Совершенствование механизма проведения финансово-экономической экспертизы при налоговых правонарушениях

Размещено на http://allbest.ru

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Совершенствование механизма проведения финансово-экономической экспертизы при налоговых правонарушениях

Гермашев Кирилл Евгеньевич

Факультет «Экономики и бизнеса» Аспирант

Научный руководитель: Капустина Надежда Валерьевна

Профессор Департамента экономической безопасности и управления рисками

Доктор экономических наук, доцент

Germashev Kirill Evgenievich

Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia

Academic adviser: Kapustina Nadezhda Valeryevna

Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia

Improving the mechanism for conducting financial and economic expertise in case of tax offenses

Abstract

The author of a scientific publication considers the use of mechanisms of financial and economic expertise as a tool for forming an evidence base for the facts of tax evasion by an economic entity, additional charges of unpaid taxes and, as a result, the return of funds not received by the budget. The author believes that the quality of the expert study directly affects the possibility of bringing offenders to justice. Tax evasion schemes are constantly being improved, and when investigating such cases, it is necessary to involve experts as carriers of special knowledge in the field of taxation and accounting in order to obtain additional evidence. Since the entry into force of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation in 2017 and the emergence of the term «tax reconstruction», the scientific community, representatives of state bodies and business have begun to pay great attention to the development of a methodology for determining the size of the taxable base of a taxpayer who has committed a tax offense, in accordance with the actual economic the meaning of the disputed transactions (the amount of actual tax liabilities) and the methods of applying such methods both when calculating the amount of tax liabilities at the stage of conducting a tax audit, and when conducting financial and economic examinations as part of a trial. At the same time, the currently used mechanism for calculating the actual tax liabilities of a person who has made a transaction with a «technical» counterparty has a major vulnerability in the form of the need to study all documents on relationships with real suppliers of goods (works, services). This approach, in most cases, does not fully take into account the real costs of the taxpayer, which allows you to challenge the additional tax amounts and evade liability. The author proposes a calculation method in the paper, which, regardless of the extent to which documents on relations with real suppliers of goods (works, services) are submitted for research, allows the calculation method to determine the amount of all actual costs of the organization under disputed transactions.

Keywords: corporate income tax; tax evasion; tax offense; the actual amount of tax liabilities; financial and economic expertise; tax reconstruction; the actual economic meaning of transactions

Аннотация

Автор научной публикации рассматривает применение механизмов финансово-экономической экспертизы в качестве инструмента для формирования доказательной базы фактов уклонения от уплаты налогов хозяйствующим субъектом, доначисления неуплаченных сумм налогов и как следствие возвращения недополученных бюджетом средств. Автор считает, что качество проведения экспертного исследования напрямую влияет на возможность привлечения к ответственности правонарушителей. Схемы уклонения от уплаты налогов постоянно совершенствуются и при расследовании таких дел необходимо привлечение экспертов как носителей специальных знаний в области налогообложения и бухгалтерского учета в целях получения дополнительных доказательств. С момента вступления в силу статьи 54.1 Налогового кодекса РФ в 2017 году и возникновения термина «налоговая реконструкция», научное сообщество, представители государственных органов и бизнеса стали уделять большое внимание развитию методики определения величины налогооблагаемой базы налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение, в соответствии с действительным экономическим смыслом оспариваемых сделок (суммы действительных налоговых обязательств) и способов применения таких методик как при расчете величины налоговых обязательств на этапе проведения налоговой проверки, так и при проведении финансово-экономических экспертиз в рамках судебного разбирательства. При этом, применяемый на данный момент механизм расчета действительных налоговых обязательств лица, совершившего сделку с «техническим» контрагентом, имеет основную уязвимость в виде необходимости исследования всех документов по взаимоотношениям с реальными поставщиками товаров (работ, услуг). Такой подход в большинстве случаев не в полном объеме учитывает реальные расходы налогоплательщика, что позволяет оспаривать доначисленные суммы налогов и уклоняться от ответственности. Автором в работе предлагается расчетная методика, которая не зависимо от того, в каком объеме представлены на исследование документы по взаимоотношениям с реальными поставщиками товаров (работ, услуг), позволяет расчётным методом определять величину всех фактических затрат организации по оспариваемым сделкам.

