Проблеми організації обліку капітальних інвестицій та напрями їх вирішення

Размещено на http://www.allbest.ru

Проблеми організації обліку капітальних інвестицій та напрями їх вирішення

Куцик П. О.,

д.е.н., проф., ректор, професор кафедри обліку, контролю, аналізу та оподаткування, Львівський торговельно-економічний університет, м. Львів

Бачинський В. І.,

к.е.н., проф., професор кафедри обліку, контролю, аналізу та оподаткування, Львівський торговельно-економічний університет, м. Львів

Зеленко С. В.,

к.е.н., доц., доцент кафедри обліку і аудиту, Луцький національний технічний університет, м. Луцьк

Анотація

Захист інвестицій на державному рівні передбачає наявність політичної, фінансової, адміністративно-правової, економічної стабільності та гарантій захисту інвестицій. Вітчизняна правова база щодо інвестицій, зокрема капітальних, містить низку прогалин, які необхідно усувати на рівні підприємств. Такі рішення часто характеризуються високим ризиком не визнання витрат капітальними при перевірці податковими органами. Дослідження присвячено пошуку можливих шляхів вирішення проблеми віднесення витрат на модернізацію, дообладнання, реконструкцію основних засобів до капітальних інвестицій. Проаналізовано визначення капітальних інвестицій у нормативних документах та окреслено основні межі їх ідентифікації. На основі дослідження публікацій останніх років систематизовано проблеми обліку витрат на модернізацію, реконструкцію та дообладнання основних засобів. Визначено складові ідентифікації капітальних інвестицій для цілей організації бухгалтерського обліку залежно від способів: відтворення основного капіталу, виконання робіт, джерел фінансування об'єкта інвестування. Запропоновано конкретизувати об'єкт основних засобів в обліковій політиці підприємства з точки зору здатності активу виконувати роботу, а не певні функції. Це забезпечить можливість використовувати малоцінні необоротні активи в якості основних засобів. Для належного документування операцій із капітального інвестування запропоновано графік документообороту, який сформовано з урахуванням спрямування витрат на матеріально відповідальних осіб та об'єкти обліку. На основі виділених складових організації обліку капітальних інвестицій запропоновано робочий план рахунків для підвищення аналітичності облікової інформації в розрізі способів відтворення основного капіталу, способів виконання робіт та джерел фінансування. Систематизовано шляхи вирішення проблеми капіталізації витрат на модернізацію, дообладнання та реконструкцію діючих об'єктів основних засобів. Для обґрунтування прийнятих рішень щодо капіталізації витрат при проведенні перевірок контролюючими органами та при вирішенні спірних питань щодо правомірності таких дій запропоновано розробляти власні класифікатори або інші регламенти на рівні організації обліку підприємства.

Ключові слова: капітальні інвестиції, організація обліку капітальних інвестицій, робочий план рахунків, ідентифікація капітальних інвестицій, облік капітальних інвестицій.

облік капітальний інвестиція

Kutsyk P. O.,

Doctor of Economics, Professor, Rector, Professor of the Department of Accounting, Control, Analysis and Taxation, Lviv University of Trade and Economics, Lviv

Bachynskii V. I.,

Ph.D., Professor, Professor of the Department of Accounting, Control, Analysis and Taxation, Lviv University of Trade and Economics, Lviv

Zelenko S. V.,

Ph.D., Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting and Auditing, Lutsk National Technical University, Lutsk

PROBLEMS OF THE ORGANIZATION OF THE ACCOUNTING OF CAPITAL INVESTMENTS AND DIRECTIONS FOR THEIR SOLUTION

Abstract

Protection of investments at the state level requires the presence ofpolitical, financial, administrative and legal, economic stability as well as guarantees of investment protection. The domestic legal framework for investments, in particular capital ones, contains a number of gaps that must be eliminated at the enterprise level. Such decisions are often characterized by a high risk of non-recognition of expenses as capital when audited by tax authorities. The study is dedicated to finding possible ways to solve the problem of attributing costs for modernization, retrofitting, and reconstruction of fixed assets to capital investments. The definition of capital investments in regulatory documents was studied and the main boundaries of their identification were outlined. Based on the research ofpublications of recent years, the problems of accounting for the costs of modernization, reconstruction and retrofitting of fixed assets have been systematized. The components of the identification of capital investments for the purposes of accounting organization are determined depending on the methods: reproduction of the fixed capital, execution of works, sources offinancing of the investment object. It is proposed to specify the object of fixed assets in the accounting policy of the enterprise from the point of view of the asset's ability to perform work, rather than specific functions. This will provide an opportunity to use low-value non-current assets as fixed assets. For the proper documentation of capital investment transactions, a document circulation schedule is proposed, which is formed taking into account the direction of costs to materially responsible persons and accounting objects. On the basis of the selected components of the organization of accounting for capital investments, a working plan of accounts is proposed to increase the analytics of accounting information in terms of methods of reproduction offixed capital, methods ofperforming works and sources offinancing. Ways to solve the problem of capitalization of costs for modernization, retrofitting and reconstruction of existing fixed assets are systematized. In order to substantiate the decisions made regarding the capitalization of costs during inspections by supervisory bodies and when resolving controversial issues regarding the legality of such actions, it is proposed to develop own classifiers or other regulations at the level of the enterprise's accounting organization.

