Правовая политика антисоветских правительств в налоговой сфере в годы Гражданской войны в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тольяттинский государственный университет

Правовая политика антисоветских правительств в налоговой сфере в годы Гражданской войны в России

В.Г. Медведев

Аннотация

антисоветский правительство налоговый служба

Введение: о белом движении написано множество работ, однако в историко-правовой науке проблемы государственного регулирования налогов остаются неизученными. Цель: исследовать основные направления правовой политики антисоветских правительств в налоговой сфере и определить ее влияние на жизнеспособность государственных образований «белой» России. Методы: диалектический, формально-логический, функциональный и другие общенаучные методы исследования; специально-юридические методы: сравнительно-правовой и формально-юридический. Результаты: исследованы вопросы организации налоговой службы, налогообложения и собираемости налогов и сборов, определены главные причины несостоятельности правовой политики «белых» правительств в данной сфере; сформулированы выводы в отношении невозможности кардинального изменения налогового законодательства и администрирования в условиях Гражданской войны. Выводы: налоговое законодательство «белых» правительств основывалось на законах бывшей Российской империи и Временного правительства, в которые вносились адекватные условиям времени коррективы. Для сбора налоговых поступлений использовался дореволюционный налоговый аппарат без серьезных изменений структуры его штатов. В условиях инфляции законодатель предусматривал повышение ставок имевшихся налогов, введение новых источников обложения и пересмотр налоговых льгот, при этом основное внимание уделялось собираемости косвенных налогов. При невозможности коренного реформирования налоговой системы законодатель ограничился лишь ее мелкими поправками за счет сближения прямых налогов с поимущественным обложением. Однако налоговые органы оказались неспособными своевременно осуществлять раскладку прямых налогов из-за быстро менявшейся в условиях галопировавшей инфляции стоимости имуществ и их доходности. Из опасений роста социального недовольства сумма необлагаемого дохода работающих граждан была повышена в три раза, но функция его сбора была возложена на администрацию предприятий и учреждений. Бюджеты муниципалитетов находились в крайне бедственном положении, поскольку, согласно законодательству, формировались по остаточному принципу. Население уклонялось от добровольной уплаты налогов, и правовая политика строилась на применении силовых методов их сбора с привлечением милиции и воинских команд.

Ключевые слова: правовая политика; законодательство; налоговые органы; прямые и косвенные налоги; государственные монополии; налоговые ставки; акцизы; податные участки; таможенные пошлины

Legal policy of anti-Soviet governments in the tax sphere during the Russian Civil war

V.G. Medvedev

Togliatti State University

Annotation

Introduction: there have been written numerous works about the White movement, but the problems of state regulation of taxes remain unexplored in the historical and legal science. Purpose: this paper aims to study the main directions in the legal policy of anti-Soviet governments in the tax sphere and to determine its impact on the viability of state entities of `White ' Russia. Methods: dialectical, formal-logical, functional, and other general scientific research methods; special legal methods: comparative legal and formal legal. Results: we have examined the organization of the tax service, the problems of taxation and collection of taxes and fees; identified the main reasons for the failure of the legal policy of the White governments in this sphere; formulated conclusions about the impossibility of a radical change in tax legislation in the context of the civil war. Conclusions: tax legislation of the White governments was based on the laws of the former Russian Empire and the Provisional Government, with some adjustments being made in accordance with the conditions of the time. The pre-revolutionary tax apparatus was used to collect tax revenues without major changes in its structure. The rising inflation forced the legislators to increase the tax rates, introduce new sources of taxation, and revise tax benefits, with the main focus on the collection of indirect taxes. Since it was impossible to implement fundamental reform of the tax system, there were only made minor changes resulting in the convergence of direct taxes and property taxation. However, the tax authorities turned out to be unable to calculate and assign direct taxes in a timely manner, which was due to the unstable value and profitability of property, rapidly changing in the conditions of galloping inflation. For fear of growing social discontent, the amount of non-taxable income of working citizens was increased threefold, with the function of collecting taxes assigned to the administration of enterprises and institutions. The budgets of the municipalities dragged out a miserable existence since, according to the legislation, they were formed based on a residual principle. The population evaded the voluntary payment of taxes, and the legal policy was based on the use of forceful methods of tax collection with the police and military teams involved.

Keywords: legal policy; legislation; tax authorities; direct and indirect taxes; state monopolies; tax rates; excise taxes; tax district; customs duties

Состояние исследованности проблемы

Октябрьская революция 1917 года, в ходе которой к власти в стране пришли большевики во главе с В.И. Лениным, и последовавшая за ней Гражданская война разделили российское общество на два непримиримых лагеря - сторонников и противников советской власти. Сама российская государственность оказалась на переломе истории [71, р. 48]. Советское государство формировалось в центральных районах страны, а на окраинах бывшей Российской империи возникали различные антисоветские государственные образования. По обеим сторонам фронтов гражданской войны политические процессы протекали достаточно быстро и экономика оказалась заложницей этих процессов. Хозяйственная деятельность зависела прежде всего от состояния взаимосвязанных между собой финансовых и налоговых систем, разрушенных в ходе Февральской и Октябрьской революций 1917 года. Она требовала длительного периода восстановления и поэтому не успевала за быстро меняющимися политическими процессами. Налоговые и финансовые преобразования также требовали более длительного времени. Налоги определяли бюджет антибольшевистских государственных образований и были залогом их жизнеспособности. Однако эта проблема до сих пор не нашла должного освещения в отечественной и зарубежной историко-правовой литературе.

В Советском Союзе исследователи не имели возможности в полной мере изучать экономическую политику антисоветских правительств. Господствовавшая в стране идеология коммунистической партии рассматривала белое движение в негативном плане. Представители контрреволюции считались врагами советской власти и советского государства. Большая часть архивных фондов была закрыта для изучения, поэтому ученые могли в основном использовать только открытую информацию, связанную с негативными сторонами налогового администрирования антисоветских правительств.