Ключевые слова: налог на прибыль организаций; уклонение от уплаты налогов; налоговое правонарушение; действительный размер налоговых обязательств; финансовоэкономическая экспертиза; налоговая реконструкция; действительный экономический смысл сделок

Введение

Основной целью деятельности юридического лица является получение прибыли, согласно статье 50 Гражданского кодекса РФ. Одним из способов увеличения объема прибыли является минимизация расходов компании. Однако не все компании делают это законными способами. Так, некоторые организации находят решением проблемы слишком высокого уровня расходов -- неуплату налогов в полном объеме, что позволяет получить сэкономленные средства в виде дополнительной суммы оборотных средств для получения дохода.

Согласно данным Министерства финансов РФ сумма налога на добавленную стоимость (в том числе ввозной НДС), поступившая в федеральный бюджет в 2022 году, составила 8 943,8 млрд руб. Аналогично сумма налога на прибыль организаций -- 1 447,4 млрд руб. Таким образом общая сумма поступлений в федеральный бюджет в 2022 году от НДС и НПО составила 10 391,2 млрд руб., что формирует долю 41,53 % от общей величины доходов федерального бюджета, равной 25 021,9 млрд руб.1

Уклонение от уплаты данных видов налогов хозяйствующими субъектами может привести к дефициту бюджета ввиду недостаточности поступления средств и реализации целей федерального бюджета в сложившейся тяжелой геополитической ситуации. Данные негативные последствия напрямую подрывают экономическую безопасность страны. При этом ввиду сложности расследования и доказывания уголовных дел по экономическим статьям часто необходимо привлечение экспертов для установления и подтверждения отдельных фактов искажения налогооблагаемой базы в целях неуплаты налогов.

Актуальность работы заключается в том, что Распоряжением Правительства РФ от 22 марта 2023 года № 672-р установлено, что судебные экспертизы по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов, с 1 июля 2024 году будут проводиться исключительно в государственных судебно-экспертных организациях. Такое изменение приведет к тому, что уровень нагрузки, возлагаемой на государственных экспертов, значительно увеличится, а последствия такого изменения могут непосредственно сказаться на качестве экспертных исследований, формирования доказательной базы по фактам уклонения от уплаты налогов и как следствие возвращения в бюджет недополученных сумм налогов, ввиду простоты оспаривания низкокачественных экспертиз недобросовестными налогоплательщиками.

Таким образом возникает необходимость разработки такого механизма расчета действительных налоговых обязательств лица, совершившего налоговое правонарушение, который будет требовать наименьшее количество трудозатрат, ив то же время наиболее корректно определять налогооблагаемую базу в соответствии с действительным экономическим смыслом оспариваемых сделок.

Цель работы заключается в разработке предложений по совершенствованию механизма определения действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в соответствии с действительным экономическим смыслом оспариваемых сделок.

Объектом исследования работы является судебная финансово-экономическая экспертиза.

Предметом исследования является механизм проведения экспертизы методами экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта в целях получения доказательств при определении действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Методы и материалы

В ходе написания работы автором применялись теоретические методы исследования (анализ и синтез), эмпирические (сравнение и тестирование), математические (факторный анализ и экономический анализ) и расчетные методики.

Для достижения цели исследования автором были поставлены следующие задачи:

определить сущность и методологию проведения финансово-экономических экспертиз;

выявить основные уязвимости действующей методики проведения финансовоэкономических экспертиз по делам, связанным с уклонением от уплаты налога на прибыль организаций;

разработать предложения по совершенствованию механизма определения действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в соответствии с действительным экономическим смыслом оспариваемых сделок.

Теоретико-методологической основой и информационной базой исследования являются отечественная литература и научные исследования следующих авторов: Авдийский В.И. [1], Капустина Н.В. [2], Безденежных В.М. [3], Калинина И.Н. [4], Данилов А.А. [5], методические рекомендации Федеральной налоговой службы, Судебно-экспертного центра Следственного комитета РФ и Экспертно-криминалистического центра МВД России, Федеральные законы, письма ФНС, постановления органов судебной власти и судебная практика.

