Генезис понятия "контроллинг"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Генезис понятия "контроллинг"

Потылицына Е.А.

Аннотация

В статье анализируется исторический аспект возникновения контроллинга. Рассматриваются сущность и понятие контроллинга, соотношение таких понятий как "контроллинг", "контроль" и "управленческий учет". Представлены основные направления в определении понятия "контроллинг"

Ключевые слова: контроллинг, модели контроллинга, стратегический контроллинг, оперативный контроллинг, управленческий учет, контроль

На сегодняшний день термин "контроллинг" широко используется в научных и деловых кругах. В финансовый лексикон слово "контроллинг" вошло и утвердилось еще в прошлом веке. Однако и по сей день феномен контроллинга порождает огромное количество дискуссий как среди ученых, так и в бизнес-среде. Не утихают споры о теории и практике контроллинга, его задачах, функциях, методах и т.д. Однако в первую очередь необходимо обратить внимание непосредственно на разночтения в самом определении контроллинга. В современной литературе можно встретить десятки разнообразных трактовок понятия "контроллинг". При этом взгляды на определение и содержание контроллинга довольно разнообразны и даже диаметрально противоположны. Подобное многообразие свидетельствует о том, что контроллинг является актуальным, интенсивно развивающимся направлением в области теории и практики управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Тем не менее, неоднозначность в определении понятия приводит к неверному восприятию сущности и роли контроллинга и даже, дискредитации идеи контроллинга в целом. В связи с этим возникает необходимость систематизировать и структурировать различные взгляды на понятие контроллинга.

К настоящему моменту вокруг контроллинга сложилась парадоксальная ситуация: контроллингу посвящено огромное количество исследований, но единого подхода к его определению не сложилось. Многие авторы в своих публикациях приводят собственное определение контроллинга, так как не могут найти наиболее подходящее из предлагаемых определений. На первый взгляд такой подход позволяет избежать путаницы с ранее существующими определениями. Однако по факту это приводит к еще большему изобилию версий понятия "контроллинг". Имеется огромное количество разнообразных трактовок, которые зачастую пересекаются и накладываются друг на друга. Так, например, контроллинг зачастую приравнивают к контролю или внутреннему аудиту, отождествляют частично или полностью с управленческим учетом, сравнивают с системой планирования, отрицают его существование полностью или считают вершиной менеджмента.

В первую очередь стоит обратить внимание, что некоторые подходы к интерпретации понятия "контроллинг" носят "национальные черты". Действительно, различное понимание контроллинга в разных странах может быть обусловлено:

-- экономическим положением страны в мире;

-- законодательством;

-- правилами ведения учета;

-- уровнем образования;

-- сложившейся культурой предприятий, определяющей ценности, нормы и правила принятия управленческих решений.

Чаще всего рассматривают два конкурирующих и независимых направления контроллинга: англо-саксонское (американское) и немецкое (европейское). Другие национальные дефиниции контроллинга аберрируют между ними. Эти два направления зачастую имеют концептуальные отличия.

Считается, что наиболее полно система контроллинга была описана и применена в США.

Однако исторически корни контроллинга уходят в период формирования государственного управления в средние века в Англии. В XV веке при дворе английского короля существовала должность с названием "countollor". В обязанности этого лица входили документирование и контроль денежных и товарных потоков [4, с. 5]. В 1778 г. в США учреждено государственное ведомство "Controller, Auditor, Treasurer and six Commissionens of Accounts", в задачи которого входило управление государственным имуществом и контроль движения и использования денежных средств.

Контроллинг как система в современном представлении зародился в 1880 г. в компании Atchison, Topeka and Santa Railway System. Контроллинг использовался на предприятии для решения финансово-экономических задач, управления финансовыми вложениями и основным капиталом. В 1892 г. должность контроллера учреждается в компании General Electric. Причиной появления контроллеров на данном этапе являлись особенности американского корпоративного законодательства: управление предприятием осуществлялось общим собранием акционеров и советом директоров; подобный подход к управлению был малоэффективен, что и привело к созданию специфического органа для информационной координации органов управления. Функции контроллеров в основном заключались в проведении ревизий. Однако в этот период контроллинг не получил достаточного развития.

В дальнейшем основной причиной повышения интереса к контроллингу явился промышленный рост в США: развитие промышленности и, как следствие, увеличение размеров предприятий, усложнение процессов производства и планирования привели к необходимости улучшения методов управления. Одновременно с этим в банковском секторе экономики, в связи с увеличением государственного вмешательства, также потребовалось служба контроллинга для выполнения ряда специфических функций.

Значительное влияние на развитие контроллинга оказал мировой экономический кризис 30-х гг., который показал какую огромную роль играют внутрифирменное планирование и учет в управлении. Годы депрессии привели формированию перспективного взгляда: если ранее контроллер вел учет и ревизии уже свершившихся событий, то теперь понимание и функции контроллинга переориентировались на будущее.

