Правове регулювання оподаткування в Україні (1917-1929 рр.)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет внутрішніх справ

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Спеціальність 12.00.01 - теорія та історія держави і права; історія політичних і правових вчень

Правове регулювання оподаткування в Україні (1917-1929 рр.)

Юрченко Володимир Миколайович

Харків - 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті внутрішніх справ Міністерства внутрішніх справ України

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Ярмиш Олександр Назарович, Національний університет внутрішніх справ, ректор.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Тимощук Олександр Валентинович, Таврійський національний університет ім. В.І. Вернадського, декан юридичного факультету;

кандидат юридичних наук Сокіл Андрій Олексійович, Державна податкова адміністрація у Полтавській області, голова.

Провідна установа: Національна академія внутрішніх справ України, кафедра історії держави і права, Міністерство внутрішніх справ України (м. Київ).

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Кириченко В.Є.

Анотація

Юрченко В.М. Правове регулювання оподаткування в Україні у 1917 - 1929 рр. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.01 - теорія та історія держави і права; історія політичних і правових вчень. - Національний університет внутрішніх справ, Україна, Харків, 2004.

У дослідженні здійснено комплексний аналіз правових основ, організаційного забезпечення і особливостей правозастосовної практики в галузі оподаткування на території України в роки національно-визвольних змагань і нової економічної політики.

Простежено розвиток податкового законодавства періоду Центральної Ради, Української Держави гетьмана П.П. Скоропадського, Української Народної Республіки доби Директорії, Української СРР як періоду воєнного комунізму, так і непу. Здійснено порівняльно-правовий аналіз податкових систем вказаних державних утворень, доведено, що типологічно це був один із найрізноманітніших і найскладніших періодів розвитку вітчизняного податкового законодавства, яке було переважно підпорядковане політичним, зокрема ідеологічним чинникам.

Ключові слова: правове регулювання, прямі та непрямі податки, місцеве оподаткування, податкова реформа.

Аннотация

Юрченко В.Н. Правовое регулирование налогообложения в Украине в 1917-1929 гг. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.01 - теория и история государства и права; история политических и правовых учений. - Национальный университет внутренних дел, Украина, Харьков, 2004.

В исследовании осуществлен комплексный анализ правовых основ, организационного обеспечения и особенностей правоприменительной практики в отрасли налогообложения на территории Украины в годы национально-освободительной борьбы и новой экономической политики.

Прослежено развитие налогового законодательства периода Центральной Рады, Украинской Державы гетмана П.П. Скоропадского, Украинской Народной Республики поры Директории, Украинской ССР как периода военного коммунизма, так и нэпа. Осуществлен сравнительно-правовой анализ налоговых систем в их развитии и эволюции. В диссертации раскрыта правовая основа налоговой деятельности государственных образований на территории Украины, выявлены внутренние характеристики процесса их развития. Прослежены особенности влияния общесоциальных условий на правотворчество и правореализацию в области налогообложения на примере Украины.

Доказано, что в развитии налогового права в Украине со сменой политических режимов не существовало надлежащей правопреемственности. На протяжении всего периода общеполитические и идеологические приоритеты доминировали над налоговой политикой и полностью подчиняли себе нормы ее правового закрепления. Наименее подверженным этому недостатку было налоговое законодательство Украинской Державы 1918 г.

Системы правового регулирования налогообложения государственных образований на территории Украины имели свои ярко выраженные особенности: касательно первой УНР это недостаточное внимание к вопросам налогового законодательства; Украинскую Державу отличал прагматизм регламентации налоговой деятельности, подчинения ее текущим, тактическим финансовым целям; вторая УНР в развитии налогового законодательства недостаточно адекватно реагировала на динамику социально-экономических условий, запаздывала; УССР поры военного коммунизма шла в фарватере налогового законодательства РСФСР, осуществляла невиданное ранее экспериментирование в налоговой сфере; денежные налоги фактически прекратили существование, налоги натурализовались.

В диссертации обосновывается, что новая экономическая политика стала периодом не только стабилизации, но и интенсивного развития советского налогового законодательства; при этом впервые был преодолен исторически традиционный для Российской империи и национально-государственных образований перекос в сторону сбора косвенных налогов по сравнению с прямыми.

Налоговое законодательство периода нэпа стало одним из важнейших рычагов его проведения, оно чутко реагировало на изменения партийно-государственного курса, сыграв важную роль в свертывании новой экономической политики.

Материал, выводы и основные положения могут быть использованы при дальнейшем реформировании налогового законодательства Украины, при совершенствовании законодательства о местном самоуправлении (в части регламентирования местных налогов и сборов).

Ключевые слова: правовое регулирование, прямые и косвенные налоги, местное налогообложение, налоговая реформа.

Annotation

Yurchenko V.M. Legal Regulation of Taxation in Ukraine in 1917-1929. - Manuscript.

Thesis for a candidate's degree by specialty 12.00.01 - theory and history of state and law; history of political and legal studies. - National University of Internal Affairs, Ukraine, Kharkiv, 2004.

Thesis is devoted to the complex analysis of legal bases, organizational ensuring and peculiarities of law enforcement practice in the field of taxation on the territory of Ukraine during the years of national liberation competitions and new economic policy.

The development of tax legislation in the time of Central Rada, Hetman P.P. Skoropadskiy's Ukrainian State, Ukrainian People's Republic of Directory period, Ukrainian SSR (including military communism and new economic policy) is analysed. Law comparative analysis of the mentioned state formations' tax systems are under study; it is proved that it was one of the most diverse and hard periods of the development of home tax legislation, which was subordinated to political, especially ideological, factors.

Key words: legal regulation, direct and indirect taxes, local taxation, taxation reform.