Key words: capital investments, organization of accounting for capital investments, working plan of accounts, identification of capital investments, accounting for capital investments.

Постановка проблеми. Нормативно-правове регулювання відіграє ключову роль у створенні передумов розвитку інвестиційно привабливого клімату в державі. Захист інвестицій на державному рівні передбачає наявність політичної, фінансової, адміністративно-правової, економічної стабільності та гарантій захисту інвестицій.

Політика, сприятлива для бізнесу, пов'язана з правами власності, можливістю отримання кредиту, правилами зайнятості, започаткуванням бізнесу та транскордонною торгівлею, протягом багатьох років приваблювала іноземних інвесторів. Такі фактори, як спільні цінності, повага до верховенства права, інституції, що заслуговують на довіру, розвинена інфраструктура та потужні фінансові ринки, продовжують відрізняти Європу, коли йдеться про інвестиції бізнесу [1]. Натомість вітчизняна правова база щодо інвестицій, зокрема капітальних, містить низку прогалин, які необхідно усувати на рівні підприємств. Такі рішення часто характеризуються високим ризиком не визнання витрат капітальними при перевірці податковими органами.

Все це обумовлює необхідність детального вивчення питання організації обліку капітальних інвестицій як інструмента ефективного управління розвитком підприємств.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню сутності капітальних інвестицій, їх ідентифікації, класифікації, визначенню підходів до оцінки та відображення у фінансовій звітності присвятили свої праці Крупка Я. Д., Задорожний З. В., Дерій В. А., Камінська Т. Г., Снеткова А. В., Гончаренко О. О., Журавель Ю. Г., Очеретько Л. М., Скрипник С. В., Радевич Т. В., Сергеева Н. В., Сажанець С. Й. та багато інших науковців. Однак залишається чимало невирішених питань щодо віднесення до первісної вартості основних засобів капітальних вкладень у модернізацію, дообладнання, реконструкцію.

Постановка завдання. На основі досліджен-ня процесу ідентифікації капітальних інвестицій, їх класифікації окреслити напрями вирішення проблеми визнання витрат, які капіталізуються на рівні організації обліку підприемства.

Виклад основного матеріалу дослідження. Вітчизняні нормативні документи, які регламентують облік, окреслюють межі ідентифікації капітальних інвестицій так: цільове використання коштів для створення необоротних активів (Закон України “Про інвестиційну діяльність”); створення або придбання об'єктів, які підлягають амортизації та відносяться до необоротних активів (ПКУ та НП(С)БО 7). Такі формулювання чітко описують процес, який розпочинається зі вкладання коштів і завершується створенням необоротного активу, який амортизується.

Щодо наукових дискусій відносно визначення сутності “капітальних інвестицій”, то існують різноманітні підходи науковців залежно від об'єкта та предмета дослідження.

Необхідно наголосити на тому, що в наукових працях часто апелюють до некоректності використання терміна “витрати” відносно капітальних інвестицій. На це О. Ф. Ярмолюк та Р. С. Шишка доречно зауважили: “Витрачені цінності (грошові, нематеріальні, майнові, трудові тощо) формують первісну вартість об'єкта капітальних інвестицій і надалі капіталізуються, оскільки вартість введених в експлуатацію необоротних активів поступово зараховується до складу витрат підприємства у розмірі нарахованої амортизації впродовж терміну їх корисного використання” [2]. Подолянчук О. А. та Гудзенко Н. М. наголошують, що сутність капітальних інвестицій базується на ресурсному та витратному підходах, де “ресурсний підхід розкриває економічну сутність капітальних інвестицій у вигляді створення, будівництва, придбання, реконструкції, переоснащення, модернізації об'єктів необоротних активів, а витратний - характеризує бухгалтерську сутність, яка відображає витрати на створення необоротного активу, тобто вартісну оцінку витрачених коштів і ресурсів у ході інвестування” [3].