С новой исторической эпохой российского государства в 1990-е годы открылись многие архивные фонды, закрытые в советский период, и исследователи получили возможность более глубокого изучения периода контрреволюции.

Однако появилась новая идеологическая тенденция, прямо противоположная существовавшей в Советском Союзе. Вместо прежнего негативного отношения к белому движению историки стали всячески превозносить различные его стороны, не замечая недостатков. Это внесло значительную долю субъективизма и отрицательно сказалось на поиске объективной истины. В то же время более широкий доступ к архивным материалам и мемуарным публикациям участников белого движения предоставлял благоприятную возможность для всестороннего, глубокого и целенаправленного изучения этого феномена российской истории. В связи с этим с 1990-х годов стали появляться публикации об экономической деятельности «белых» правительств, в т. ч. в сфере налогов и финансов, где ученые пытались абстрагироваться от идеологических стереотипов [14; 23; 31; 66 и др.]. Однако они не дают полного представления об экономической политике «белых» правительств, их законодательстве и административной практике в области налогообложения.

Зарубежные ученые также исследовали проблематику Гражданской войны и белого движения в России. Однако в их публикациях тема экономики в антисоветских государственных образованиях затрагивается лишь фрагментарно. Прежде всего, авторы анализировали этот вопрос в связи с его влиянием на ход военных действий и строительство вооруженных сил «белой» России. Налоговая система как таковая не изучалась [45; 46; 47; 51; 55 и др.].

Данная статья призвана максимально закрыть это белое пятно русской истории начала ХХ века. Целью настоящего исследования является изучение и анализ правовой политики, законодательства и административной практики антисоветских правительств в налоговой сфере.

В исследовании использованы материалы из архивных фондов, воспоминания лидеров белого движения, содержащие сведения о регулировании налоговой сферы в государственных образованиях «белой» России. Анализируются нормативные правовые акты царской России и Временного правительства, антисоветских правительств Востока, Юга, Севера и Северо-Запада страны и газетные публикации того времени, а также научные труды российских и зарубежных ученых.

Исторический контекст

Сложность воссоздания и функционирования нарушенной в ходе установления советской власти в восточных регионах страны налоговой системы заключалась в том, что эта территория оказалась под юрисдикцией многих исчезавших и формировавшихся антисоветских правительств. В Поволжье это Комуч Комитет членов Всероссийского Учредительного собрания (Комуч)., власть которого распространялась не только на Среднюю Волгу, но и на Прикамье [33, p. 456]. Были также: правительство Оренбургского казачьего войска; националистические экстерриториальные Алаш-Орда и Башкирское правительство; Уральское временное областное правительство; Западно-Сибирский комиссариат, упраздненный Временным Сибирским правительством (ВСП); печально известная Директория, уступившая свое место колчаковскому Российскому правительству. На восточных окраинах страны существовал Деловой кабинет генерала Д.Л. Хорвата, который не без колебаний признал власть Временного Сибирского правительства во главе с П.Я. Дербером, которое было переименовано во Временное правительство автономной Сибири [58, pp. 51-79].

Кроме того, в Амурской области действовало Временное правительство Амурской области, или Амурское правительство, под председательством А.Н. Алексеевского, в Горном Алтае существовала националистическая Алтайская горная управа, в Бурятии - Бурятская национальная дума [11, с. 93]. Наконец, в ноябре 1919 г. в Иркутске с участием левых сибирских областников был образован эсеро-меньшевистский Политический центр, организовавший свержение власти адмирала А.В. Колчака.

В военно-политическом и экономическом отношении государственность «белого» Юга также характеризовалась крайней неустойчивостью. Войсковые власти донского, кубанского и терского казачества выступали за федеративное устройство будущей России и требовали от Главкома Вооруженных сил Юга России (ВСЮР) автономии в решении своих внутренних дел, в т. ч. и в налоговой сфере [43, р. 251]. Идеей сепаратизма были заражены автономный Крым и «самостийная» Украина [35, р. 172; 72, р. 97; 73. р. 205]. Это вынудило генерала А.И. Деникина подписать постановление о прекращении действия законов их упраздненных правительств О прекращении действия законов упраздненных правительств Украины и Крыма: постановление правительства от 12 июня 1919 г. // Собр. узаконений и распоряжений Правительства, издаваемое Особым Совещанием при Главнокомандующем ВСЮР. Ростов н/Д., 1919. Ст. 109, 255.. Особая сложность с поступлением налогов наблюдалась в горских автономиях Кавказа - Чечне, Ингушетии и Дагестане, которые, по словам Деникина, жили фактически почти вне всякой связи с русской властью [9, с. 115-116; 55, рр. 205-206]. Кроме того, на становление налоговой системы отрицательно повлияли такие факторы, как постоянная борьба с «батькой» Махно, возглавлявшим крестьянское восстание на юге России [66, р. 197], украинской Директорией и провозгласившей свою независимость Грузией [45, р. 81; 61, р. 35].

В Северном крае 2 августа 1918 г. власть вместе с пустой казной перешла в руки антисоветского Временного управления Северной области (ВУСО), а с 9 октября 1918 г. по 18 февраля 1920 г. - Временного правительства этого региона (ВПСО). Генерал Е.К. Миллер с 19 октября 1919 г. по приказу адмирала А. Колчака был назначен здесь начальником с полномочиями диктатора. Как и в других регионах «белой» России, экономика Северного края не успевала за политическими изменениями и находилась в глубоком кризисе из-за развала финансовой и налоговой систем. Помощь, оказанная правительству командованием британских экспедиционных сил и иностранными военными и дипломатическими миссиями, поставила власть этого региона в зависимость от них [34, р. 38]. В связи с этим правительство не могло принимать полностью самостоятельных решений в финансовой и налоговой сферах. Не в лучшем положении оказались финансы и налоги на территории, находившейся под юрисдикцией Северо-Западного правительства, созданного англичанами при Главнокомандующем Северо-Западным фронтом генерале Н.И. Юдениче [36, р. 156].

