Позиции Федеральной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации, касающиеся правомерности дробления бизнеса

the article considers the positions of the Federal Tax Service and the Ministry of Finance of the Russian Federation concerning the issues of legality of business splitting. The solutions to the problems are offered.

Keywords: business splitting, criteria of business splitting, tax audits, optimization of expenses, abuse of right.

В последние годы разделение бизнеса как метод налогового планирования претерпело изменения, став одной из наиболее рискованных стратегий налоговой оптимизации. Термин «дробление бизнеса» активно используется в налоговых спорах уже многие годы. Однако ни в одном законе не содержится его точного определения, отсутствуют четкие критерии, которые могли бы превратить корпоративное структурирование в незаконную схему. В результате возникают острые теоретические дебаты и неясность в том, что именно не нравится контролерам.

Отсутствии утвержденной терминологии в нормативных актах абсолютно точно проявляет действительность российского законодательства, которое довольно часто передает функции исполнительной власти перелагая их на судебную, несмотря на то, что в России отсутствует прецедентное право [1, с. 20].

Д.И. Ряховский и О.С. Попова рассматривая в своей работе историю формирования критериев дробления бизнеса разбирают постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года № 9-П, где суд указывает, что недопустимо применять штрафные санкции к налогоплательщикам за действия, которые хотя и приводят к неуплате или уменьшению налогов, но связаны с законной реализацией прав, предоставленных законодательством. К таким действиям можно отнести законное освобождение от уплаты налогов или выбор наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального способа уплаты. То есть на тот момент дробление бизнеса рассматривалось как законный вариант построения бизнеса, влекущий минимизацию налоговой нагрузки [2, с. 67-68].

В последствии мнение по этому вопросу начало трансформироваться из законного механизма оптимизации расходов в сторону того, что дробление бизнеса является злоупотреблением права, влекущим необоснованную налоговую выгоду. Так появилось формулировка А.К. Яшиной, которая определяет «дробление бизнеса» как использование нескольких организаций или ИП для перераспределения (часто искусственного) между ними выручки, имущества или работников исключительно в целях налоговой экономии при применении специальных режимов или налоговых льгот [3, с. 56].

Более полное определение даёт Ю. Кузнецова, которая говорит, что имеется исторически сформировавшееся общее мнение о том, что дробление бизнеса - это такая его организация, когда вместо одной компании создается несколько формально самостоятельных субъектов (юридических лиц, ИП), которые фактически действуют как одно целое, незаконно получая налоговую экономию за счет применения налоговых льгот или спецрежимов. Нет и достаточно определенного набора критериев, при наличии которых нормальное корпоративное структурирование превращается в незаконную схему [4, с. 1].

Анализируя работы коллег, можно прийти к однозначному выводу, что само по себе деление бизнеса на отдельные бизнес-единицы не запрещено и не является налоговым правонарушением. И причин для деления может быть множество, причем вполне правомерных:

развитие нового направления бизнеса,

выделение непрофильного направления,

реструктуризация управления бизнес-процессами,

диверсификация рисков,

исключением риска потери всего лицензируемого бизнеса,

раздел бизнеса между коммерческими партнерами, даже если они родственники,

подготовка к продаже бизнеса по частям,

территориальное разделение или иное расширение рынка сбыта,

увеличение зоны ответственности некоторых ключевых сотрудников и повышение их мотивации и т.п. [4, с. 2], [5, с. 104-105].

Налоговый кодекс РФ не ограничивает право налогоплательщика проводить хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Тем не менее, необходимо, чтобы выбранные налогоплательщиком сделки не были искусственно структурированы и не имели реального экономического содержания. И в качестве деловой цели не может рассматриваться исключительно налоговая экономия.

Таким образом, цель незаконного разделения бизнеса одна: получение необоснованной налоговой выгоды, минимизация налогообложения. Именно превалирующая цель сэкономить налоговые платежи в результате разделения бизнеса привлекает внимание сотрудников налоговых органов и становится главной причиной для претензий о дроблении бизнеса.

При этом важно отметить, что налоговая служба не имеет права диктовать налогоплательщику, каким образом ему следует проводить свои хозяйственные операции. Основной функцией налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах со стороны налогоплательщиков, а не вмешательство в выбор стратегии, которую налогоплательщик избирает для достижения экономических результатов при минимизации расходов (включая расчет налогов, предоставление отчетности, организацию труда и т. д.).

Однако сегодняшняя тенденция такова, что это дела не о праве, а о факте. И вполне правомерные с гражданско-правовой точки зрения действия (создание нескольких бизнес-единиц) вызывают пристальный интерес налоговиков и могут повлечь за собой неблагоприятные последствия в виде привлечения как к налоговой, так и к уголовной ответственности в результате претензий о «дроблении бизнеса» и получения от этого необоснованной налоговой выгоды [4, с. 3].