Тому погоджуємося з думкою авторів щодо доцільності застосування терміна “витрати” до пояснення сутності капітальних інвестицій у контексті процесів, які відбуваються в ході створення або придбання об'єкта інвестування, а сам процес інвестування є нічим іншим як ціллю понесених витрат на певний проміжок часу до моменту створення (введення в експлуатацію) необоротного активу.

Ідентифікація витрат відбувається на етапі прийняття рішення щодо вибору способу створення необоротного активу - підрядним, господарським або змішаним способом (рис. 1).

Першим кроком є прийняття рішення про придбання, будівництво або інший спосіб створення об'єкта необоротних активів. Також оби-рається форма відтворення необоротних активів, що забезпечує вибір нормативно-правового забезпечення для належного відображення в обліку витрат. Якщо зі створенням, будівництвом та придбанням норми законодавства дозволяють чітко ідентифікувати капітальні витрати, то при модернізації, реконструкції, поліпшенні потрібно додатково обумовити, чи призведуть такі витрати до збільшення економічних вигод.

Вибір способу виконання робіт або проекту капітального інвестування впливає на інформаційне забезпечення та контроль за реалізацією, ефективністю, відповідністю нормам, технічному завданню, проектній документації процесу.

При господарському способі створення необоротних активів весь процес перебуває в компетенції підприємства, що обумовлює необхідність організації обліку та контролю за усіма складовими проекту. Підрядний спосіб перекладає виконання та матеріально-технічне забезпечення на підрядника, а отже знижується документальне навантаження на підприємство. В свою чергу, такий спосіб вимагає поглибленого контролю при прийнятті етапів робіт та проекту в цілому. Змішаний спосіб - це поєднання попередніх варіантів організації обліку та контролю при здійсненні капітальних інвестицій.

Визначення способу фінансування капітальних інвестицій більшою мірою впливає на контроль за дотриманням строків виконання проекту, якості робіт та вартісних показників, щоб хід виконання проекту перебував у межах запланованого бюджету.

Однією з проблем ідентифікації капітальних інвестицій є розмежування результату інвестування - на основні засоби і малоцінні необоротні активи, які відрізняються лише критерієм вартості та, як наслідок, застосуванням методів нарахування амортизації. Досить часто обладнання може складатися з кількох окремих елементів, які за своєю вартістю не перевищують межу у 20 тис. грн кожен окремо, але в сукупності вони виконують єдину роботу, а їхня сукупна вартість перевищує вказану межу. Тому, на думку Ярмолюк О. Ф., Дмитренко О. М., “підприємство може прийняти рішення про зарахування капітальних інвестицій до єдиного багатокомпонентного об'єкту основних засобів чи до окремих його об'єктів” [4]. Вважаємо, що це питання варто конкретизувати саме в Наказі про облікову політику, оскільки НП(С)БО 7 п. 4 чітко визначає об'єкт обліку основних засобів, за яким це “... відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно” [5].

Рис. 1. Ідентифікація капітальних витрат для організації обліку

Сформовано авторами

Таблиця 1

Документальне забезпечення обліку капітальних інвестицій

Сформовано на основі джерел [2, 6]

Ідентифікація об'єктів інвестування в практичній діяльності відбувається на стадії документування витрат. Варто наголосити, що основний акцент у виборі документів - носіїв облікової інформації, робиться на підтвердженні витрат, а не на інвестуванні. Тому документальне забезпечення потрібно організовувати з урахуванням спрямування витрат на матеріально відповідальних осіб та об'єкти обліку (табл. 1).

Для своєчасного складання, опрацювання, реєстрації, контролю та передачі в архів необхідно розробити та затвердити графік документообороту. Для організації документування операцій із капітальними інвестиціями пропонуємо такий графік документообороту (табл. 2).

Як бачимо, при створенні необоротних активів власними силами та будівництві господарським способом інформаційний масив значно більший, а в процесі обробки документів задіяні практично усі фахівці та бухгалтери підприємства.

Для групування інформації щодо капітальних інвестицій підприємства Інструкцією 291 передбачено окремі субрахунки, які відповідають видам необоротних активів, у які можна здійснювати капітальні вкладення.

Детальніша інформація щодо об'єктів капітального інвестування формується на основі робочого плану рахунків, який розробляється та затверджується на кожному підприємстві індивідуально. Найчастіше робочий план рахунків має такий вигляд (табл. 3).