С первых же дней своего существования все эти правительства столкнулись с острым дефицитом бюджетных средств, поскольку при отступлении советская администрация, как правило, успевала вывезти основную массу наличности из банков. Деньги были необходимы для налаживания работы как государственных, так и частных предприятий, потому что последние за время советской власти в основном утратили всякую связь со своими владельцами. Деньги также требовались для организации железнодорожного, речного и гужевого транспорта, для торговли и снабжения городов товарами первой необходимости и продуктами питания, наконец, без денег невозможно было приступить к формированию воинских частей и подразделений.

Преемственность налоговой политики

Российские исследователи при изучении налоговой политики антисоветских правительств главное внимание уделяют вопросам налоговых ставок, введения новых видов обложения, собираемости налогов. При этом состояние налогового законодательства и администрирования той поры предстает довольно хаотичным в связи с неуправляемой инфляцией, с которой они не могли справиться [7; 8; 10; 25 и др.]. При таком подходе, по мнению автора, из поля зрения ускользают вопросы, связанные с определением основополагающих принципов правовой политики в сфере налогов и сборов, которая проводилась всеми «белыми» правительствами, несмотря на исключительную сложность социально-политической и экономической обстановки, сложившейся на всех территориях «белой» России. От этого во многом зависела способность выживания антисоветских государственных образований и их возможность вести успешную вооруженную борьбу с советской властью.

Автор считает, что правовое регулирование налогов антисоветскими правительствами, и в первую очередь Российским правительством адмирала Колчака, чьи законы имели обязательную силу для всех территорий «белой» России, определялось, с одной стороны, преемственностью с политикой царского и Временного правительств, с другой - определенным влиянием политики советской власти в данной сфере. По мнению Л. Эльгельштейна [39, pp. 235-236], главный принцип налоговой политики царского правительства заключался в аккумулировании посредством налогов необходимых для нормального функционирования государства объемов финансовых ресурсов. Это, как показал исторический опыт, безуспешно пытались делать и антисоветские власти.

Временное и советское правительства понимали необходимость предотвращения возможного роста социального недовольства в обществе, что в условиях Гражданской войны было чрезвычайно опасно и требовало относительно справедливого распределения тяжести налоговых сборов среди различных групп населения. Так, Временное Сибирское правительство (ВСП), следуя опыту первых шагов советской власти, стремилось максимально понизить акцизные ставки на предметы первой необходимости и одновременно повысить налоги на производство и продажу так называемых «предметов роскоши», о чем свидетельствуют соответствующее постановление ВСП и Резолюция VI съезда РСДРП(6) [44, pp. 56-57] Об акцизных ставках // Собр. узаконений и распоряжений Временного Сибирского правительства (СУР ВСП). 1918. № 6, ст. 52.. Российское правительство адмирала А.В. Колчака впоследствии будет следовать этому правилу в своей практике.

Царское и Временное правительства заложили основные принципы налоговой политики, которые восприняли «белые» правительства: накопление финансовых ресурсов, необходимых для нормального функционирования их государственных образований; предотвращение роста социального недовольства в обществе, что требовало относительно справедливого распределения тяжести налоговых сборов между различными группами населения.

Царское правительство традиционно основной упор делало на собираемость в государственную казну значительного объема прямых земельных налогов и налогов с недвижимого имущества [53, p. 61]. Часть денежных средств выделялась местным самоуправлениям для пополнения их бюджетов. Нерусское, в основном кочующее, население платило подушный налог и налог со стойбищ и кибиток. На торговую и производственную деятельность устанавливался промысловый налог. В качестве косвенных налогов выступали акцизы на некоторые виды товаров и таможенные пошлины на товары, имущество и ценности [3, с. 85]. Существовали и фискальные монополии, крупнейшей из которых являлась винная монополия, о чем свидетельствует циркуляр Министерства финансов1.

В целом, по мнению С.А. Смита [70, pp. 73-77], политика царского правительства, направленная на либерализацию экономики, несмотря на забастовочное движение, отвечала сложившимся социально-экономическим отношениям аграрной страны. Однако Первая мировая война с ее экономической и социальной мобилизацией истощила ресурсы империи и внесла свои коррективы в структуру государственных доходов и налоговую систему в целом. Следует согласиться с С. МакМикиным [57, р. 220], что экономика и социальное положение населения в России в 1916-1917 гг. были не в лучшем состоянии. Так, в связи с ухудшением материального положения населения и уходом значительного числа мужчин на фронт, а также ростом налоговых ставок собираемость прямых налогов резко упала. Введение правительством так называемого «сухого закона», ограничившего продажу винно-водочной продукции, также негативно, если не катастрофически, сказалось на наполнении бюджета Циркуляр Министра финансов Главному управлению неокладных сборов и казенной продажи питей // Правительственный вестник. СПб., 1914. № 177, С. 3. Меры к утверждению трезвости в народе // Там же. СПб., 1914. № 167. С. 5.. Винная монополия обеспечивала четвертую часть государственных доходов [20, с. 95].

После февраля 1917 года Временное правительство видело выход из сложившейся ситуации в скорейшем введении прогрессивного налога и налога на прирост прибыли, принятого царским правительством в 1916 г. Закон о государственном подоходном налоге от 6 апр. 1916 г.; Закон о подоходном налоге от 13 мая 1916 года // Вестник временного правительства. Пг., 1917. № 81. С. 3-4. Министерство финансов внесло в них определенные, вызванные инфляцией коррективы в сторону увеличения и приступило к их сбору. В связи с ростом ускоряющейся инфляции Минфин 16 июня повысил налоговые ставки О повышении налоговых ставок // Собр. законов и постановлений правительства. Пг., 1917. № 85, ст. 487.. 27 марта 1917 г. был установлен запрет на продажу водки О внесении изменений и дополнений в некоторые правила производства и реализации крепких алкогольных напитков // Вестник временного правительства. Пг., 1917. № 28/74. С. 2-3.. Кроме того, вводилась хлебная монополия, монополия на продажу донецкого угля, монополия на импортируемый из-за границы сахар.

