Финансовый анализ бюджетных учреждений: методика расчета показателей

Аннотация

финансовый анализ бюджетный отчетность

В текущих условиях обеспечения финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений остро стоит вопрос эффективности использования средств, получаемых учреждениями от различных источников финансирования. Применение методик финансового анализа, предназначенных для оценки деятельности коммерческих предприятий, видится несостоятельным в силу различия процесса формирования показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Анализ финансового состояния бюджетного учреждения призван дать всестороннюю, исчерпывающую характеристику деятельности бюджетных учреждений. Целью настоящей статьи является выбор подходов к проведению финансового анализа по данным бухгалтерской отчетности бюджетных организаций. В статье рассмотрены методические подходы к формированию рекомендуемых показателей, дана их характеристика, приведен порядок расчета показателей, в том числе на примере. Предлагаемые показатели являются авторскими, применение предложенных показателей всесторонне характеризует финансово-хозяйственную деятельность, позволяет выявить динамику использования средств бюджетным учреждением, структур доходов и расходов, эффективность использования средств. Использование предлагаемой методики будет полезно как собственнику учреждения, так и тем контрагентам, которые будут выстраивать свои взаимоотношения, в том числе поставщикам коммунальных услуг, или получателям услуг. Таким образом, можно обеспечивать прозрачность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, и будет сформирован такой подход к финансовому анализу бюджетных учреждений, в котором четко будут выделены различия между бюджетной и внебюджетной сферами.

Ключевые слова: бюджетные учреждения, финансовая устойчивость, план финансово-хозяйственной деятельности, бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений

Annotation

G.V. Slesarenko

FINANCIAL ANALYSIS OF BUDGETARY INSTITUTIONS: METHODOLOGY FOR CALCULATING INDICATORS

In the current conditions of ensuring financial and economic activities of budgetary institutions, the issue of the efficiency of using funds received by institutions from various sources of financing is acute. The use of financial analysis techniques designed to evaluate the activities of commercial enterprises seems untenable due to the differences in the process of forming indicators reflected in accounting reports. Analysis of the financial condition of a budgetary institution is intended to provide a comprehensive, exhaustive description of the activities of budgetary institutions. The purpose of this article is to select approaches to conducting financial analysis based on the accounting reports of budgetary organizations. The article discusses methodological approaches to the formation of recommended indicators, gives their characteristics, and gives the procedure for calculating indicators, including an example. The proposed indicators are author's, their application comprehensively characterizes financial and economic activities, allows one to identify the dynamics of the use of funds by a budgetary institution, the structure of income and expenses, and the efficiency of use of funds. The use of the proposed methodology will be useful both to the owner of the institution and to those counterparties who will build their relationships, including utility service providers or service recipients. Thus, it is possible to ensure transparency of the information contained in the financial statements of budgetary institutions and an approach to the financial analysis of budgetary institutions will be formed, in which the differences between the budgetary and non-budgetary spheres will be clearly highlighted.

Keywords: budgetary institutions, financial stability, financial and economic activity plan, financial statements of budgetary institutions.

Основная часть

Под финансовым состоянием организации понимается ее способность формировать внеоборотные активы и часть оборотных активов, используемых в производственной деятельности за счет собственных средств (средств собственника организации) [1]. Необходимость определения финансового состояния бюджетного учреждения вызвано более пристальным вниманием к хозяйственной деятельности бюджетных учреждений в связи с оказанием ими платных услуг, получением средств целевого финансирования. Информация о величине выделенных средств на содержание бюджетного учреждения, правильности расходования средств, исполнения Плана финансово-хозяйственной деятельности проверяется собственником учреждения, главным распорядителем бюджетных средств, казначейскими органами. Также существует система взаимоотношений, в которой необходимо понимать, будут ли выполнены обязательства бюджетного учреждения (например, при заключении контракта на обслуживание), какова система финансирования расходов для данного учреждения. Существует интерес к финансовому состоянию организации, при этом пользователи сталкиваются с отсутствием методики расчета. Потребность в уточнении порядка проведения финансового анализа бюджетных учреждений связано с отсутствием методической базы данного анализа, что является основным источником появления различных интерпретаций коэффициентного анализа, применяемого для оценки финансового состояния коммерческих предприятий [2].