Поряд зі створенням нового необоротного активу, рахунок 15 також призначений для накопичення витрат на поліпшення, модернізацію, реконструкцію, дообладнання вже діючих об'єктів. Це в тому випадку, коли такі витрати капіталізуються. В наукових публікаціях точаться дискусії щодо проблеми визнання витрат на ремонт капітальними, тобто такими, що збільшують первісну вартість об'єкта інвестування. “Важливо прописати в наказі про облікову політику критерії розмежування витрат на ремонти і поліпшення основних засобів, які залежно від свого економічного змісту можуть визнаватися капітальними інвестиціями та збільшувати первісну (переоцінену) вартість засобів, або витратами звітного періоду” [2].

Подолянчук О. А. та Гудзенко Н. М. зазначають, що “Проблема обліку капітальних інвестицій полягає у тому, як розподілити понесені витрати і вкладення між поточними витратами та капітальними інвестиціями. Стандартами бухгалтерського обліку визначено, що витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, відносять до складу витрат, а витрати, які призводять до поліпшення його функціональних властивостей, капіталізуються” [3]. Для вирішення цієї проблеми наводять аргумент Сергєєвої Н. В., яка пропонує “... уточнення умов ідентифікації капітальних інвестицій: продовження строку експлуатації активу; зміна або оновлення основних частин; значне поліпшення техніко-економічних характеристик об'єкта; збільшення балансової вартості об'єкта на понад 50%” [7].

Таблиця 2

Графік документообігу первинної документації з обліку капітальних інвестицій

Таблиця 3

Робочий план рахунків з обліку капітальних інвестицій

Ярмолюк О. Ф. та Шишка Р. С. наголошують на тому, що “. в обліковій політиці потрібно врахувати особливості формування первісної вартості кожного із зазначених об'єктів інвестування, визначити перелік витрат, які несе підприємство, інвестуючи кошти або інше майно. Проте класифікація витрат як таких, що відповідають визначенню модернізації, реконструкції, добудови тощо, потребує уточнення в обліковій політиці конкретного підприємства, оскільки на сьогодні має суб'єктивний характер.” [2]. За такого підходу на практиці складно передбачити весь перелік витрат, які капіталізуються. З іншого боку, виникає питання, чи такі витрати доцільно розкривати, оскільки їх ідентифікація відбувається виходячи з їх призначення - зазначеного у первинних документах. При цьому самі ж витрати можуть відноситися до операційної діяльності.

Проблему віднесення ремонтних робіт до витрат звітного періоду та до капітальних інвестицій у своїй публікації також піднімають Ярмолюк О. Ф. та Дмитренко О. М. і пропонують такий спосіб вирішення: “Переважна більшість рішень про характер та ознаки ремонтних робіт здійснюється керівництвом за власним професійним судженням, виходячи з аналізу істотності витрат. Для спрощення процесу визнання капітальних поліпшень радимо створити на підприємстві комісію (за можливістю із залученням провідних фахівців), яка затверджуватиме та відповідатиме за розподіл таких витрат, а також розробити власний класифікатор ремонтів для об'єктів необоротних активів. Закріплені в обліковій політиці підприємства класифікатор та склад комісії значно спростять процедуру визнання вкладень капітальними інвестиціями та мінімізують ризик помилкового зарахування поточних витрат до складу капітальних” [4].

Погоджуємося з такою пропозицією авторів та вважаємо, що як основу для розробки класифікатора ремонтних робіт можна застосувати існуючі нормативні документи:

Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту: “до капітального ремонту зараховуються роботи, пов'язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів. До капітального ремонту причепів належать роботи, пов'язані із заміною рами” [8];

Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд Державного комітету України з питань житлово- комунального господарства - розділ 2 визначає перелік робіт, які відносяться до капітального ремонту [9].

Розробка внутрішніх класифікаторів сприятиме зниженню ризиків помилкового віднесення витрат до капітальних інвестицій та витрат звітного періоду, спростить процедуру внутрішнього контролю документування операцій.

Висновки і перспективи подальших досліджень у даному напрямі

Вирішення питання капіталізації витрат на поліпшення, модернізацію, реконструкцію та відновлення об'єктів основних засобів відповідно до чинної нормативно-правової бази вирішується на рівні організації обліку підприємства. Формування внутрішніх регламентів у вигляді класифікаторів, протоколів або інструкцій щодо ідентифікації капітальних інвестицій у технічній складовій виходить далеко за межі бухгалтерського обліку і потребує залучення широкого кола кваліфікованих спеціалістів підприємства, а іноді зі сторони. Однак конкретизація таких підходів забезпечить належний рівень обґрунтування прийнятих рішень щодо капіталізації витрат при проведенні перевірок контролюючими органами та при вирішенні спірних питань.