В правительстве серьезно обсуждался вопрос о сборе с зажиточных граждан единовременного подоходного налога на военные нужды. Однако эта законодательная инициатива так и не получила своего развития.

Таким образом, «белые» правительства унаследовали налоговое законодательство царского и Временного правительств, но его практическое применение требовало некоторой корректировки в соответствии с требованиями времени и условиями Гражданской войны. При этом нельзя не упомянуть о деятельности советского руководства в налоговой сфере. В современной исторической и историко-правовой науке принято считать, что она не оказала никакого влияния на политику «белых» властей в данной сфере, потому этот вопрос не рассматривался российским учеными. Однако, по мнению автора, это не совсем так. Большевики, начав наступление на «финансовый капитал», организовали в 1918 г. один из крупнейших дефолтов в международной финансовой истории [54, рр. 169-177]. В соответствии с этим внутри страны советское правительство пыталось достаточно последовательно проводить в жизнь требования Резолюции VI съезда РСДРП(б) «Об экономическом положении» (июль 1917 г.) [30, с. 41-46]. В ней говорилось о введении налога на имущество и его прирост, а также прогрессивного налога на доходы, высокого косвенного налога на предметы роскоши и его отмене на предметы первой необходимости, что должно было переложить основное бремя налоговых поступлений на плечи имущих лиц, т.е. представителей бывших эксплуататорских слоев населения. Все эти положения в той или иной степени применялись и антисоветскими правительствами.

Таким образом, деятельность антисоветских властей в налоговой сфере нельзя рассматривать как нечто отдельное от аналогичных процессов, происходящих по всей стране. Эта деятельность осуществлялась в рамках единой для страны финансово-экономической системы с учетом обоюдных заимствований и исторической неразрывности.

Организация налоговой службы

Некоторые российские исследователи считают, что регулирование экономических, финансовых и социальных отношений с использованием налогового механизма правительствам «белой» России пришлось начинать с восстановления распущенных советской администрацией центральных и местных налоговых структур [10, с. 210-216; 13, с. 125; и др.]. С таким утверждением вряд ли можно согласиться, поскольку на территории Советской России местные налоговые органы законодательно не были упразднены, хотя их работа практически была парализована из-за крайне низкой собираемости налогов. Как представляется, это явилось следствием формирования у большинства населения правового нигилизма, вызванного сложностью и непонятностью военной, политической и социальной обстановки в стране [74, р. 59; 75, р. 78]. Так, например, по сведениям Кайнова [15, с. 24-25], из запланированных 10 млрд руб. чрезвычайного налога удалось собрать чуть более 1,5 млрд, а всего сумма налоговых поступлений в 1918 г. составила около 3 млрд руб. Однако низкая собираемость налогов сама по себе не говорит о ликвидации местных (за исключением земских, поскольку сами земства подлежали упразднению) налоговых органов, несмотря на то что их работоспособность, в основном по не зависящим от них причинам, оставляла желать лучшего.

Согласиться с данным утверждением можно лишь в отношении центрального налогового аппарата. Конкретно этим вопросом никто из историков не занимался, за исключением констатации того, что этот институт был упразднен. Действительно, когда большевики пришли к власти, они ликвидировали дореволюционный государственный аппарат [56, pp. 207-208; 68, pp. 117-118]. В связи с этим Министерство финансов в том виде, в котором оно существовало до революции, было ликвидировано, как и другие министерства и ведомства. Вместе с ним прекратили свое существование и входившие в его состав дореволюционные центральные налоговые органы: Департамент таможенных сборов, Департамент окладных сборов, Департамент государственного казначейства, Главное управление неокладных сборов и казенной продажи питей.

Таким образом, антисоветские правительства должны были воссоздать центральный налоговый аппарат по типу дореволюционного. Наиболее успешной и последовательной в этом отношении была деятельность Временного Сибирского правительства. Правительство адмирала Колчака впоследствии практически ничего не исправило в этой структуре, за исключением названий ведомств [24, с. 109-110].

Начало формированию центрального налогового аппарата было положено постановлением Временного Сибирского правительства от 15 июля 1918 г., которое ввело в состав Министерства финансов Департамент прямых, косвенных и таможенных пошлин. Согласно постановлению Административного совета Временного Сибирского правительства от 12 октября 1918 г., определившему функции и структуру налогового ведомства, таможенный орган был выведен из состава Департамента прямых, косвенных и таможенных пошлин. Этот орган стал самостоятельным таможенным управлением Министерства финансов. Аналогичное постановление от 25 октября 1918 г. переименовало оставшийся отдел сборов в Главное управление налогов и сборов. Эта организация включала отделения налогов и пошлин, монополий и акцизов, технических и строительных сборов, а также казначейство гербового сбора и канцелярию. С образованием сначала Временного Всероссийского правительства, а затем и Российского правительства адмирала Колчака Главное управление налогов и сборов вошло в их состав, не претерпев никаких изменений, за исключением того, что структурные подразделения были переименованы в департаменты1.

Кроме того, в декрете Совета Народных Комиссаров (СНК) говорилось о ликвидации губернских казенных палат и акцизных управлений, а также финансовых органов упраздненных земств, их функции и полномочия были переданы вводимым в состав исполкомов губернских и уездных советов финансовым отделам, которые стали ведать сбором подворного налога [8, с. 220-222; 27, с. 170]. Сбор продовольственного, трудового и натурального налогов был поручен соответствующим наркоматам продовольствия, финансов и труда Главное управление налогов и сборов Министерства финансов Российского правительства // ГАРФ. Ф. Р-146. Оп. 3. Д 12. Л. 10; оп. 4. Д. 6. Л. 27; оп. 4. Д. 23, Л. 15. О порядке ликвидации эвакуированных казенных палат и казначейств: декрет Совета Народных Комиссаров № 487 // Известия ВЦИК. 1918. № 104..