Важной вехой в развитии контроллинга можно считать создание профессиональной организации контроллеров в 1931 г. Controllers Institute of America (переименован в 1962 г. в Financial Executive Institute (FEI)). Согласно классификации FEI задание контроллера заключается в: планировании, составлении и интерпретации отчетов, оценке и консультировании, ведении внутрифирменного учета и отчетности для внутренних и внешних пользователей, регулировании вопросов налогообложения и страхования, составлении отчетов для государственных служб, обеспечении сохранения имущества, народнохозяйственных исследованиях [11].

Перечисленные выше функции контроллинга являются основой американской модели контроллинга. Такой подход к контроллингу в первую очередь продиктован тем, что в США и в Великобритании нет четкого подразделения на внешний (финансовый) и внутренний (управленческий) учет. Несмотря на то, что "родиной" контроллинга считаеются США, термин "контроллинг" там не используется: в Великобритании и США укоренился термин "управленческий учет" (managerial ассоunting, management accounting), в рамках которого ведется решение задач контроллинга, при этом работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами. С позиции концепции management accounting задача учетной деятельности заключается в своевременном обеспечении управленческого персонала необходимой информацией для принятия управленческих решений.

Американская школа контроллинга (К. Друри, Р. Каплан, Д. Нортон, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и др.) рассматривает контроллинг как инструмент управления предприятием.

В Европе контроллинг появился в послевоенный период вместе с американской экономической экспансией. Наибольшее развитие контроллинг получил в Германии. Идеи контроллинга применялись в дочерних финансовых учреждениях американских корпораций.

При этом в некоторых источниках упоминается, что некоторые функции и задачи контроллинга на немецких предприятиях осуществлялись и до указанного периода. Тем не менее, преобладает точка зрения, согласно которой, концепция контроллинга в Германию пришла из США.

При этом стоит отметить, что в Германии идеи контроллинга изначально были восприняты довольно критично. В первую очередь это было связано с неверной интерпретацией понятия контроллинга и отождествлением его с контролем.

Предпосылкой к развитию контроллинга на немецких предприятиях можно считать внедрение системы управления по центрам ответственности.

Анализ экономической литературы позволяет утверждать, что самостоятельная концепция контроллинга в Германии начала формироваться с середины 50-х гг. Немецкая школа контроллинга (Р. Манн, Э. Майер, Г. Пич, X. Фольмут, Д. Хан, X. и др.) основное внимание уделяла теоретико-методологическим исследованиям. Повышенный интерес к контроллингу можно объяснить тем, что в теории и практике управления немецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета: бухгалтерия четко подразделяется на финансовую (Finanzbuchhaltung) и производственную (Betriebsabrechnung). Термин "controlling", заимствованный из английского языка, стал обозначать качественно новое явление в теории и практике управления предприятием.

Повышенный интерес к контроллингу привел к возникновению целого ряда научных и образовательных учреждений. Таким образом, можно говорить, что в Германии существует тенденция академизации контроллинга. Именно немецкие ученые занимаются теоретическими разработками системы контроллинга.

Принципиальное отличие двух моделей контроллинга - американской и немецкой - заключается во включаемых аспектах, так "американский контроллинг" в основном ориентирован на оперативный уровень, контроллер здесь является "продолжением руки акционера", гарантом сохранности его имущества, в то время как немецкая концепция контроллинга специализируется на поддержке принятия оперативных и стратегических решений. Американская модель инкриминирует контроллеру выполнять дополнительные задачи во внешнем учете и налогах, в то время как в Германии контроллер выполняет задачи по анализу, планированию, управлению и контролю. Однако функция контроля не рассматривается как контроль со стороны. Контроллинг должен создать такие условия работы руководителям, чтобы каждый из них мог контролировать себя самостоятельно в процессе деятельности и достижения целей. Так, например, Д. Хан дает следующее определение контроллингу: "Контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием" [8, с. 11]. П. Хорват считает, что контроллинг - это подсистема управления, которая координирует подсистемы планирования, контроля и информационного обеспечения, поддерживая тем самым системообразующую и системоувязывающую координацию. Т. Райхман также видит основное задание контроллинга в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля над выполнением планов [11].

Для России понятие "контроллинг" до сих пор можно считать новым. С начала 90-х гг. прошлого века в России неуклонно возрастает количество публикаций, посвященных контроллингу. В начале 90-х гг., когда в нашей стране окончательно закрепились рыночные принципы хозяйствования, возник и интерес к контроллингу. Однако его появление в России и странах СНГ было встречено достаточно настороженно. Среди российских экономистов появилось большое количество противников контроллинга. В первую очередь это связано с тем, что контроллинг полностью отождествляли с контролем. Именно поэтому существует мнение, что "западный термин контроллинг" не приносит ничего нового для экономической мысли в России.

