URL: https://ir.kneu.edu.ua:443/handle/2010/38853 (data zvernennia: 20.05.2023). 5. Ozeran A., Korshykova R. Viina v Ukraini yak pereshkoda stiikomu rozvytku i vidobrazhennia yii naslidkiv u zvitnosti pidpryiemstv. URL: http://193.1 10.163.202/bitstream/handle/201 0/39999/book_4_22-1 .pdf (data zvernennia: 20.05.2023). 6. Barker R., Penman S. Moving the Conceptual Framework Forward: Accounting for Uncertainty. URL: http://surl.li/jpekq (data zvernennia: 20.05.2023). 7. Zhang Y., De Zoysa A., Cortese C. Uncertainty Expressions in Accounting: Critical Issues and Recommendations. URL:

https://ro.uow.edu.au/cgi/viewcontent.cgi?article=2024&context=aabfj (data

zvernennia: 20.05.2023). 8. Bradbury M., Fargher N., Potter D., Taylor S. Going Concern Uncertainty: What Do Firms Disclose? URL:

https://onlinelibrary.wiley.com/doi/full/10.1111 /auar.1 2379 (data zvernennia: 20.05.2023). 9. Reporting on risks, uncertainties, opportunities and scenarios. Closing the gap. September 2021. FRC LAB. 2021. URL: http://surl.li/jpdlc (data zvernennia: 20.05.2023). 10. Accounting in times of uncertainty. International financial reporting bulletin. BDO. 2022. 09. 1 7 p. 11. Accounting implications of the Russian invasion of Ukraine. URL: http://surl.li/jprwl (data zvernennia: 20.05.2023). 12. Clearly IFRS - Financial Reporting Considerations Related to the Russia-Ukraine War. Deloitte. Apr 14, 2022. 45 p. 13. Accounting considerations for the war in Ukraine. Applying IFRS. EYGM Limited. Updated March 2022. 21 p. 14. War in Ukraine - what European accountants need to know. URL: http://surl.li/jpdivhttp://surl.li/jpdjz (data zvernennia: 20.05.2023). 15. Going concern - material uncertainty relating to going concern. ICAEW know-how. Guide. Updated August 2021. 5 p. 16. MSBO 1 «Podannia finansovoi zvitnosti». URL: http://surl.li/halxt (data zvernennia: 20.05.2023). 17. MSBO 10 «Podii pislia zvitnoho periodu». URL: http://surl.li/jpdjz (data zvernennia: 20.05.2023). 18. Rethinking risk for the future. ACCA, 2021. 70 p. 19. The Global Risks. Report 2023. 18 th Edition. World Economic Forum. 98 p. 20. Oblik ta finansova zvitnist pidpryiemstv pid chas viiny. KPMH. 2022. 2 s. URL: http://surl.li/jpdin (data zvernennia: 20.05.2023).

Размещено на Allbest.ru