1. Загальна характеристика роботи

дердавний правотворення оподаткування

Актуальність теми. Завдання розбудови незалежної демократичної правової соціальної держави, визначені Конституцією України 28 червня 1996 р., вимагають наявності відповідної економічної бази, а відтак - належного рівня матеріального забезпечення як вирішення завдань державного будівництва, так і гідного рівня життя кожного громадянина. З моменту виникнення держави одним із головних джерел її матеріального добробуту є податки. Протягом тривалого часу вони розглядалися лише як засіб поповнення державної скарбниці, отже бралася до уваги тільки фіскальна функція оподаткування.

Сьогодні мова йде і про те, що податки є своєрідною платою громадян чи їх груп і об'єднань за послуги держави. Це цілком відповідає постулатам теорії про соціально-обслуговуючу, сервісну функцію держави. Завдання формування виважених і доцільних правових засад податкової політики держави в умовах сучасної України вимагає не просто звернення до історичного досвіду, а й ретельного і детального його вивчення і використання (звісно, без прямого перенесення на сучасність) як позитивних, так і негативних моментів. Недарма вся історія державотворення в Україні так чи інакше торкається регулювання оподаткування.

Цікавість і актуальність дослідження правового регулювання оподаткування на території України протягом 1917-1929 рр. обумовлена у першу чергу тим, що за цей період було концентровано перебіг складних подій соціально-економічного і суспільно-політичного характеру. Тоді ж змінювали одна одну, а часом і співіснували різні, нерідко взаємовиключаючі системи господарювання, у тому числі в галузі фінансів. Не рахуючи регіональних (Донецько-Криворізька Радянська Республіка, Радянська Соціалістична Республіка Таврида, Західноукраїнська Народна Республіка), на території України діяли три державних утворення (якщо вважати першу і другу УНР, радянську УНР і УСРР за два, а не за чотири), які відрізнялися ідеологічними, політичними і економічними підходами, діяли в умовах жорстокої й безкомпромісної Громадянської війни. Перемога радянської влади в Україні змінила історичну ситуацію, а нова економічна політика стала етапом повернення від адміністративно-примусової до ринкової економіки.

Таким чином, протягом 1917-1929 рр. податкове законодавство зазнало стількох змін і реформувань, скількох Україна не бачила в жоден з хронологічно співставних періодів своєї історії. Сучасна реформа оподаткування неможлива без врахування і досягнень, і прорахунків, на які так багата історія вітчизняного податкового законодавства.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана у відповідності з п. 1.1 “Головних напрямків наукових досліджень Національного університету внутрішніх справ на 2001-2005 роки”.

Мета і задачі дослідження. Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникали в процесі формування та функціонування механізму збирання податків та інших загальнообов'язкових зборів на території України (окрім Західного регіону) у 1917-1929 рр.

В якості предмета дослідження виступає правове регулювання оподаткування державних утворень, які діяли на території України протягом досліджуваного періоду: формування і розвиток податкового законодавства, його трансформація і особливості правореалізації. При цьому у дисертаційному дослідженні в силу специфіки предмета не студіюються проблеми регламентації надходження митних сплат, оскільки вони заслуговують на спеціальне дослідження.

Хронологічні рамки дослідження визначені завданням забезпечення належного порівняльно-правового аналізу регламентації оподаткування, тобто мова йде про територію в кордонах УСРР, визначених Ризьким мирним договором з Польщею 1921 р. При аналізі правового регулювання податкової діяльності державних утворень періоду національно-визвольних змагань та Громадянської війни територіальні рамки часом розглядалися більш широко, відповідно до державно-політичних реалій тієї історичної доби.

Метою дослідження є комплексна характеристика правового регулювання оподаткування в державних утвореннях на території України у 1917-1929 рр. Мета обумовила завдання дослідження:

провести юридико-історіографічний аналіз існуючого масиву правової та історичної літератури, що відображає та розкриває ті чи інші аспекти регламентації оподаткування;

визначити основні параметри еволюції систем оподаткування у досліджуваний період, виявити наявність чи відсутність спадковості в підходах законодавця;

розкрити правову основу податкової діяльності державних утворень на території України, виявити внутрішні характеристики процесів її розвитку;

здійснити порівняльно-правовий аналіз податкового законодавства державних утворень на території України в 1917-1929 рр.;

простежити особливості впливу загальносоціальних умов на правотворення і правореалізацію в галузі оподаткування на прикладі України.

Методологічна база дослідження сформована шляхом поєднання загальних та спеціальних методів наукового пізнання. Загальні методи об'єднані підходами матеріалістичної діалектики до розуміння суспільних явищ, це: логічний метод сходження від абстрактного до конкретного, від простого до складного; метод єдності логічного та історичного; системно-структурний метод. Дослідження здійснювалось у відповідності з принципами об'єктивності та історизму в історико-правових студіях.

При цьому автор прагнув максимально співвіднести свою роботу з такими наріжними засадами, як принципи історизму та об'єктивності. Велике значення мало застосування формально-юридичного спеціального наукового методу - без нього було б неможливим дати лад досить заплутаному і громіздкому податковому законодавству, яке залишилося Українській Народній Республіці та Українській Державі у спадок від Російської імперії, простежити великий масив правових норм у податковій сфері доби нової економічної політики; порівняльно-правовий аналіз дозволив з'ясувати спільне і відмінне (а нерідко і кардинально відмінне) у правових основах оподаткування в різних державних утвореннях на території України; історико-генетичний метод дав можливість простежити, в чому коренилися особливості регулювання оподаткування на українських землях; соціологічний метод забезпечив дослідження результативності норм права, їх відповідності перебігові подій реального життя, впливу соціально-політичних явищ, у тому числі кризового характеру, на податкову політику, втілену в норми позитивного права.