Зачастую неверное понимание контроллинга кроется в попытке прямого перевода: термин "контроллинг" рожден от английского глагола "to control". Именно поэтому очень часто ставится знак равенства между такими понятиями как контроллинг и контроль. На самом же деле на практике этот глагол переводится не только как "контролировать", он имеет несколько значений, в том числе в экономическом аспекте означает "управление" и "наблюдение". Исходя из этого, можно сделать вывод, что контроллинг должен содержать комплекс мер, связанных с наблюдением, планированием и управлением. Одновременно с этим необходимо заметить, что контроль как таковой ориентирован лишь на прошлое: контроль - процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов:

-- установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке;

-- измерение достигнутых результатов с ожидаемыми результатами;

-- корректировка управленческих процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов [12].

Контроллинг же подразумевает упреждающий акцент. Смысл контроля проводимого при контроллинге заключается в создании гарантий выполнения планов.

По мнению другой части противников контроллинга считается, что его методы неприменимы на российских предприятиях в силу различий в системах учета.

Действительно, учитывая экономическую специфику Российской Федерации, при формировании системы контроллинга на предприятиях нашей страны использование американской системы контроллинга неэффективно - это может внести путаницу в данные и в еще большей степени усложнить документооборот, так как в задачах контроллинга в англо-американских странах в основном включен бухгалтерский, управленческий и налоговый учет.

Немецкая концепция контроллинга на первый взгляд представляется более приемлемой, так как исторически российская теория и практика управления развивалась в тесном общении с европейской. Однако целиком "примерить" немецкий контроллинг российским предприятиям невозможно. Стоит обратить внимание на различия в традициях и опыте управления, а также в менталитете работников предприятия.

Таким образом, отечественным хозяйствующим субъектам необходимо сформировать собственную модель контроллинга, опираясь на положительный мировой опыт. Однако данный процесс достаточно затруднителен, в первую очередь из-за неустоявшейся терминологии. Действительно, в российской практике используются и понятия финансового и управленческого учета, и одновременно прочно вошло в обиход понятие контроллинга. При этом семантика этих понятий в России значительно отличается от зарубежных.

Одним из наиболее сложных вопросов является соотнесение понятий "управленческий учет" и "контроллинг".

Рассмотрим мнение различных авторов на взаимосвязь этих двух понятий. Например, С.А. Николаева, отмечая, что "с точки зрения практики контроллинг и управленческий учет выполняют примерно одни и те же функции" определяет управленческий учет как "систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах...", а также "оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений" [3, с.120]. Такая формулировка управленческого учета приводит к выводу о его идентичности понятию "управление". В этом случае естественным представляется и отождествление понятий "управленческий учет" и "контроллинг", поскольку оба трактуются как самодостаточные системы управления. В свою очередь, В.Б. Ивашкевич в одной из первых отечественных публикаций по контроллингу отмечает, что "контроллинг шире "стандарт-коста" и "директ-коста", разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации" [6, с. 18-19]. Похожее мнение представлено в работе Н.Г. Данилочкиной: "Основополагающий элемент контроллинга на предприятии - управленческий учет. Зачастую само понятие контроллинга ассоциируется с понятием управленческого учета, но это не совсем верно. Основная задача управленческого учета - предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений. Функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений" [1, с. 44].

Различные трактовки взаимосвязи контроллинга и управленческого учета возникают в первую очередь из-за того, что ни одно из этих понятий четко не определено и не закреплено ни в экономической литературе, ни в законодательных документах. И управленческий учет, и контроллинг появились в России в начале рыночных преобразований 90-х гг. прошлого века. В экономической литературе также существует множество мнений относительно понятия и сущности такого явления как управленческий учет. Как и в ситуации с контроллингом до сих пор не сложилось устоявшегося, общепризнанного определения управленческого учета. При этом наблюдается широкий разброс мнений об управленческом учете - от полного отрицания до расширительного его толкования как целого ряда управленческих функций: планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности организации, регулирования происходящих в ней процессов, обоснования инвестиционных и других управленческих решений [9].

Если в наиболее общем виде представить контроллинг как интегрированную систему управления, которая охватывает планирование и контроль, руководство и менеджмент, то такое понимание имеет много общего с широким толкованием управленческого учета. Однако при сопоставлении этих понятий выявляются несомненные преимущества контроллинга перед управленческим учетом. Например, "главное преимущество контроллинга состоит в системной коммуникации управленческих функций, во взаимосвязи между ними, формировании единой информационной базы, координации мер по достижению целей, которые организация ставит перед собой" [9].