Однако, по мнению автора, ввиду кратковременности существования советской власти на окраинах бывшей Российской империи служащие губернского налогового аппарата, а также финансовых органов земств в основе своей остались на местах и готовы были приступить к работе. Это суждение подтверждается докладом уполномоченного по финансовым делам А.П. Мальцева, который он сделал 14 июня 1918 г. на заседании Западно-Сибирского комиссариата. По воспоминаниям члена колчаковского правительства Г.К. Гинса [6, с. 82-87], Мальцев утверждал, что все налоговые учреждения Сибири и Урала оказались вполне работоспособными и были готовы продолжить свою деятельность.

Поскольку все антисоветские правительства восстановили государственные органы, созданные до революции, аналогичная картина наблюдалась и на остальных территориях «белой» России [7, с. 26]. Некоторые сложности с налаживанием работы налогового аппарата, вызванные военными действиями, возникли на территории Комуча в Среднем Поволжье и Приуралье, однако они были достаточно быстро преодолены, о чем говорится в документах финансового ведомства этого государственного образования О налоговых органах // ЦГАСО. Ф. Р-402. Оп. 1. Д. 2. Л. 3..

Таким образом, можно сделать вывод, что «белые» правительства использовали дореволюционные местные учреждения для организации налоговой службы, практически не внося существенных изменений в их штатное расписание, функции и компетенцию. В регионах сбор земельных налогов на территории губернии осуществляла губернская налоговая инспекция, разделенная на уездные инспекции. В Сибири и на Дальнем Востоке территория, контролируемая уездными инспекциями, в силу недостаточной численности их штата для огромных географических размеров не всегда «совпадала» с границами уездов. В сельской местности налоговые инспекторы, у которых было несколько помощников, возглавляли свои налоговые службы на контролируемых землях. Собирание подоходного и промыслового налогов в городах осуществляли соответствующие одноименные отделения податной инспекции [18, с. 103].

Сбор акцизов осуществляли губернские и окружные (районные) акцизные управления. Территория округа, в зависимости от количества входящих в него уездов, могла, по решению самих чиновников департамента, делиться на участки. Штат губернских акцизных управлений мог включать 40-50, а иногда и больше (в зависимости от объема работ) служащих. Штатное расписание чиновников губернского акцизного управления предусматривало наличие таких должностей, как управляющий, его помощник, ревизор, надзиратель и служащие в лице секретарей, бухгалтеров, контролеров и других делопроизводителей. Окружные отделы состояли, как правило, из надзирателя, его помощников, ревизоров и инспекторов Акцизное управление // ГАРФ. Департамент налогов и сборов. Первое отделение (Налоговая инспекция). Ф. Р-146. Оп. 3. Д. 2. Л. 3, 4.. Закон запрещал взимание акцизов на производство и продажу предметов первой необходимости, но устанавливал повышенные акцизы на алкогольные напитки - водку, вино, пиво, табак и табачные изделия, а также на производство папиросной бумаги, парфюмерии и других так называемых «предметов роскоши».

До революции все налоговые поступления учитывались в губернских казначейских палатах. Эти палаты возглавлялись губернаторами, так как в их работе принимали участие первые лица губернии: вице-губернатор, управляющий казенной палатой, председатель губернского или уездного суда, прокурор, начальник акцизного управления. Палаты ведали государственными доходами и расходами и контролировали расходование и поступление денежных сумм в губернские и уездные казначейства, куда налогоплательщики платили свои налоги. Управляющий и его помощник руководили текущей повседневной работой палаты, а соответствующие начальники - своими отделами палаты [31, с. 228]. Функции исчисления налогов и уведомления об этом налогоплательщиков, а также учет налоговых сборов входили в полномочия уездных налоговых инспекторов. Автор полагает, что эти функции и порядок работы губернских казенных палат остались неизменными, так как ни в одном документе нет упоминания об их изменении.

Кроме того, антисоветские государственные образования имели также сеть таможен и таможенных постов, сформировавшихся в Российской империи к началу ХХ века. Часть из них составляли пограничные таможни первого класса, которые располагались в морских портах и на пограничных переходах вдоль железнодорожных, шоссейных и речных путей. Внутренние таможни, таможенные участки и посты относились ко второму и третьему классам. В их компетенцию входили досмотр и оформление транзитных товаров, которые в пограничной таможне проходили только внешний контроль. Департамент таможенных пошлин, входивший в состав Министерства финансов, ведал организацией и контролем таможенной службы. Разработкой предложений по применению таможенных тарифов занималось «Особое присутствие», состоящее из представителей промышленных и торговых учреждений и членов Совета по торгово-промышленным делам при Совете министров адмирала Колчака. Все правительства «белой» России должны были в той или иной степени, в зависимости от сложившейся обстановки на местах, руководствоваться его рекомендациями.

Таможенные ревизоры осуществляли контроль за работой таможни и боролись с контрабандой. Все таможни имели пограничные посты и пункты пропуска. По данным Н. А. Беляевой [2, с. 88], таможенная служба «белой» Сибири в 1918 г., кроме более чем десятка таможенных погранзастав и пограничных пунктов, состояла из двух первоклассных таможен. Они были расположены в городах Владивостоке и Николаевске-на-Амуре. Кроме того, существовали две второсортные таможни в Хабаровском и Владивостокском таможенных округах. На территории всей «белой» России к концу 1918 г. таможенная служба состояла из 4 таможен 1-го класса, 6 таможен 2-го класса, 36 таможенных участков и 97 таможенных постов Обзор деятельности Министерства финансов за вторую половину 1918 года. Омск, 1919. С. 28..

Следует отметить, что в первые шесть месяцев Гражданской войны возникли некоторые проблемы конъюнктурного характера при взимании таможенных пошлин между отдельными государственными образованиями, связанные с военно-политическими противоречиями между ними. Так, например, Комуч претендовал на общероссийскую власть и не рассчитывал на создание таможенных застав на границах с Сибирью [33, pp. 445-446; 59, p. 120]. Однако Временное Сибирское правительство не признало власти Комуча и создало на границах сеть таможенных постов, которые собирали соответствующие пошлины в пользу сибирских властей. Это в целом отрицательно сказалось на формировании единой налоговой системы на востоке страны, о чем говорилось в послании Комуча Временному Сибирскому правительству и Сибирской областной думе Послание Временному Сибирскому правительству и Сибирской областной думе // ЦГАСО. Телеграммы Комуча. Ф. Р-402. Оп. 1. Д. 8. Л. 46-47. Самара..