Подальші дослідження, на нашу думку, можуть стосуватися розробки галузевих рекомендацій щодо ідентифікації капітальних інвестицій для цілей організації бухгалтерського обліку.

Література

The Transatlantic Economy 2023. URL: https://www.uschamber.com/international/trade- agreements/the-transatlantic-economy-2023/chapter-7- u-s-related-jobs-trade-and-investment.

Ярмолюк О. Ф., Шишка Р. С. Організаційно-методичні аспекти обліку капітальних інвестицій. Облік і фінанси. 2019. № 1 (83). С. 71-82.

Подолянчук О. А., Гудзенко Н. М. Капітальні інвестиції: нормативно-правове регулювання та облік. Економіка, фінанси, менеджмент: актуальні питання науки та практики. 2021. № 2. С. 166-181.

Ярмолюк О. Ф., Дмитренко О. М. Особливості ідентифікації капітальних інвестицій в бухгалтерському обліку. Ефективна економіка. 2020. № 9. DOI: 10.32702/2307-2105-2020.9.58.

Основні засоби: Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7: Наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (зі змінами та доповненнями). URL: http://www.zakon.rada.gov.ua/go/z0288-00.

Шишкова Н. Л., Шевченко О. Гармонізація

обліку капітальних інвестицій підприємства. Економічний вісник Дніпровської політехніки. 2020. № 4 (72). URL: https://ev.nmu.org.ua/docs/

2020/4/EV20204_061-075.pdf.

Сергєєва Н. В. Удосконалення підходів до визнання та обліку капітальних інвестицій. Економіка АПК. 2020. № 1. С. 65-73.

Про затвердження Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту: Наказ Мін- трансу України від 30.03.1998 р. № 102. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0268-98#Text.

Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудин- кових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд: Наказ Держжитлокомунгоспу України від 10.08.2004 р. № 150. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1046-04#Text.

References

The Transatlantic Economy 2023, available at: https://www.uschamber.com/international/trade- agreements/the-transatlantic-economy-2023/chapter-7- u-s-related-jobs-trade-and-investment.

Yarmoliuk, O. F. and Shyshka, R. S. (2019), Orhanizatsiino-metodychni aspekty obliku kapitalnykh investytsii, Oblik i finansy, № 1 (83), s. 71-82.

Podolianchuk, O. A. and Hudzenko, N. M. (2021), Kapitalni investytsii: normatyvno-pravove rehuliuvannia ta oblik, Ekonomika, finansy, menedzhment: aktualni pytannia nauky ta praktyky, № 2, s. 166-181.

Yarmoliuk, O. F. and Dmytrenko, O. M. (2020), Osoblyvosti identyfikatsii kapitalnykh investytsii v bukhhalterskomu obliku, Efektyvna ekonomika, № 9, DOI: 10.32702/2307-2105-2020.9.58.

Osnovni zasoby: Polozhennia (standart)

bukhhalterskoho obliku 7: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrainy vid 27.04.2000 r. № 92 (zi zminamy ta dopovnenniamy), available at:

http://www.zakon.rada.gov.ua/go/z0288-00.

Shyshkova, N. L. and Shevchenko O. (2020),

Harmonizatsiia obliku kapitalnykh investytsii pidpryiemstva, Ekonomichnyi visnyk Dniprovskoi politekhniky, № 4 (72), available at:

https://ev.nmu.org.ua/docs/2020/4/EV20204_061- 075.pdf.

Serhieieva, N. V. (2020), Udoskonalennia pidkhodiv do vyznannia ta obliku kapitalnykh investytsii, Ekonomika APK, № 1, s. 65-73.

Pro zatverdzhennia Polozhennia pro

tekhnichne obsluhovuvannia i remont dorozhnikh transportnykh zasobiv avtomobilnoho transportu: Nakaz Mintransu Ukrainy vid 30.03.1998 r. № 102, available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/

show/z0268-98#Text.

Pro zatverdzhennia Prymirnoho pereliku

posluh z utrymannia budynkiv i sporud ta prybudynkovykh terytorii ta posluh z remontu prymishchen, budynkiv, sporud: Nakaz

Derzhzhytlokomunhospu Ukrainy vid 10.08.2004 r. № 150, available at: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/z1046-04#Text.

Размещено на Allbest.ru