В письме от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@, ФНС России упоминает дробление бизнеса как пример искажения информации о хозяйственной деятельности. Следует отметить, что данное заключение не прямо вытекает из положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный раздел закона определяет, что налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу или сумму налогового обязательства путем предоставления недостоверных сведений о фактах хозяйственной деятельности или совокупности таких фактов, а также объектах налогообложения, которые должны быть достоверно отражены в налоговом или бухгалтерском учете налогоплательщика и в его налоговой отчетности.

Здесь возникает определенное противоречие. С одной стороны, при наличии искажения информации о хозяйственной деятельности налоговым органам не требуется устанавливать цель уклонения от уплаты налогов. С другой стороны, разделение бизнеса без преобладающей цели в виде незаконного налогового выигрыша не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде [4, с. 3].

И тем не менее дробление бизнеса стало квалифицироваться и налоговыми органами, и судами именно как нарушение положений ст. 54.1 НК РФ, в качестве искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

В том же 2017 г. в Методических рекомендациях, утвержденных СК и ФНС России (Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@), действия, свидетельствующие о дроблении бизнеса, предписано квалифицировать как совершенные умышленно. Иными словами, лицо привлекается к налоговой ответственности уже не по п. 1 ст. 122, а по п. 3 ст. 122 НК РФ, санкция которого предусматривает штраф в размере не 20%, а уже в 40% от неуплаченной суммы налога.

Тема дробления бизнеса регулярно обсуждается в письмах ФНС России. В частности, в письме от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@ представлены признаки, по которым налоговые инспекторы могут выявлять незаконное дробление бизнеса, причем этот перечень не является исчерпывающим, то есть и иные, не поименованные в данном письме обстоятельства, также могут стать поводом для претензий о дроблении бизнеса.

Буквально за месяц до выхода письма от 11 августа 2017 г. № СА-4- 7/15895@, СК России и ФНС России утвердили вышеупомянутые Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)». В этом обширном документе дробление бизнеса определяется как стратегия уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном разделении бизнес-структуры с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму. Эта схема может быть описана как элементарная имитация работы нескольких независимых лиц, хотя в действительности все они действуют как единое лицо.

В своем письме от 29 декабря 2018 года № ЕД-4-2/25984, ФНС России призвала ужесточить контрольно-аналитическую деятельность в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость наличия нескольких независимых налогоплательщиков, маскируя фактическую деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права применять специальный налоговый режим, предусматривающий более низкую налоговую нагрузку по сравнению с общим режимом налогообложения. Также в этом же письме ФНС России отметила важность избегания необоснованных претензий к разделению бизнеса, которое не преследует цель злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры представляют собой исключительное право хозяйствующего субъекта.

На официальном сайте ФНС России по вопросу дробления бизнеса размещены разъяснения начальника Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Романа Якушева («Налоговая политика и практика» декабрь 2019 г.). Из них следует, что под дроблением бизнеса принято понимать искусственное создание нескольких лиц для соблюдения критериев, установленных для применения спецрежимов.

После проведения анализа практики применения налогового законодательства, ФНС России выработала письмо, датированное 10 марта 2021 года и имеющее номер БВ-4-7/3060@, под заголовком «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В данном письме особое внимание уделено вопросам моделей ведения хозяйственной деятельности внутри группы лиц, где часть субъектов использует специальные налоговые режимы, такие как УСН и ЕНВД. В этом контексте ФНС России ввела новый термин: «бизнес-модель ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц».

Хотя большинство судебных решений не обходится без привычного для большинства термина «дробление бизнеса», важно отметить, что в судебной практике встречаются и иные определения. К примеру, в решении Арбитражного суда Московской области от 13 сентября 2022 г. по делу № А41-8436/22 говорится о бизнес-модели, в рамках которой общество выступает в качестве организации, руководящей процессом капитального строительства и организующей процесс выполнения строительно-монтажных работ. То есть речь идет об установлении лица (группы лиц), которые осуществляют управление. И при наличии такого центра управления уже должны подлежать оценке следующие признаки:

Осуществляет ли налогоплательщик и другие лица соответствующую деятельность независимо и на свой риск, используя свои собственные достаточные ресурсы труда, производства и другие ресурсы, а также принимает управленческие решения через органы управления налогоплательщика, или, наоборот, ведется ли организационно единая деятельность от имени нескольких формально независимых субъектов, которая координируется одними и теми же лицами и включает в себя использование общих материально-технических, трудовых ресурсов и/или средств индивидуализации.

ФНС России считает, что наличие неоправданных налоговых преимуществ в рамках группы лиц, использующих специальные налоговые режимы, могут указывать на следующие обстоятельства: налогоплательщик ведет свою деятельность через контролируемые лица, применяющие специальные налоговые режимы. Эти лица не действуют в своем интересе и под своим риском, не выполняют реальных функций и принимают участие в операциях, оформляя документы от своего имени в интересах контролирующей компании.

При осуществлении деятельности происходит организационное взаимодействие и используются общие ресурсы и сотрудники.

Выполняются различные, но тесно связанные между собой операции, образующие интегрированный производственный процесс, целью которого является достижение общего результата.