На Дальнем Востоке на руководство Владивостокской таможней одновременно претендовали Деловой кабинет генерала Хорвата и Временное правительство Автономной Сибири. Каждый старался установить для нее свои правила прохождения товара. В результате в ее деятельности царили хаос и неразбериха [1, с. 25]. Следует добавить, что в дальнейшем японское правительство активно вмешивалось в работу этой таможни через своих дипломатических и военных представителей, что также не могло способствовать полному сбору таможенных пошлин [38, pp. 403-406; 60, p. 149-150].

Таможенная служба «белой» России на севере, северо-западе и юге страны, по существу разрушенная в годы Первой мировой войны, влачила довольно жалкое существование. Неопределенность границ, неупорядоченность процедур на их пересечении, пограничных и таможенных правил в условиях Гражданской войны привели к тому, что заинтересованные стороны, как правило, имели возможность самостоятельно решать вопросы в отношении пересечения границы и заниматься незаконной, особенно мелкой, торговлей. Пограничная таможня действовала в основном в морских портах и крупных городах, таких как Архангельск, Мурманск, Одесса, Николаев, Новороссийск, Севастополь, Ростов и др., где велась внешнеэкономическая деятельность и борьба с контрабандой.

Существовали также внутренние таможни и посты, но на Юге деникинскому правительству постоянно приходилось вести борьбу с автономизмом казачества [64, pp. 56-57]. Это негативно сказалось на таможенных сборах. Так, кубанские власти к осени 1919 г. ввели собственные таможенные границы, отделявшие Кубань от территории «Вооруженных сил Юга России». В ответ правительство генерала Деникина установило свои таможенные посты и запретило свободный вывоз товаров с территории ВСЮР в казачьи области О вывозе товаров с территории ВСЮР // Собр. узаконений и распоряжений правительства, издаваемых Особым Совещанием при Главнокомандующем ВСЮР. 1919 год. Ростов н/Д., 1919. C. 109, 255..

В Северной области державы Антанты играли главную роль в обеспечении жизнедеятельности сложившегося здесь государственного образования [32, p. 75; 50, p. 114]. Они создали Союзный комитет, который осуществлял поставки товаров военного и гражданского назначения без учета каких-либо таможенных правил. Председатель Комитета внешней торговли при правительстве Северной области П.Г. Калинин охарактеризовал действия союзников как «вакханалию экспорта». На вывоз и ввоз товаров русских купцов и промышленников Северного края приходилось лишь 16 % всех ввозимых и вывозимых товаров, что давало казне ничтожные доходы [7, с. 105-108].

Таким образом, «белые» правительства в своей практике использовали дореволюционный налоговый аппарат. Возникает вопрос: могли ли налоговые органы в полной мере справляться с возложенными на них обязанностями? По мнению автора, по отношению к востоку и югу страны ответ должен быть отрицательным. Причина заключается в том, что до революции основная масса налогов поступала в основном из центральных и западных губерний, а существовавшее штатное количество податных органов на востоке и юге России вполне справлялось с возложенными на них задачами. Однако правительствам антисоветских государственных образований, которые возникали на южных и особенно на необъятных восточных территориях бывшей Российской империи, пришлось столкнуться с новыми реалиями в налоговой сфере. Необходимо было организовывать налоговую службу на подконтрольных им огромных, экономически слаборазвитых и малонаселенных территориях Юга, Поволжья, Урала, Сибири и Дальнего Востока. В силу низкой компетентности высшего руководства и нехватки подготовленных кадров сделать это было достаточно трудно [21, с. 149-150].

Налоговые органы должны были в максимальной степени охватить все население, но имевшиеся штаты податной инспекции не соответствовали размерам территории, которую они должны были обслуживать, и количеству налогоплательщиков, которое увеличилось из- за наплыва беженцев. О необходимости увеличения ее штатов постоянно говорил министр финансов ВСП, а позже и колчаковского правительства И.А. Михайлов, который на заседаниях правительства безуспешно предлагал увеличить количество участковых податных отделений до 100 единиц Доклад И.А. Михайлова Совету министров 18 декабря 1918 г. // ГАРФ. Ф. Р-176. Оп. 5. Д. 856. Л. 132-133.. Таким образом, приходится констатировать, что налоговый аппарат не справлялся в должной мере с возложенными на него функциями по раскладке и сбору налогов, от чего в значительной степени страдала казна.

Правовая политика в сфере регулирования прямых налогов

Антисоветские правительства столкнулись с огромными трудностями в налоговой сфере из-за полного развала финансовой системы. По мнению автора, именно это стало главной причиной несостоятельности налоговой политики. Падение курса рубля привело к катастрофическому снижению налоговых поступлений, из-за чего разработка нового курса в сфере налогообложения и его законодательное оформление в новых сложных условиях Гражданской войны приобрели первостепенное значение. При этом необходимо было учитывать, что в ходе революции столкнулись две идеи демократии - либеральная, характерная для образованных слоев общества, с акцентом на права личности и верховенство закона/ и коллективистская, с идеей социальной справедливости. Вторая идеология победила, и социалистические идеи укоренились в обществе [41, pp. 421-425; 42, p. 18]. Антисоветским правительствам пришлось пересмотреть устаревшие налоговые ставки, отменить часть налогов, не отвечавших новым условиям экономической и общественной жизни, и вместо них ввести другие. Это потребовало от государственных властей самых серьезных усилий.