Для того, чтобы обосновать предлагаемые нами показатели и методику расчета, следует обратиться к нормативной базе системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений:

В соответствии со статьей 264.1 Бюджетного кодекса, Министерством финансов Российской Федерации устанавливается Единая методология бюджетного учета и бюджетной отчетности[3]. Сюда входят: непосредственно Бюджетный кодекс, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) для госсектора, утвержденный Министерством Финансов РФ; также сюда относится Учетная политика учреждения, которая формируется субъектом учета или его собственником и является основным документом, на основании которого ведётся бухгалтерский учет и формируется бухгалтерская отчетность.

Федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» предусмотрено представление в бухгалтерской отчетности информации о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах, о финансовом результате деятельности, результатах исполнения бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетной сметы). Также должен быть представлен план финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) бюджетного (автономного) учреждения, отчет о движении денежных средств и иная информация, необходимая пользователям этой отчетности для принятия обоснованных экономических решений [4]. Периодичность представления информации определяет собственник бюджетного учреждения, стандартный срок - календарный год.

Зачастую при оценке финансовой устойчивости бюджетных учреждений обращаются к методикам, которые применяются для коммерческих предприятий; некоторые авторы предлагают корректировки этих методик, или предлагают видоизменить отчетность так, чтобы она стала похожа на отчетность коммерческих предприятий, либо предлагается применение зарубежного опыта некоммерческих предприятий [5].

Вместе с тем, следует исходить из цели деятельности бюджетных учреждений: основной целью является выполнение работ, оказание услуг от лица собственника учреждения, собственником выступает орган государственной власти. Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность как за счет средств целевого финансирования (субсидии на выполнение государственного муниципального задания), так и за счет средств от приносящей доход деятельности (платных услуг); в бухгалтерском балансе бюджетного учреждения отражаются активы, которые поступают от собственника (распорядителя бюджетных средств) для обеспечения его деятельности при оказании услуг.

При выполнении государственного муниципального задания учреждением используются нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы), которые не принадлежат учреждению; они используются на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, в той величине, что соответствует целям учреждения, и поступают по решению собственника (главного распорядителя бюджетных средств) [6].

В отношении бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений не всегда можно применять такие определения, как ликвидность (баланса), или финансовая устойчивость (независимость) от внешних источников финансирования. Ликвидность баланса в общем смысле - это степень покрытия обязательств организации активами, соответствующим по срокам обязательствам. Финансовая устойчивость - это независимость от внешних источников финансирования. Очевидно, что оба этих понятия в таком виде не применимы в оценке финансового состояния бюджетных учреждений, имеет смысл осуществить формирование новой системы показателей, которая будет исходить из целей деятельности бюджетных учреждений, принципов их финансирования и обеспечения деятельности, а также общих принципов взаимодействия органов государственной власти и бюджетных учреждений [7]

В бухгалтерской отчетности содержится информация о величине высоколиквидных средств, поступивших от собственника учреждения, которые должны быть направлены на погашение обязательств, возникающих из цели деятельности, кредиторская задолженность по аналогии является той величиной, на которую эти средства должны быть направлены. Собственник должен обеспечить оплату услуг, оказываемых учреждением в величине не меньше, чем заявлена в Плане финансово-хозяйственной деятельности [8]. Также следует отметить, что денежные средства бюджетных организаций содержатся на лицевых счетах казначейства, что исключает их направление на нужды, не соответствующие Плану финансово-хозяйственной деятельности [9].

Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения не содержит раздела «Капитал и резервы», в котором коммерческие предприятия отражают уставный капитал, добавочный капитал и финансовый результат деятельности. При определении степени финансовой независимости рассчитываются показатели, которые отражают степень покрытия активов собственным капиталом, а также соотношение собственного и заемного капитала. Для бюджетных организаций расчет таких коэффициентов не производится по причине отсутствия собственного капитала.