Наукова новизна дослідження полягає у тому, що уперше у вітчизняній історико-правовій науці доведено або знайдено нові суттєво важливі докази наступних положень:

Порівняльно-правовий аналіз регламентації оподаткування в державних утвореннях на території України у 1917-1929 рр. дозволяє зробити висновок, що складні соціально-політичні чинники, революційні та воєнні події спричинили різнобарв'я правових систем регулювання оподаткування, існування у історично стислий термін кількох типів податкової діяльності - від найбільш примітивних натуральних у роки визвольних змагань і воєнного комунізму до вельми розвинених середини 20-х рр. ХХ ст.

У розвитку податкового права в Україні зі зміною політичних режимів не існувало належної правонаступності, але зважаючи, що вони змінювали один одного доволі часто, певна стабільність податкового законодавства мала місце; нерідко траплялося, що визначали правові засади збору податків одні державні утворення, а збирали - вже інші.

Протягом усього періоду загальнополітичні й ідеологічні міркування домінували над податковою політикою і повністю підпорядковували собі норми її правового закріплення; найменш підданим цій ваді було податкове законодавство Української Держави 1918 р.;

Незважаючи на глибоку і постійну системну фінансово-економічну кризу, що супроводжувала вітчизняну історію у 1917-1921 рр., питання правового регулювання оподаткування перебували на периферії правосвідомості законодавця, аж до утопічних воєнно-комуністичних ідей про скасування права і фінансів як буржуазних інститутів в УСРР.

Системи правового регулювання оподаткування державних утворень на території України мали свої яскраво виражені особливості: щодо першої УНР це недостатня увага питанням податкового законодавства; Українську Державу відзначав прагматизм регламентації податкової діяльності, підпорядкування її поточним, тактичним фінансовим цілям; друга УНР у розвитку податкового законодавства не досить адекватно реагувала на динаміку соціально-економічних умов, запізнювалася, зазнавала впливів соціалістичних експериментів, ці вади були в значній мірі подолані лише у кінці 1920 р., коли практичного застосування напрацьовані норми вже не мали; УСРР доби воєнного комунізму йшла у податковому законодавстві у фарватері РСФРР, здійснювала небачене раніше експериментування у податковій сфері; грошові податки, а відтак і їх правове регулювання фактично припинили існування, натомість панували натуральні збори та реквізиції, керовані часто-густо не правовими нормами, а “революційною доцільністю”.

Нова економічна політика стала періодом не тільки стабілізації, а й інтенсивного розвитку податкового законодавства в УСРР, яке практично дублювало норми загальносоюзного податкового права; при цьому уперше було подолано історично традиційний для Російської імперії та національно-державних утворень перекіс у бік збору непрямих податків порівняно з прямими;

Податкове законодавство періоду непу стало одним із найважливіших важелів його проведення, воно чутливо реагувало на зміни партійно-державного курсу, відігравши важливу роль у згортанні нової економічної політики.

Наукова новизна дослідження обумовлюється також тим, що до наукового обігу введено значну кількість архівних матеріалів, у першу чергу нормативно-правового та правозастосовного характеру.

Практичне значення дослідження полягає в тому, що його матеріал, висновки та основні положення можуть бути використані при подальшому реформуванні податкового законодавства України, при удосконаленні законодавства про місцеве самоврядування в Україні (в частині регламентування місцевих податків і зборів).

Основні положення та результати дисертаційного дослідження мають прислугуватися при підготовці загальних та спеціальних курсів з історії держави і права України, фінансового та податкового права, інших дисциплін, що мають на меті підготовку спеціалістів - юристів, а також працівників Державної податкової адміністрації України. Вони можуть стати в нагоді під час здійснення наукових досліджень з вітчизняної історії держави і права першої третини ХХ ст., історії податкового законодавства України.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та результати дисертації пройшли апробацію на засіданнях кафедри теорії та історії держави і права Національного університету внутрішніх справ, доповідались на ХІ Міжнародній історико-правовій конференції “Місцеві органи державної влади та самоврядування: історико-правовий аспект” яка пройшла під егідою Міжнародною асоціацією істориків права, Національним університетом внутрішніх справ, Інститутом держави і права ім. В.М. Корецького НАН України (м. Суми, 16-18 квітня 2004 р.).

Публікація основних положень дисертації. Основні положення і висновки дисертаційного дослідження викладені в трьох наукових статтях, вміщених у фахових з юридичних наук виданнях.

Структура роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, які включають десять підрозділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації складає 176 сторінок, список джерел та літератури - 234 назви.

2. Основний зміст роботи

У вступі розкривається актуальність теми дисертаційного дослідження, показується зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються хронологічні та територіальні рамки дослідження, формулюються його об'єкт і предмет, мета і основні завдання, розкриваються методологічна база, наукова новизна дослідження, практичне значення отриманих результатів, відомості про апробацію результатів дисертаційної роботи, публікації за її темою та про структуру дисертації.

Розділ перший “Стан наукової дослідженості та джерельна база проблеми” складається з двох підрозділів. У першому - “Історіографія проблеми” розкривається стан її дослідженості в історико-правовій та історичній літературі. Існуючий історіографічний масив можна умовно поділити за хронологічною ознакою на чотири групи. Це: література 20-х років ХХ ст., тобто створена безпосередньо у досліджуваний період; дослідження 30-х-першої половини 50-х рр.; праці середини 50-х-середини 80-х рр.; література, що виникла з кінця 80-х до цього часу. Окрім цього, можна виділити доробок, створений науковцями ближнього та дальнього зарубіжжя, а також української діаспори.