Как показывает законодательная и правоприменительная практика, все антисоветские правительства вынуждены были прибегать к различным мерам в своей налоговой политике. Некоторые меры традиционно предполагали повышение ставок существующих налогов в соответствии с ростом инфляции и введение новых источников налогообложения для более или менее равномерного распределения налогового бремени между различными группами населения. Пересмотр системы налоговых льгот, а также изменение классификации объектов налогообложения должны были послужить той же цели. Другие меры предусматривались для увеличения собираемости налоговых поступлений путем ужесточения их сбора и контроля, вплоть до привлечения для этого полицейских структур и армейских подразделений.

Несмотря на территориальную разобщенность «белого» движения, в своей экономической политике в сфере налогов и финансов правительства юга, севера и северо-запада России придерживались общих принципов и общего курса, вырабатываемого Российским правительством адмирала А.В. Колчака. Об говорилось в выступлении министра финансов Омского правительства И.А. Михайлова на заседании Совета министров, который доложил правительству, что начальник Управления финансов Особого совещания при генерале Деникине М.В. Бернацкий с некоторыми оговорками разделяет его взгляды на проведение финансовой и налоговой политики в масштабе страны. Об этом же писал и посол «белой» России в Париже В.А. Маклаков Совершенно лично и доверительно! // Б.А. Бахметев - В.А. Маклаков. Переписка. 1919-1951: в 3 т. М., 2001. Т. 1. C. 137-138.. Для координации действий все правительства, как правило, посылали в Омск своих представителей. Так, например, из Северной области управляющий Отделом финансов князь И.А. Куракин был в конце апреля 1919 г. командирован в Омск [22, с. 235].

В работах советских исследователей, занимавшихся «белым» движением, достаточно четко прослеживается мысль о невыносимо тяжелом налоговом бремени, установленном антибольшевистскими правительствами на подконтрольных им территориях [7, с. 108-110; 10, с. 210-216; 25, с. 267; и др.]. Однако, по мнению автора, данный вопрос рассматривался главным образом на основе количественных показателей налоговых ставок, без учета их соотношения с уровнем галопировавшей инфляции. При более глубоком изучении этой проблемы становится очевидным, что налоговое администрирование в свете данного соотношения требует более глубокого анализа.

Автор считает, в целом налоговое бремя, возлагаемое на жителей подконтрольных антисоветским правительствам территорий, не повышалось или повышалось совсем незначительно. Это подтверждают исследования В.М. Рынкова [23, с. 7-8], который свидетельствует, что, несмотря на некоторое увеличение налоговых поступлений в 1918 г., они, тем не менее, не достигли уровня дореволюционного периода. По его данным, от сбора поземельного налога казна получила лишь половину от установленных ставок обложения, подоходного - только около 70 %.

Кроме того, необходимо учитывать, что с крестьян подоходный и промысловый налоги, как, впрочем, и остальные виды налогов, практически не взимались. Сельские жители в основном выплачивали поземельный налог, который не превышал 3 % от суммы всех налогов и с 1915 г. оставался неизменным. Налогами покрывалось не более 20 % расходов антибольшевистских правительств, в т. ч. и Российского правительства адмирала А.В. Колчака. В государственном бюджете на долю прямых налогов приходилось менее 10 %, при этом поземельный налог при Комуче и ВСП составлял в среднем 20-25 %, при Российском правительстве - не более 15 %. Более значительная доля налоговых поступлений - около 20 % приходилась на сборы с торгово-промышленной деятельности. Общая сумма налоговых поступлений в целом не могла покрыть и трети государственных расходов [23, с. 7-8]. Примерно такая же ситуация наблюдалась на юге, севере и северо-западе страны. На основании приведенных данных можно сделать вывод о том, что налоговая нагрузка на налогоплательщиков не росла, поэтому и образовывался недобор денежных средств в бюджет в результате инфляционных процессов.

Косвенные налоги также не могли существенно изменить наполнение бюджета из-за малочисленности населения и отсутствия достаточно развитой промышленно-торговой базы на окраинах бывшей Российской империи, а также сферы услуг. В связи с этим различные налоговые и финансовые комиссии при антисоветских правительствах настоятельно советовали повысить налоговые ставки основных прямых налогов, чтобы «догнать» инфляцию. Однако правительства Комуча, Сибири и Северной области, опасаясь социального недовольства, на первых порах не решились на этот шаг. Сибирское правительство своим постановлением от 27 июля 1918 г. оставило без изменения до конца 1919 г. существовавшие ставки налогов: основного промыслового, с городской недвижимости, поземельного, оброчной и кибиточной податей1. Отсюда напрашивается вывод, что прямые налоги не могли играть решающей роли в наполнении государственного бюджета.

Вместе с тем в условиях продолжавшей набирать обороты инфляции обойтись без повышения налоговых ставок было невозможно, поэтому, в соответствии с постановлением от 23 сентября 1918 г., с 1919 г. ставки основного промыслового налога увеличивались в полтора - два раза2. Данным постановлением правительство стремилось покрыть увеличившуюся на 100 % инфляцию. Однако это не говорит о том, что налоговая нагрузка непомерно росла, поскольку она не выходила за рамки инфляции.

Комуч пошел по другому пути: в начале октября 1918 г. это правительство для более пропорционального распределения налоговой нагрузки решилось расширить круг торговых и промышленных субъектов налогообложения. Торговые предприятия четвертого и пятого разрядов и промышленные предприятия седьмого и восьмого разрядов обязывались к уплате процентного сбора с единовременного налога на прибыль, а также дополнительного промыслового налога, от которых они ранее были освобождены3. Однако ввиду кратковременности существования этого государственного образования данный приказ оказался нереализованным. Постановление Правительства от 27 июля 1918 г. // СУР ВСП. 1918. № 4, ст. 31.

Постановление правительства от 23 сент. 1918 г. // Там же. 1918. № 9, ст. 87.

О взимании дополнительного промыслового налога с неотчетных торговых и промышленных предприятий 4-го, 5-го, 7-го и 8-го разрядов: приказ Комитета членов Всероссийского Учредительного собрания (Комуча) от 2 окт. 1918 г. № 294 // Вестник Комуча. 1918. № 70.