Основная часть

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В статье 8 Налогового кодекса РФ, налоги -- это обязательные, индивидуальные безвозмездные платежи, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности,

хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.2

Налоговое законодательство не запрещает организациям заниматься налоговой оптимизацией. Налоговая оптимизация -- это деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налоговых платежей и приводящая к увеличению финансового результата, включающая в себя использование всех предоставленных действующим законодательством налоговых льгот, налоговых освобождений и других законных преимуществ. К налоговой оптимизации относятся: применение более выгодной для налогоплательщика системы налогообложения, получение разрешенных льгот, выплат и вычетов, разработка более выгодной с точки зрения налогообложения учетной политики, подбор персонала и привлечение сторонних организаций для выполнения работ и оказания услуг и прочие не нарушающие законодательство методы [6].

Таким образом сокращение суммы налогов к уплате организацией может производиться и разрешенными, не противоречащими законодательству методами. Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учитываются операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) [7].

Так, статья 54.1 Налогового кодекса РФ описывает пределы осуществления прав налогоплательщиков по исчислению налоговой базы. Если организация занимается налоговой оптимизацией методами, нарушающими законодательство, то выгода, полученная от данной оптимизации, признается необоснованной, то есть суммы неуплаченные в связи с применением неправомерных методов налоговой оптимизации, признаются в качестве недоимки, то есть подлежащими к уплате налогами.

Уклонение от уплаты налогов хозяйствующим субъектом заключается в умышленном невыполнении обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет. 3 Как правило при уклонении хозяйствующим субъектом от уплаты налога на прибыль организаций подход заключается в «искусственном» завышении расходов налогоплательщика, путем подмены взаимоотношений с реальным поставщиком товаров (работ, услуг) на взаимоотношения с «техническим» контрагентом в действительности не осуществляющим своих обязательств по договору [8]. Налоговая выгода возникает за счет отражения в налоговом учете большего объема расходов, чем налогоплательщик понес в действительности, приобретая товар напрямую у реального поставщика.

Федеральная налоговая служба определяет «технические» компании как организации, которые формально встраиваются в документооборот, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду. 4 Как правило такие организации не ведут реальной финансовохозяйственной деятельности и существуют только на бумаге.

Однако исходя и позиции ФНС России, изложенной в письме № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1» от 10.03.20214, если известен «реальный» исполнитель, и если «реальный» исполнитель исчислил и отразил в отчетности операции по взаимоотношениям со спорными контрагентами без нарушений налогового законодательства, то величина расходов налогоплательщика по операциям с данным контрагентом в полном объеме подлежат отражению в составе налоговых вычетов исследуемого налогоплательщика [9]. То есть, в случае привлечения к ответственности за совершение налогового преступления, при определении суммы налога к уплате хозяйствующим субъектом, необходимо учитывать реальный характер сделок, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Другими словами, если реальный исполнитель по сделке известен (налогоплательщик раскрыл реального поставщика) в целях корректного расчета налога к уплате, необходимо восстановить учет налогоплательщика так, если бы он вел свою деятельность в рыночных условиях, то есть совершал операции напрямую с реальным поставщиком.

Таким образом, действующий механизм проведения финансово-экономических экспертиз на предмет расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за исследуемый период предполагает выполнение следующих этапов [10]:

Определение действительного размера налоговых обязательств по уплате налога на прибыль организаций хозяйствующим субъектом за исследуемый период, путем:

корректировки расходов, включенных в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, на сумму спорных расходов, и включения в состав расходов налогоплательщика сумм затрат на поставку товаров от реальных поставщиков; налоговый обязательство прибыль

корректировки доходов, включенных в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, на сумму доходов от реализации товаров в адрес спорных контрагентов, ранее приобретенных также у спорных контрагентов и неподтвержденных первичными документами реальных поставщиков.

Установление фактического выполнения налогоплательщиком положений налогового законодательства по исчислению налога на прибыль организаций, путем извлечения из налоговых деклараций за исследуемый период сведений о суммах налога, исчисленных исследуемым лицом к уплате в бюджет РФ.

Автором отмечается, что данная методика подразумевает восстановление учета по первичным документам, оформленным с реальными поставщиками. Однако не весь объем первичных документов может быть представлен для проведения исследования по причине их порчи, утери и прочего. Так, не весь объем фактических затрат будет включен в объем расходов налогоплательщика и как следствие сформированная доказательная база может быть легко оспорена налогоплательщиком несмотря на то, что факт уклонения от уплаты налогов доказан.