При этом субсидия, представляемая главным распорядителем бюджетных средств (собственником) на обеспечение государственного муниципального задания, может послужить той величиной, на которую следует ориентироваться как на средства собственника (эта величина не является постоянной, как уставный капитал коммерческого предприятия, она динамична, не одинакова каждый год, зависит от поставленной задачи и отражается в Плане финансово-хозяйственной деятельности) [10].

Отчет о финансовых результатах бюджетного учреждения содержит классификацию доходов и расходов по следующим направлениям:

- деятельность с целевыми средствами;

- деятельность по государственному заданию;

- приносящая доход деятельность.

Такое деление позволяет увидеть по каким видам деятельности формируется финансовый результат, а какие виды деятельности генерируют убытки. С точки зрения анализа финансовых результатов, - это позволяет оценить эффективность как всей организации в целом, так и отдельных операций.

При составлении отчетности следует иметь в виду следующие допущения:

1. Существует временная определенность исполнения обязательств; все обязательства бюджетного учреждения, утвержденные собственником в Плане финансово-хозяйственной деятельности, следует погасить до 31 декабря отчетного года (в соответствии с Бюджетным кодексом, доходы учреждения - это та величина денежных средств, которая предусмотрена в соответствующем финансовом году для оплаты запланированных обязательств. Собственником выделяются денежные средства на погашение конкретных обязательств, утвержденных в Плане финансово-хозяйственной деятельности) [8].

2. Бюджетное учреждение обеспечено нефинансовыми активами (основные средства, инвентарь, инструмент) за счет средств собственника, как правило, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В соответствии в ФСБУ «Основные средства - это активы, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета, на праве оперативного управления... в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций)» Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. N 257н Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства».

Исходя из первого допущения, в балансе остается величина кредиторской задолженности, не погашенной на конец финансового года и не обеспеченной субсидией на выполнение задания. Такая задолженность не может служить срочным обязательством (текущим обязательством), которое погашается за счет имеющихся денежных средств.

По нашему мнению, для определения обеспеченности деятельности учреждения следует исходить из данных отчета о движении денежных средств, который содержит общую сумму поступивших доходов и понесенных расходов учреждения; при отсутствии отчетности по указанному направлению имеет смысл обратиться к расшифровке Отчета об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, в котором есть информация о планируемых доходах (расходах) и их исполнении.

Исходя из вышесказанного, мы выяснили, что непосредственно коэффициентный анализ по данным бухгалтерского баланса может быть не показательным для оценки финансового состояния учреждения, поэтому анализ следует проводить на основании показателей динамики, среди которых важно выделить следующие:

1. Соотношение полученных доходов и понесенных расходов (сравнение плана и факта) в соответствии с планом ФХД и отчетом о его исполнении;

2. Соотношение (структура) доходов от платных услуг и общей суммы доходов. В данном случае можно определить долю самофинансирования бюджетного учреждения;

3. Структура расходов (удельный вес каждой статьи расходов в общей величине расходов, в том числе в разрезе видов деятельности). Применение структурного анализа расходов обосновано в части оценки масштабов деятельности учреждения.

Использование динамических и структурных показателей является более обоснованным, нежели коэффициентный анализ, поскольку в балансе мы не увидим общую величину поступивших доходов в обеспечение деятельности учреждения, также необходимо обосновать выполнение плана в соответствии с поставленным заданием, что более объективно отражает финансовое состояние учреждения, чем соотношение финансового результата и величины нефинансовых активов.

Представим показатели, которые можно рассчитать для оценки финансовой деятельности бюджетного учреждения в табл. 1. Представленные показатели всесторонне характеризуют деятельность учреждения и демонстрируют обеспеченность учреждения средствами от собственника для обеспечения деятельности, также мы можем оценить эффективность деятельности учреждения и структуру расходов.

Продемонстрируем расчет показателей на примере отчетности бюджетного учреждения (табл. 2). Для расчета применяются действующие цифры, название учреждения раскрывать не будем. Для анализа была выбрана бухгалтерская отчетность учреждения за 2022 и 2023 год.

Таблица 1

Показатели, на основании которых определяется финансовое состояние бюджетных учреждений (авторская разработка)