Наконец, о мнимости тезиса о непомерной налоговой нагрузке говорит тот факт, что, несмотря на инфляцию, Министерство финансов Российского правительства адмирала А.В. Колчака, которое наиболее взвешенно подходило к вопросам государственного регулирования налогов и сборов, 3 апреля 1919 г. своим постановлением понизило ставки налогообложения в три раза, повысив сумму необлагаемого дохода граждан с 1 до 3 тыс. руб. При этом для чиновников госаппарата, многие из которых стремились покинуть госслужбу, в зависимости от их разряда устанавливались еще более низкие ставки Постановление Министерства финансов от 3 апр. 1919 г. // Вестник финансов, промышленности и торговли. Омск, 1919. № 9. С. 15, 26-27.. Остальные правительства «белой» России также обязаны были следовать этому постановлению.

Несмотря на небольшие поступления в казну от прямых налогов, правительство адмирала Колчака в условиях Гражданской войны было вынуждено рекомендовать всем антисоветским правительствам отказаться от практического применения чрезвычайного закона о прибыли, принятого царским правительством и дополненного Временным правительством. Этот закон был принят в связи с тем, что, по мнению Дж. Санборна [65, р. 75], к концу 1915 года политическая система, экономика и общество в Российской империи понесли огромный ущерб. Это оказало непосредственное влияние на финансы и налоговую систему. Для покрытия растущих военных расходов в Российской империи законом от 13 мая 1916 года и Положением, утвержденным Советом министров, был введен чрезвычайный двухлетний подоходный налог, который по существу являлся налогом на сверхприбыли О налоге на прирост прибылей: закон от 13 мая 1916 г. Одесса: Практ. правоведение, 1916. С. 1-29..

Поначалу этот налог не должен был превышать половины прироста прибыли. Однако задержки в адаптации к современной войне и отсутствие адекватных механизмов снабжения и поддержки вкупе с неспособностью планировать длительную войну заставили власти европейских держав стараться соответствовать требованиям новой реальности [37, рр. 3, 56]. В связи с этим Временное правительство увеличило налоговые ставки в зависимости от разряда и доходности предприятий и должностных лиц от 40 до 90 % О повышении ставок налога на прибыль // Вестник Временного правительства. 1917. 16 июня. С. 3..

Этот налог огромным бременем ложился на плечи торгово-промышленных кругов и обеспеченных слоев населения. Заниматься предпринимательской деятельностью становилось невыгодно, официальные отчеты заводов, фабрик, промысловых и торговых организаций в условиях инфляции номинально показывали значительный прирост прибылей, в соответствии с чем предприятия, согласно закону, должны были платить огромные налоги, но реально прибыль зачастую даже сокращалась. В силу этого промышленники, торговцы и высоко оплачиваемые служащие всеми способами старались утаить реальные размеры своих доходов.

Это также открывало путь к спекуляции. Мелкие торговцы всячески стремились наладить транспортировку своих товаров не по железной дороге, как обычно, а путем почтовых отправлений. Это был более дешевый и безопасный способ перевозки, к тому же он позволял скрыть от фискальных органов теневую сторону торговой деятельности. В результате из-за значительной перегрузки расстраивалась работа почтовых отделений, которые превращались в теневые транспортные конторы подпольного торгового бизнеса, а казна недополучала доходов. Об этом говорит введенный в сентябре 1919 года в Сибири 10-процентный налог на коммерческие посылки 1.

Антисоветские правительства вполне сознавали опасность усиления налогового гнета на экономику, поэтому пытались, насколько это было возможно, снизить налоговую нагрузку на торговые и промышленные организации. Совет министров правительства адмирала Колчака отказался от продления взимания повышенных в 1917 г. ставок налога на прибыль. Он стал регулироваться Положением от 9 апреля 1919 г., согласно которому сбор данного налога стал осуществляться в соответствии со средней прибылью предприятий с учетом благоприятных или неблагоприятных условий их деятельности О предотвращении спекуляции на транспорте // Правительственный вестник. Омск, 1918. 25 сент. С. 2. Ставки налога на прибыль // Там же. 10 апр.. В результате этого налог на прибыль в среднем не стал превышать 50 % Снижение налоговой нагрузки на промышленные предприятия // Вестник финансов, промышленности и торговли. Омск, 1919. № 9. С. 26-27..

В системе налогообложения «белой» России определенную роль продолжал играть подоходный налог, который не распространялся на крестьян. При советской власти его сбор прекратился и в городах из-за технических сбоев, с которыми не могла справиться советская администрация, а главное, из-за развала экономики и введения политики «военного коммунизма». Все это, по мнению автора, осложняло работу налоговой службы. Во-первых, подоходные присутствия вынуждены были заново составлять списки налогоплательщиков, что в условиях значительной миграции населения, особенно из советской России, в короткие сроки сделать было довольно трудно. Во-вторых, существовавшая процедура уплаты этого налога оказалась невыполнимой. Налогоплательщики должны были заполнять налоговую декларацию и в соответствии с получаемым доходом выплачивать от 2 до 30 % его суммы. Однако в условиях хаоса гражданского междоусобия представление деклараций в налоговые органы становилось очень проблематичным, о чем свидетельствуют статистические данные о поступлении прямых налогов за 1919 год департамента налогов и сборов Министерства финансов в правительстве адмирала КолчакаДанные о поступлениях прямых налогов // ГАРФ. Департамент налогов и сборов. Вторая секция. Ф. Р-146. Оп. 4. Д. 3. Л. 1-4.. Огромная часть населения не имела фиксированных доходов. К этой категории лиц относились мелкие торговцы, предприниматели, представители свободных профессий и др., неподконтрольные налоговым органам и не заполнявшие налоговые деклараций. К тому же население считало сбор этого, отмененного советской властью, налога незаконным, поэтому значительная часть потенциальных налогоплательщиков всеми способами стремилась уклониться от уплаты этого налога.