Действующая методика «налоговой реконструкции» требует совершенствования механизма ее проведения, ввиду неполного учета реальных расходов организации и наложения на организацию дополнительных обязательств, которые она не должна нести в действительности [11]. Таким образом корректный расчет действительных налоговых обязательств оказывает основное влияние на возможность привлечения лица к ответственности и возвращения в бюджет недополученных сумм налогов.

Автором предлагается применение расчетной методики для определения величины фактических затрат, понесенных обществом на приобретение товаров, фактическая поставка которых реальными поставщиками документально не подтверждена, однако имеются сведения

о том, что налогоплательщик в действительности понес расходы по данным сделкам. Суть расчетной методики заключается в корректировке суммы расходов налогоплательщика по оспариваемым операциям на среднюю величину торговой наценки на товары, приобретаемые от спорных контрагентов с учетом цен реальных поставщиков при идентичных операциях, которые удалось подтвердить документально.

Торговая наценка -- относительная величина (в процентном выражении) завышения цены по договорам поставки по оспариваемым операциям по сравнению с установленными ценами реальных поставщиков товаров. Формула расчета торговой наценки имеет вид:

где Стоимостьспорная -- стоимость товаров, фактически поставленных реальными поставщиками, указанная в документах от спорных контрагентов; Стоимостьфактическая -- фактическая стоимость приобретения спорных товаров согласно документам реальных поставщиков.

Величина торговой наценки показывает на сколько (в процентном выражении) цена по договорам поставки по оспариваемым операциям завышена по сравнению с установленными ценами реальных поставщиков товаров по идентичным сделкам.

Таким образом, рассчитанная средняя величина торговой наценки, позволяет скорректировать сумму затрат по оспариваемым сделкам, реальный поставщик по которым не установлен, однако имеют место быть подтвержденные факты того, что налогоплательщик в действительности понес расходы по данным операциям (например, факт реализации товара свидетельствует о том, что налогоплательщик должен был понести расходы на приобретение данного товара). Корректировка величины документально неподтвержденных фактических затрат налогоплательщика производится по формуле:

где Стоимостьспорная -- сумма затрат по оспариваемым сделкам, реальный поставщик по которым не установлен, однако имеют место быть подтвержденные факты того, что налогоплательщик в действительности понес расходы по данным операциям; Торговая наценка -- относительная величина (в процентном выражении) завышения цены по договорам поставки по оспариваемым операциям по сравнению с установленными ценами реальных поставщиков товаров.

Автором отмечается, что данная методика может применяться не только в случаях, когда документы от реальных поставщиков представлены не в полном объеме, но и в целях минимизации затрат ресурсов для сопоставления первичных документов по оспариваемым сделкам с реальными (фактическими) операциями. Так, сопоставив часть идентичных по содержанию операций (наименование товара, количество, дата поставки и т. д.), возможно применение расчетной методики, которая с минимальной погрешностью позволит определить действительный размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, исключив из состава расходов налогоплательщика сумму затрат по оспариваемым сделка и в полном объеме учтя все фактические расходы налогоплательщика (в том числе расходы, которые документально не подтверждены, однако имеются сведения о том, что налогоплательщик в действительности понес издержки по данным операциям).

Выводы

В ходе проведения исследования автором были разработаны предложения по совершенствованию механизма определения действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в соответствии с действительным экономическим смыслом оспариваемых сделок.

Автором был проведен анализ уязвимостей действующего механизма проведения экспертизы методами экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта в целях получения доказательств при определении действительного размера налоговых обязательств и установлено, что данный подход не учитывает реальный характер совершаемых сделок налогоплательщика, а именно не учитывает экономическую целесообразность данных сделок и их реальный экономический смысл. Так, данный подход учитывает фактические расходы налогоплательщика только в том объеме, в котором представлены документы, подтверждающие поставку реальными поставщиками. При этом корректировка налогооблагаемой базы налогоплательщика производится путем полного исключения расходов по оспариваемым операциям, а включаются в расходы только те суммы, которые нашли свое документальное подтверждение в документах реальных поставщиков.