Перший із вказаних періодів відзначався значною кількістю популярних, пропагандистських видань, а також публікацій нормативно-правових актів з питань оподаткування, як правило, коментованих чи доповнених авторським аналізом і міркуваннями. Одна з кращих спроб системного аналізу радянського податкового права здійснена П.П. Гензелем. На високому науковому рівні виконано монографію Г.І. Болдирєва щодо порівняльно-правового аналізу регламентації збору прибуткового податку в СРСР і зарубіжних країнах. Ці роботи відрізняє мінімальний вплив ідеологічних чинників, чого не можна сказати про брошуру Г. Пальчиківського, яка має популярний характер, як і брошура І.. Яцевського. Більш високим рівнем викладення матеріалу, професіоналізмом відзначається праця С. Арсона. С. Айзенштадт і М. Полозов аналізували прибутковий податок. До цього ж переліку можна віднести праці І.А. Авербаха.

Як правило, ці дослідження й розвідки були присвячені аналізові союзного та республіканського податкового законодавства періоду непу, регламентація ж оподаткування (при певній умовності цього поняття) у часи воєнного комунізму висвітлювалася побіжно. Про податкове законодавство УНР чи Української Держави у цих працях завжди не згадувалося. Взагалі, для радянської історіографічної традиції характерним було, при огульній, несправедливій, нерідко нічим не доведеній критиці різних державних форм “буржуазного націоналізму”, не звертатися до економічної складової їх функціонування. Таким був стан справ фактично до кінця 80-х рр. ХХ ст.

“Розквіт” тоталітарних явищ 30-х і подальших років ХХ ст. ускладнив об'єктивне вивчення історії вітчизняного податкового законодавства. Чимало тем і сюжетів історичного минулого стали забороненими.

У меншій мірі ідеологічний вплив відобразився на працях, створених у третій виділений період вивчення правових основ оподаткування в Україні у 1917-1929 рр. Серед робіт з цього питання даного періоду можемо назвати монографію Г.Л. Мар'яхіна, присвячену історії податків з населення в СРСР, а також дослідження М.Г. Соколова. У радянські часи доволі прискіпливо досліджували проблему податкової політики в СРСР у роки непу В.О. Архипов та Л.Ф. Морозов. Усі ці роботи відзначались використанням великої кількості фактичного матеріалу, але страждали на заідеологізованість та упередженість оцінок. Спеціального правового аналізу регулювання податкової справи в УСРР у вказаних працях немає.

Найбільш плідний період в дослідженні соціально-економічних та політико-правових умов і чинників, під впливом яких відбувалось становлення та розвиток податкового апарату УСРР, настав у другій половині 80-х і особливо на початку 90-х рр. ХХ ст. Із представників громадянської історії питанням податкової політики в роки непу приділили увагу в своїх монографіях В.В. Калініченко (щодо селянства), О.А. Пиріг та інші автори. У великому масиві наукових праць, створених протягом останніх півтора десятиріччя й присвячених Українській Центральній Раді, надзвичайно рідко можна взагалі знайти згадку про регламентацію і здійснення податкової діяльності.

До небагатьох винятків тут можна віднести монографії О.Л. Копиленка та М.О. Мироненка. На високому методологічному рівні виконані праці С.В. Кульчицького та В.Ф. Солдатенка. Закономірності розвитку української державності у роки національної революції досліджені В.О. Румянцевим. О.В. Тимощук подав масштабну картину доби Української Держави 1918 р., що дозволило, з одного боку, більш чітко уявити ті умови і чинники, котрі впливали на трансформацію податкового законодавства гетьманату, а з іншого - через аналіз організаційно-правових засад діяльності органів економічної безпеки уточнити специфіку правозастосування у податковій справі. Фінансові питання в діяльності українських державних утворень доби визвольних змагань досліджує П.П. Гай-Нижник. Серйозним кроком для вивчення правових характеристик оподаткування в Україні в роки нової економічної політики стало підготовлене і успішно захищене А.О. Соколом дисертаційне дослідження, предметом якого стали організаційно-правові засади діяльності податкового апарату в УСРР у роки непу.

Не тільки юридико-історіографічне, а і загальнотеоретичне значення має комплекс сучасних робіт, які свідчать про “друге народження” науки податкового права у незалежній Україні. Це перш за все праці М.П. Кучерявенка, зокрема його авторський багатотомний “Курс податкового права”, Т.Є. Кушнарьової, В.В. Буряковського та ін. Виведені у цих дослідженнях положення і висновки прислугувалися формуванню теоретичного підгрунтя даної дисертаційної роботи. Це ж можна сказати про праці авторів далекого зарубіжжя К. Андре, С. Берча, М. Фрідмана, А. Шварца, інших.

Українська діаспора також спеціально не досліджувала історію податкової справи у 1917-1929 рр., але окремі сюжети праць П. Христюка, М. Стахіва, Т. Гунчака, І. Нагаєвського, інших сприяють розкриттю теми. У Російській Федерації плідно працює над питаннями правового регулювання податкової системи та податкової політики (на російському та загальносоюзному матеріалі) І.М. Куксін. Кандидатську дисертацію з питань історії оподаткування у післяреволюційні роки захистила Т.О. Кутьїна. Історичним аспектам правового регулювання оподаткування приділено увагу в монографії І.І. Кучерова, присвяченій аналізу податкових злочинів.

Таким чином, спеціальне історико-правове дослідження регламентації оподаткування на території України в 1917-1929 рр. здійснюється у вітчизняній науці вперше.