Контроллинг в своем современном понимании отдает предпочтение предварительному анализу и контролю, в то время как управленческий учет нацелен на последующий анализ. В основе концепции контроллинга лежит стремление обеспечить успешное функционирование предприятия в долгосрочной перспективе. Эта цель достигается посредством целого ряда функций и задач. Одной из функций контроллинга является планирование деятельности и определение плановых значений показателей: системой контроллинга разрабатываются прогнозные планы, отвечающие стратегическим целям организации. При этом необходимо оценивать различные варианты достижения намеченных целей. Таким образом, в ходе планирования достигается большая согласованность целей.

И контроллинг, и управленческий учет одновременно выполняют функции планирования объемов выпуска и продажи продукции, проводят исследование безубыточности бизнеса. Однако при выполнении этих функций контроллинг дополнительно ориентируется на маркетинговые показатели - занимаемую рыночную нишу, потребности покупателей, системы сбыта и стимулирования спроса, рекламу. Такой подход помогает достичь стратегических целей бизнеса. В управленческом же учете, например, методика анализа безубыточности бизнеса не увязывается с изучением рынка.

Можно привести много примеров о соотношении контроллинга и управленческого учета. В каждом из них, контроллинг будет "преобладать" над управленческим учетом. Тому есть довольно простое объяснение: управленческий учет является и составной частью контроллинга, и источником информации для него. Данные единого бухгалтерского учета формируют информационную систему для контроллинга, наряду с плановой, маркетинговой и др. информациями. Единая система учета включает финансовый, управленческий, статистический учет.

Подводя итоги можно с уверенностью утверждать, что для российской теории и практики управления контроллинг является совершенно новым явлением. В различных литературных источниках существуют разные мнения относительно определения данного термина. В свое время советский ученый Н.Н. Колосовский справедливо отметил, что "во всякой науке, как показывает история научных знаний, самым трудным и сложным делом оказываются исходные положения и понятия" [6, с. 4].

В мировой практике сложились более четкие границы понимания феномена контроллинга. Однако стоит отметить, что существуют различные модели контроллинга. Такое разнообразие подходов объясняется историческими, экономическими, национальными особенностями развития систем контроллинга в разных странах.

В такой ситуации, разумеется, необходимо определение рациональных границ предмета. В то же время нельзя утверждать, что существование столь большого количества определений контроллинга играет лишь негативную роль. Различное понимание контроллинга свидетельствует о сложности и многогранности данного явления.

Контроллинг рассматривается как система поддержки принимаемых управленческих решений

Д. Хан: "Контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием" [8].

Т. Райхман контроллингом называет систему, ориентированную на результат, с учетом обеспечения ликвидности, в сферу задач которой входит сбор и обработка информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов на предприятии [5].

Контроллинг рассматривается как концепция по направлениям и сферам ее применения

По мнению П. Хорвата контроллинг - это подсистема управления, которая координирует подсистемы планирования, контроля и информационного обеспечения, поддерживая тем самым системообразующую и системоувязывающую координацию [11].

Н.Г. Данилочкина считает, что контроллинг - это функционально обособленное направление экономической работы, связанное с реализацией финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте для принятия оперативных и стратегических решений [1, с. 6].

Место контроллинга определяется в системе менеджмента для управления прибыльностью предприятия

В.Б. Ивашкевич представляет контроллинг как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления прибылью предприятия [2, с. 6].

Контроллинга как философия и образ мышления современного руководителя контроллинг управленческий учет

С.Г. Фалько определяет контроллинг как философию и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия в долгосрочной перспективе [7].

В 2009 г. было проведено исследование, профинансированное фондом Петера Хорвата - основателя консалтинговой компании Horvath & Partners, которое изучило модели контроллинга и его философию в 18 странах мира, в том числе и в России. По результатам исследования для создания единого международного понимания роли контроллера пока не было предпринято никаких действий. Однако предполагается, что национальные представления о контроллерах будут сближаться и образуется международный стандарт контроллера. Этому в той или иной мере содействует деятельность Международной группы контроллинга (IGC), членами которой являются профессиональные объединения контроллеров Германии, Австрии, Швейцарии, Польши, Чехии, Венгрии, Белоруссии и России [10].

Литература

1. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочкиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 279 с.

2. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих / Под ред. В.Б. Ивашкевича; пер. с нем. Ю.Г. Жукова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 304 с.

3. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - 236 с.

4. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие. - М.: Изд-во "Дело и сервис", 2003. - 192 с.

5. Райхман Т. Менеджмент и контроллинг. Одни цели - разные пути и инструменты // Международный бухгалтерский учет. - 1999. - № 5. - С. 26-36.

6. Слуцкин М.Л. Контроллинг как система повышения эффективности управления промышленным предприятием. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004. - 259 с.

7. Фалько С.Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 272 с.

8. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. под ред. А.А. Турчака, М.Л. Лукашевича - М.: Финансы и статистика, 1997. - 800 с.

9. Юдина Л.Н Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. - 2005. - № 1.

Размещено на Allbest.ru