Автором предлагается применение расчетной методики для определения величины фактических затрат, понесенных обществом на приобретение товаров (работ, услуг), фактическая поставка которых реальными поставщиками документально не подтверждена, однако имеются сведения о том, что налогоплательщик в действительности понес расходы по данным сделкам. Суть расчетной методики заключается в корректировке суммы расходов налогоплательщика по оспариваемым операциям на среднюю величину торговой наценки на товары, приобретаемые от спорных контрагентов с учетом цен реальных поставщиков при идентичных по содержанию операциях, которые удалось подтвердить документально.

Автором отмечается, что данная методика может применяться не только в случаях, когда документы от реальных поставщиков представлены не в полном объеме, но и в целях минимизации затрат ресурсов для сопоставления первичных документов по оспариваемым сделкам с реальными (фактическими) операциями. Так, сопоставив часть идентичных по содержанию операций (наименование товара, количество, дата поставки и т. д.), возможно применение расчетной методики, которая с минимальной погрешностью позволит определить действительный размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, исключив из состава расходов налогоплательщика сумму затрат по оспариваемым сделка и в полном объеме учтя все фактические расходы налогоплательщика (в том числе расходы, которые документально не подтверждены, однако имеются сведения о том, что налогоплательщик в действительности понес издержки по данным операциям).

Пользователями предложенной автором расчетной методики могут являться как эксперты государственных экспертных центров (СЭЦ СК, ЭКЦ МВД), сотрудники ФНС, осуществляющие расчеты по доначислению сумм налогов по результатам налоговых проверок, так и работники службы экономической безопасности самих хозяйствующих субъектов, которые могут использовать предложенную методику при формирования доказательной базы о необоснованном завышения доначисленных сумм налогов по результатам налоговой проверки и оспаривании вынесенных решений налогового органа.

Литература

Авдийский, В.И. Развитие малого и среднего предпринимательства в контексте обеспечения экономической безопасности реализации национальных проектов / В.И. Авдийский, В.А. Саркисов // Экономика и управление: проблемы, решения.

2021. -- Т. 1, № 6(114). -- С. 21-26.

Капустина, Н.В. Проблемы управления экономической безопасностью в условиях пандемийных рисков / Н.В. Капустина, О.А. Аничкина // Международный экономический симпозиум -- 2022: материалы международных научных конференций, Санкт-Петербург, 17-19 марта 2022 года. -- Санкт- Петербург: ООО "Скифия-принт", 2022. -- С. 811-816. -- EDN MRBNWH.

Безденежных, В.М. Оценка зрелости систем управления рисками организаций / В.М. Безденежных // Экономика и управление: проблемы, решения. -- 2023. -- Т. 1, № 1(133). -- С. 81-88.

Калинина И.Н., Михлева И.И., Маджуга С.Э. Актуальные проблемы судебной экономической экспертизы, возникающие при выявлении нарушений в сфере налогового законодательства // Естественно-гуманитарные исследования. -- 2022. -- № 39(1). -- С. 402-405.

Данилов А.А., Копытовский Д.С. Судебно-экономическая экспертиза. Вопросы теории и практики // Вестник науки. -- 2023. -- Т. 4. -- № 3(60). -- С. 69-75.

Пивоваров Ф.Ю. Теоретические основы судебной экономической экспертизы по делам о защите прав и интересов спортсменов и тренеров // Актуальные проблемы российского права. -- 2023. -- Т. 18. -- № 4(149). -- С. 133-145.

Крохина Ю.А. Налоговая экспертиза: понятие, методология, правовое

обеспечение // Международный научно-исследовательский журнал. -- 2022. -- № 6-5(120). -- С. 154-157.

Виноградова М.М., Бондарь Н.Н. Экспертное исследование вопросов, связанных с начислением и выплатой заработной платы и иных установленных законодательством выплат: методические рекомендации // Теория и практика судебной экспертизы. -- 2022. -- Т. 17. -- № 1. -- С. 72-95.

Малинина Т.Б., Паринова О.В. Экономическая безопасность инновационных производств: особенности оценки // Россия: тенденции и перспективы развития.

2022. -- № 17-2. -- С. 448-449.

Смирнов В.М., Волконский В.А. Экономические системы // Экономические системы. -- 2022. -- Т. 15. -- № 3. -- С. 172-182.

Голикова, В.В. Судебная налоговая экспертиза расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость / В.В. Голикова // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). -- 2022. -- № 2(90). -- С. 116-123.

Размещено на Allbest.Ru