Другий підрозділ - “Джерельна база дослідження”. Насамперед, це закони першої та другої УНР, Української Держави, УСРР, СРСР, а також РСФРР, що регулювали збір різноманітних податків, зборів, інших обов'язкових платежів у бюджет, встановлені у роки національно-визвольних змагань і нової економічної політики. Вони офіційно видавались у “Державному віснику” Тут і далі назви подаються в сучасному правописі - того часу назва цього офіційного часопису писалася “Державний вістник”., “Віснику Української Народної Республіки” “Собрании узаконений и распоряжений Рабоче-Крестьянского правительства”, “Собрании законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского правительства СССР”, “Собрании узаконений и распоряжений Рабоче-крестьянского правительства Украины”, “Вістях ВУЦВК” та інших виданнях. Ці ж закони з усіма змінами і доповненнями, а також багаточисельними підзаконними нормативно-правовими актами, які регламентували всю сукупність суспільних відносин, що виникали при зборі податків в УСРР у роки непу, вміщувались у тематичних збірках. У роботі використано подібні збірки як загальносоюзних, так і республіканських нормативно-правових актів. У силу специфіки побудови радянського державного механізму, його “замкненості” на стрижневій структурі тогочасної політичної системи - Комуністичній партії (більшовиків), важливе значення мали і опубліковані партійні документи.

У роботі над дисертацією широко використовувались архівні матеріали. Найперше, це стосується українських національно-державних утворень. Ціла низка податкових законів не публікувалися у офіційних часописах УНР чи Української Держави, окремі видавалися з помилками і неточностями. Тому була проведена ґрунтовна робота з документами сховищ Центрального державного архіву вищих органів державної влади та управління України (ЦДАВО), зокрема матеріалами фондів: Ф.1115 “Центральна Рада”, Ф.1434 “Генеральне секретарство фінансових справ”, Ф.1063 “Генеральний секретаріат Української Центральної Ради”, Ф.1064 “Рада міністрів УНР”, Ф.1065 “Рада народних міністрів”, Ф.1429 “Канцелярія Директорії УНР”, Ф.1509 “Міністерство фінансів УНР”, Ф.2199 “Міністерство фінансів Української Держави”. У роботі використано значний масив документів фонду Ф.30 ЦДАВО України “Міністерство фінансів УРСР”. Окремі матеріали, пов'язані з регламентацією місцевого оподаткування, а також правозастосовчою практикою в розрізі правового регулювання податкової діяльності, залучено з Державних архівів Київської, Одеської, Полтавської та Харківської областей.

При дослідженні теми використовувались матеріали преси, зокрема публікації в часописах “Хозяйство Украины”, “Летопись революции”, “Известия ЦК КПСС”. Велику роль відіграла при підготовці дисертаційного дослідження мемуарна література: мова йде про спогади М. Грушевського, В. Винниченка, Д. Дорошенка, І. Мазепи.

В цілому, джерельна база дослідження є достатньою, достовірною і репрезентативною для висвітлення його основних аспектів. Значна частина історичних та історико-юридичних джерел вводяться в сучасний науковий обіг уперше.

Другий розділ має назву “Правові засади оподаткування в державних утвореннях на території України доби національно-визвольних змагань і Громадянської війни (1917-1920 рр.)”. Перший підрозділ присвячено початковому етапу визвольних змагань. Він називається “Правове регулювання оподаткування періоду Центральної Ради (березень 1917-квітень 1918 рр.)”. Вказується, що прийшовши до влади, Тимчасовий уряд у своїй податковій діяльності не міг спиратися на скільки-небудь пропрацьовану програму дій своїх попередників. Податкова система не була ефективною. І державний, і місцеві бюджети характеризувалися великими дефіцитами. Українська Центральна Рада, що виникла у березні 1917 р., по мірі активізації своєї участі у суспільно-політичному житті і зміцнення її державницьких позицій, все ближче підступала до розв'язання питань створення власної фінансової бази. Разом з тим, 12 червня 1917 р. Тимчасовий уряд провів реформу прямого оподаткування. Ці заходи не дали належних результатів і не призвели до сподіваної економічної стабілізації. У той же час, названі акти не тільки регулювали податкову справу на території України, але й відбилися на подальшому розвитку національного податкового законодавства.

Сповнений політичних амбіцій і не надто професійний Тимчасовий уряд, так і не виробивши чіткої й науково обгрунтованої програми заходів щодо збільшення податкових надходжень, маючи постійний дефіцит бюджету, звичайно, не був налаштований передавати хоча б частину податкових повноважень Центральній Раді. У цих умовах вельми сміливим і рішучим кроком (хоча і не реалізованим належним чином) стало звернення Центральної Ради до податкових питань уже в І Універсалі: “Щоб певна частина грошей, які збираються у Центральну Казну з нашого народу, була віддана нам, представникам цього народу на національно-культурні потреби його”. “Український податок”, ухвалений пленумом Української Центральної Ради 11 липня 1917 р., мав комплексний характер. Його ставки становили 25% від суми сплати загальноросійського прибуткового податку, добавки до державного поземельного податку в розмірі 10 коп. з десятини, а також одноразового оподаткування робітників і службовців у розмірі чверті денного заробітку. При цьому податок мав добровільний характер, не підтримувався силою державного примусу і по суті був пожертвою громадян на “українську справу”.

Проголосивши УНР, Центральна Рада мала проводити власну податкову політику, виробляти її правові засади. На першому етапі справа складалася так, що національно-демократичний уряд новоствореної республіки мав забезпечити надходження до державної скарбниці тих податків, які були регламентовані законодавством Тимчасового уряду. 9 грудня 1917 р. Мала Рада схвалила закон “Про державні кошти України”. 22 грудня він був затверджений Центральною Радою. У ньому зокрема визначалося, що всі державні податки, збирані на підставі чинного законодавства на території Української Народної Республіки, повинні надходити до її бюджету. У той же час уряд не зміг забезпечити належне надходження податків на місцях.