Схожие рекомендации уже давались ФНС России в письмах от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@, от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@, от 29 декабря 2017 г. № ЕД-4-2/25984. Однако если в более ранних письмах подчеркивалось, что необходимость доказывать отсутствие реальности хозяйственной операции лежит на налоговом органе, то в письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ указано, что бремя доказывания возлагается уже на налогоплательщика. Также подчеркивается необходимость определения действительных налоговых обязательств, но только при содействии налогоплательщика в их установлении. При этом анализ судебной практики свидетельствует о том, что установленный в рамках судебного разбирательства факт неправильного определения налоговым органом действительного размера налоговых обязательств является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа [3, с. 62].

Относительно недавно ФНС России издало еще одно письмо на эту тему - от 16 августа 2022 г. № СД-19-2/188@, в котором указано, что, когда взаимосвязанные налогоплательщики применяют сложные схемы организации бизнес-процессов в рамках определенного сектора деятельности, приводящие к общему финансовому результату, существует потенциальный риск столкнуться со схемами оптимизации, предполагающими выделение бизнеса в формально независимые организации, применяющие специальные налоговые режимы (дробление бизнеса). Нельзя не обратить внимания на отдельные формулировки, которые вызывают вопросы ввиду их неопределенности, в результате чего возникает возможность весьма широкого толкования. Остаётся не ясным, что подразумевается под «комплексным участием в определенной сфере деятельности», «определенной сферой деятельности», «общий финансовый результат», а также какой именной финансовый результат - выручка, прибыль, рентабельность продаж или какой-либо иной финансовый показатель.

В качестве решения затронутых проблем целесообразно рассмотреть возможность добавления в НК РФ определения «дробления бизнеса», предлагаемое Ю. Кузнецовой, а также возможность отражения признаков дробления бизнеса, приведённых в письмах налоговых органов, что внесёт ясность трактовок как для налогоплательщиков, так и для контролирующих органов, следовательно, увеличит качество налогового контроля.

В качестве ещё одного решения проблем налогового контроля, в том числе касающихся дробления бизнеса, стоит рассмотреть возможность развития такого правового института, как «Белая книга» (англ. - White Paper) и трансляции его на налоговые правоотношения.

Белая книга - это официальный документ, являющийся авторитетным отчётом или руководством, которое кратко информирует читателей о сложном вопросе и представляет философию (точку зрения) органа по рассматриваемому вопросу. Он предназначен для того, чтобы помочь читателям понять проблему, решить проблему или принять решение.

Белые книги активно используются в зарубежной практике и начинают свой путь в российской.

Примером могут служить следующие белые книги:

Белая книга Аналитического центра при Правительстве Российской Федерации. Свод лучших практик сфере добросовестного использования данных «Кодекс этики использования данных» (https://ac.gov.ru/uploads/_Projects/PDF/Kodeks_etiki/Belaya%20kniga.pdf), Белая книга Федеральной антимонопольной службы. «Проконкурентные региональные практики» 2019-2022 годы (https://fas.gov.ru/pages/vazhnaya- informacziya/otkryitoe-vedomstvo/belaya-i-chernaya-knigi.html), Белая книга Министерства экономического развития Российской Федерации. «Развитие отдельных высокотехнологичных направлений» (https://www.economy.gov.ru/material/file/ba6a7585c4b23c85931aaee99682ad30/be laya_kniga_2022 .pdf), Белая книга Искусственного интеллекта Российской Федерации. «Цифровая экономика 2022» (https://files.data-economy.ru/Docs/White_Book.pdf) и т.д.

Исследования, проводимые при написании белой книги, предполагают решение конкретной проблемы и выработку рекомендаций по наилучшей практике. Когда есть лица, принимающие решения, которых необходимо проинформировать или убедить в необходимости решения конкретной проблемы, белая книга является хорошим инструментом.

Цель белой книги - доказать, что определенная позиция является наилучшей, или что определенное решение является наиболее эффективным для конкретной проблемы.

То есть данный документ поможет законодательным органам более реактивно и обдуманно с учётом мнения компетентных органов в лице ФНС и Минфина принимать решения по поправкам в налоговое законодательство, что значительно ускорит развитие данной отрасли права.

Относительно взаимоотношений с налогоплательщиком, поскольку белая книга принципиально является документом публичным и общедоступным, то данный инструмент позволит бизнесу подробно изучить позицию налогового и судебного органов по любому спорному вопросу и на основании этого принять взвешенное решение.

Стоит отметить, что налогоплательщики и сейчас могут ознакомляться с мнением налоговиков, поэтому бескомпромиссно должен измениться подход с «.. .письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.» на вполне конкретное руководство к действиям за следование которому налогоплательщик не понесёт налоговых рисков со всеми вытекающими санкциями.

Белая книга стала бы отличным решением в подобных ситуациях, так как, являясь руководством к действиям, не позволила бы контролёрам при смене позиции подвергать добросовестных налогоплательщиков неоправданному несправедливому риску. Сменили позицию, опубликовали в белой книге, налогоплательщики ознакомились, с текущего момента перестроились и продолжили работать.

При таком варианте взаимодействия отношения выстроятся максимально прозрачные, доверительные и благоприятные.

Список литературы

дробление бизнеса налоговое планирование