Другий підрозділ - “Правове закріплення податкової політики Української Держави гетьмана П.П. Скоропадського” - присвячений правовому регулюванню оподаткування в Україні доби гетьманату. 29 квітня 1918 р. в Україні відбувся державний переворот, підтриманий німецькими окупаційними військами, що увійшли до українських земель згідно з Брестською мирною угодою. Був установлений консервативний режим на чолі з гетьманом П.П. Скоропадським. Щодо регулювання податків в Українській Державі за основу бралося податкове законодавство Російської імперії, яке модернізувалося відповідно до ситуації.

Обіжником Департаменту простих податків 20 серпня 1918 р., за три місяці до закінчення року, і ще більше - до встановленого законом терміну сплати, визначалося, що цей податок повинен справлятися з підприємств, зобов'язаних публічною звітністю, у півтораразовому розмірі за 1917 р. і 1918 р., рахуючи від встановлених законами 2 січня 1906 р. і 6 квітня 1916 р. Таким чином, у даному випадку зміни в податкове законодавство, внесені Тимчасовим урядом, по суті, ігнорувалися, що створювало об'єктивно додаткову плутанину на місцях для платників. У інших же випадках податкове законодавство Тимчасового уряду враховувалося. “Закон про прибутковий податок” 1917 р., який так і не запрацював належним чином ні за царату, ні за Тимчасового уряду, отримав зміни 20 жовтня 1918 р. Певною кодифікаційною спробою Гетьманату можна розцінювати внесення змін і доповнень 30 серпня того ж року до колишнього “Статуту про окладні збори”, які отримали більш науково обгрунтовану назву - “прості” (прямі). 30 жовтня 1918 р. був прийнятий закон “Про порядок обкладання державним промисловим і доходовим податком чужоземних суспільств і компаній”.

Було підвищено ставки податку на вистави і видовища, сплати за здійснення цивільно-правових правочинів (кріпосних актів), різноманітних акцизів. Уряд гетьмана, маючи як і його попередники, гостру потребу в коштах, основним важелем вбачав посилення непрямого оподаткування. Були підвищені акцизи з сірників, тютюну, цигаркових паперу і гільз, встановлені податки на продаж худоби та птиці, стрімко зросли розміри патентного збору за право виробництва і продажу усіх підакцизних товарів. 30 липня 1918 р. уже власним законом Українська Держава підтвердила горілчану монополію. Діяла також цукрова монополія, отже держава отримувала не лише акциз, а фактично увесь прибуток від продажу цих високоліквідних продуктів. Підвищувалися також акцизи на пиво, нафтопродукти тощо. Ставки акцизів і патентних зборів зростали дуже суттєво - від кількох до кількох десятків разів.

Спроба навести порядок з місцевими податками була дещо невдалою внаслідок вад закону 30 серпня 1918 р. “Про перегляд губерніяльних і повітових земських сміт”. Неузгодженості в його тексті стали на заваді повному упорядкуванню місцевого оподаткування, а на їх виправлення в Української Держави уже не вистачило відпущеного історією часу. У той же час була більш-менш налагоджена діяльність місцевого податкового апарату, що забезпечило стабільне надходження податкових доходів до бюджету.

Третій підрозділ має назву “Законодавство щодо оподаткування в другій УНР доби Директорії”. Територіальна, матеріальна і людська база УНР невпинно звужувалися, ускладнюючи можливості для проведення зваженої і послідовної податкової політики. Основним джерелом наповнення державного бюджету Української Народної Республіки ставали, виходячи з обсягів емісії, не податки, а друкарський станок. Це, безумовно, вплинуло, на державну регламентацію оподаткування.

В останній етап існування другої УНР спостерігаються спроби застосувати певні воєнно-комуністичні підходи до регулювання оподаткування. 5 листопада 1920 р. Голова Директорії С.В. Петлюра затвердив закон „Про одноразовий податок харчовими продуктами для заосмотрення армії і примусове вивлащення цих продуктів за плату”. Уже сама його назва говорить за себе. Податок мав по суті реквізиційний характер, виглядав як накладена державою контрибуція на власних громадян. Екстраординарний характер мав і прийнятий незадовго до того, 31 жовтня 1920 р. закон “Про підвищення канцелярської та аркушевої оплати, касаційної застави, а також штрафів та інших оплат по судових справах”.

Позбавлені належних фінансових ресурсів керівники УНР зверталися до випробуваних часом юридично закріплених форм непрямого оподаткування. Вектор цієї політики також був спрямований на посилення впливу держави на господарську діяльність. 17 жовтня 1920 р. був затверджений тимчасовий закон „Про організацію промисловості і горілчану монополію”. Згідно з ним ґуральництво допускалося лише з дозволу Міністерства народного господарства, яке мало здійснювати продаж його продукції. Того ж дня був прийнятий і тимчасовий закон „Про організацію цукрової промисловості і монополізацію виробів її виробництва”.

Специфіка історико-політичного розвитку УНР періоду Директорії вельми ускладнила її правотворчу діяльність щодо врегулювання справляння місцевих податків і зборів. Намагаючись подолати безвладдя на місцях, Директорія 24 січня 1919 р. затвердила постанову “Про продовження повноважень губернських, повітових і волосних зібрань та міських дум і членів міських земських управ”. На її розвиток було передбачено можливість встановлення надзвичайного одноразового податку на користь місцевого самоврядування, який міг уводитися у випадку оголошення території небезпечною, поширення епідемії тощо. Дозвіл на встановлення такого податку мусило давати щоразу Міністерство внутрішніх справ за погодженням з Міністерством фінансів. Однак, “отманщина”, неконтрольованість місцевої влади зводили нанівець зусилля уряду.

Четвертий підрозділ - “Податкове законодавство радянської влади на українських землях” - характеризує податкову політику більшовицьких урядів України та її нормативно-правове закріплення переважно в добу воєнного комунізму. У прагненні “введення комунізму”, пропаганди відмирання держави тощо і податки, і саме право опинилися під загрозою скасування як “буржуазні інститути”.

В умовах Громадянської війни і воєнно-комуністичних експериментів радянська державність в Україні мала багато в чому формальний характер. У податковій сфері уряд УСРР йшов у фарватері законодавства РСФРР. Сповнене бажань і планів щодо “комуністичного” переустрою суспільства більшовицьке керівництво тримало податкову справу на периферії своєї уваги. Очікувалося повне відмирання грошей як буржуазного пережитку. І пряме, і непряме обкладення податками більшовицьке керівництво намагалися зробити класово орієнтованими, спрямованими проти “буржуазії”. Непрямі податки також намагалися зробити класово обґрунтованими, обкладаючи у першу чергу предмети, які вважалися належними до предметів розкошу.

Зростання бумажно-грошової емісії призводило до знецінення валюти. Натуралізація господарства призвела до введення натуральних податків, спрямованих на вилучення запасів. При цьому, орієнтуючись на революційну правосвідомість як головний регулятор соціально значущих дій, місцеві органи радянської влади нерідко самочинно вводили нові податки, провадили реквізиції, накладали контрибуції, довільно трактуючи “буржуазність” платників.

Податкове законодавство почало деградувати. Постійною була практика введення і реалізації надзвичайних податків. Кризові явища економіки, що мали місце навіть в умовах перемоги в Громадянській війні, змусили більшовицьке керівництво до корекції курсу, відмови від утопічних підходів до побудови державного господарства, повернення до напрацьованих століттями форм економічної та фінансової діяльності, притаманних ринковій економіці.

Третій розділ “Правове регулювання оподаткування в УСРР у роки нової економічної політики (1921-1929 рр.)” розкриває розвиток регламентації податкової діяльності в радянській Україні за умов переходу до мирного життя, втіленого в реалії непу. Перший підрозділ “Прямі податки, загальнодержавні збори та мита” висвітлює процеси правового регулювання відродження прямого оподаткування в УСРР як одній з радянських республік. Як і раніше, основні параметри податкового законодавства формувалися у Москві. В роки нової економічної політики і систему оподаткування, і її правове підґрунтя довелось вибудовувати фактично наново. У силу більшої складності збору прямих податків, ця податкова підсистема вимагала великих зусиль у правовому та організаційному відношенні, а також у правозастосувальній діяльності.

Пряме оподаткування в УСРР розвивалось за двома паралельними схемами - у місті та в селі. 19 травня 1923 р. був уведений єдиний сільськогосподарський податок, який об'єднав продовольчий, трудово-гужовий, подвірно-грошовий, загальногромадянський і місцеві податки. Незалежно від форми сплати (грошової чи натуральної) податок вираховувався у натуральних одиницях. Незважаючи на ряд подальших реформ, пов'язаних з оподаткуванням сільськогосподарського сектора економіки, несправедливість, орієнтованість на зовнішні показники селянського господарства зберігались. Його прибутковість фактично не враховувалась. Промисловий податок справлявся в УСРР відповідно до постанови ВУЦВК і РНК УСРР від 26 серпня 1921 р. На початку 1922 р. податок був розповсюджений на державні та кооперативні підприємства і господарські організації, на всі особисті промисли. У листопаді 1922 р. керівництво радянської держави ввело прибутковий податок. Незабаром він був удосконалений і набув вигляду прибутково-майнового. Усі подальші зміни в правових основах стягнення прибуткового податку були спрямовані на посилення його класового характеру, створення передумов для "витискання" приватного сектора з вітчизняної економіки. Таким же чином були орієнтовані й інші прямі податки.

Система загальнодержавних зборів і мита в УСРР періоду нової економічної політики була сформована на базі нового законодавчого оформлення податків, введених у попередні часи. Це гербовий збір (статути 16 лютого 1922 р. і 17 серпня 1923 р.), судові мита. Був відновлений податок зі спадщин і дарувань. Громадяни сплачували також мито за право користування товарним знаком, нотаріальні, канцелярські, поаркушеві (для друкованих видань) збори, за реєстрацію юридичних осіб, збори, що справлялися в арбітражних комісіях та при виїзді за кордон, ліцензійний збір та низку інших. Була сформована внутрішньо узгоджена і розгалужена система таких мит і зборів.

Другий підрозділ “Непрямі податки” присвячений аналізу правових засад непрямого оподаткування в УСРР. Воно продовжувало відігравати велику роль у реалізації радянської податкової політики в роки непу. Провідне значення мали акцизи і особливі акцизні патентні збори. При цьому практикувалися певні цільові надбавки до непрямих податків.

Оподаткування тютюну і тютюнових виробів мало прогресивний характер щодо найбільш елітних, дорогих сортів. Стягнення акцизу зі спирту та алкогольних напоїв здійснювалося за попередньою схемою, характерною для державної монополії. З 1925 р. було дозволено продаж державою спиртних напоїв (раніше фактично продовжувалася дія заборони 1914 р., коли торгівля міцними напоями, зокрема горілкою, була дозволена тільки в спеціальних закладах - ресторанах, готелях, клубах тощо). Оподатковувалися виноградне вино, пиво, ель, портер, інші слабоалкогольні напої, місцевий і привізний цукор. Зберігався акциз на чай.

З націоналізацією більшості галузей промисловості виникла потреба у формуванні нової схеми справляння акцизу з нафтопродуктів. Цьому сприяла існуюча в роки непу система трестів і синдикатів. Зокрема, сплату “нафтового” акцизу організовував Нафтосиндикат. Зберігався акциз на сірники, законодавець знаходив і нові джерела надходжень у бюджет. З 1 березня 1923 р. був установлений акциз на текстиль, ним обкладалася пряжа, з 1 січня наступного року було обкладено шовкові тканини. Особливу увагу приділяв законодавець оподаткуванню товарів, які вважалися предметами розкошу, це мало слугувати виразом класової лінії. З цією метою постановою ЦВК і РНК СРСР від 10 серпня 1927 р. був уведений акциз з парфумерних і косметичних виробів. Поруч з існуючими, були започатковані й нові монополії. Одна з них - на виробництво гральних карт - давала 9% від загального прибутку до бюджету УСРР. Діяли також державні монополії на опій та платину. До державних монополій належало і страхування.

Згортання непу, зміцнення командно-адміністративної економічної системи об'єктивно вело до уніфікації акцизних зборів - адже держава по суті, зі звуженням і ліквідацією приватного сектора почала оподатковувати сама себе. Був започаткований універсальний акциз - податок з обороту.

У третьому підрозділі “Місцеві податки” розкрито правове регулювання справляння місцевих податків й інших визначених законом обов'язкових платежів і зборів до бюджету. Завдання економічної стабілізації й виходу з кризи викликали необхідність упорядкування місцевих податків і зборів. Відповідні законодавчі заходи здійснювалися на загальносоюзному рівні. Тут 12 листопада 1923 р. було введене тимчасове, а 25 квітня 1926 р. - постійне “Положення про місцеві фінанси”. Ієрархічний розподіл коштів між бюджетами різного рівня був віднесений до компетенції союзних республік, у тому числі УСРР.

До місцевих податків і зборів відносилися як відрахування від загальнодержавних податків (єдиного сільськогосподарського, промислового, податку з переходу майна в порядку спадкування і дарування), так і надбавки до окремих з них (зрівняльного збору з підприємств - до 100%, прибуткового податку з державних підприємств, кооперативних організацій і акціонерних (пайових) товариств). Окрім цього, була сформована ціла система спеціальних місцевих податків і зборів. Перелік їх складає 24 назви. Серед них: податок з будівель у містах; податок з виробничих і торговельних приміщень поза межами міст; волосний збір; податок з промислових садів і городів та ін. Окремі з них могли вводитися тільки у міських місцевостях (з коней і виїзних екіпажів, з худоби та інших домашніх тварин, публічних видовищ та розваг, прописочний збір тощо), інші розповсюджувалися і на міста, і на села. У місцевому оподаткуванні на селі важлива роль відводилася самооподаткуванню, якому надавали класового характеру. Воно стало суттєвим елементом розселянювання, яким супроводжувалася колективізація.

Четвертий підрозділ має назву “Юридична відповідальність за порушення податкового законодавства”. Важливість податкових надходжень для формування бюджету змушувала державу в повній мірі використовувати можливості примусу для їх забезпечення і недопущення порушень податкового законодавства, котрі завдавали безпосередній збиток фінансовим інтересам держави. Недотримання платниками встановлених термінів внесення до державної казни податків і зборів змушувала податківців застосовувати широку мережу передбачених законом каральних заходів. До них належало стягнення штрафів та пені. Система штрафів встановлювалась індивідуально для кожного податку, тому знання її та вправне володіння механізмом стягнення штрафів належали до переліку необхідних професійних якостей і навичок податкових працівників. При цьому в роки нової економічної політики ні в УСРР, ні в інших союзних республіках, ні тим більше в СРСР в цілому не було вироблено і сформовано єдиної стрункої системи покарань за допущені в сфері оподаткування правопорушення.

Вони тягли за собою настання і цивільної, і адміністративної, а в окремих випадках - і кримінальної відповідальності. Окрім визначення видів відповідальності й складів конкретних деліктів у законодавчих актах, які регулювали обчислення та справляння того чи іншого податку, видавались і спеціальні нормативно-правові акти, які регламентували цю відповідальність. Так, 15 вересня 1925 р. Рада народних комісарів СРСР затвердила своєю постановою “Правила про грошові стягнення за порушення положення про промисловий податок”.

Кримінальна відповідальність за правопорушення в галузі оподаткування передбачалася Кримінальними кодексами УСРР 1922 і 1927 рр. Законодавство Української СРР, зокрема кримінальне жорстко охороняло інтереси держави в сфері оподаткування, мало класовий характер, створюючи значні можливості дискреційного характеру для правозастосовчих органів (у першу чергу судових).

У висновках підводяться підсумки дослідження та формулюються найбільш загальні методологічні рекомендації щодо вдосконалення сучасної системи податкового законодавства в Україні. Вказується, зокрема на необхідність забезпечення спадкоємності й узгодженості змісту нормативно-правових актів, що регламентують оподаткування; дотримання соціального характеру податків; неприпустимість повного і беззастережного підпорядкування податкової справи політичним і ідеологічним пріоритетам; створення стабільної фіксованої системи місцевих податків і зборів; поступове реформування законодавства в напрямку посилення прямих і ослаблення непрямих податків.

Основні публікації

1. Юрченко В.М. Правові засади прямого оподаткування в УСРР у роки НЕПу //Вісник Національного університету внутрішніх справ. - 2003. - Вип. 21. - Ч. 2. - С. 122-128.

2. Юрченко В.М. Відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні в роки НЕПу //Вісник Національного університету внутрішніх справ. - 2004. - Вип. 25. - С. 226-233.

3. Юрченко В.М. Правові засади податкової політики національних державних утворень на території України у роки визвольних змагань 1917-1921 рр. // Вісник Національного університету внутрішніх справ. - 2004. - Вип. 26. - С. 169-177.

Размещено на Allbest.ru