Введення в дію договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами Європейського Союзу

Размещено на http://www.allbest.ru/

Часопис Національного університету "Острозька академія". Серія "Право". - 2014. - №1(9)

УДК 341.244:336.227.1(4)

ВВЕДЕННЯ В ДІЮ ДОГОВОРІВ УКРАЇНИ ПРО УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ З ДЕРЖАВАМИ-ЧЛЕНАМИ ЄС

О.В. Лепетюк

асистент кафедри міжнародного права та міжнародних відносин (Національний університет “Одеська юридична академія ”)

У статті розглядаються особливості введення в дію норм міжнародних податкових договорів між Україною та державами-членами ЄС. На основі узагальнення результатів порівняльно-правового аналізу автор виокремлює ті з них, які можуть мати істотне значення для правозастосування.

Ключові слова: договори про уникнення подвійного оподаткування, Європейський Союз, введення в дію, імплементація.

податковий договір правозастосування міжнародний

Лепетюк А. В.

Введение в действие договоров Украины об избежании двойного налогообложения с государствами-членами ЕС

В статье рассматриваются особенности введения в действие норм международных налоговых договоров между Украиной и государствами- членами ЕС. На основании обобщения результатов сравнительно- правового анализа автор выделяет те из них, которые могут иметь существенное значение для правоприменения.

Ключевые слова: договора об избежании двойного налогообложения, Европйеский Союз, введение в действие, имплементация.

Lepetiuk O. V.

Process of Coming into Action of Double Taxation Treaties between Ukraine and the EU Member States

Coming into action of double taxation treaties between Ukraine and the EU Member States is very important in the context of influence of their rules on the tax burden of companies and individuals included in cross-border activity. On the basis of generalizing and analyzing of Ukrainian treaty practice the author proposes to define such traits in the mechanism of coming into action by them: 1) the possibility of application of old tax treaty during the period after entry into force by new tax treaty (the Netherlands, the United Kingdom, Finland); 2) inadmissibility of time gaps between termination of old tax treaty and entry into force of new tax treaty (Cyprus, Romania); 3) necessity to reconcile of the requirements between budget law and procedure of tax treaty ratification included in art. 27 of the Budget Code of Ukraine. These traits have to be taking into account by Ukrainian competent authorities in the process of negotiations as well as implementation of double taxation treaties with the EU Member States especially in relations with those of them that retain the action of ex-USSR double taxation treaty (Spain) or do not have concluded double taxation treaties with Ukraine (Ireland, Malta, Luxemburg).

Key words: double taxation treaties, European Union, coming into action, implementation.

Актуальність проблеми. Договірні засади співробітництва між Україною та державами-членами ЄС у сфері оподаткування утворюють значний масив вітчизняних міжнародних договорів у цілому. Адже з 589 законів України щодо ратифікації чи денонсації двосторонніх міжнародних договорів, прийнятих Верховною Радою України в період з серпня 1991 р. по квітень 2006 р., майже 10 % безпосередньо стосуються договорів про уникнення подвійного оподаткування [1, с. 81]. Левову ж частку серед них складають відповідні договори з державами-членами ЄС. У цьому контексті на окрему увагу заслуговують особливості введення в дію відповідних міжнародних податкових договорів. Їх ігнорування може призводити до виникнення прогалин у механізмі правового забезпечення міжнародних податкових відносин, які виникають між резидентами України та держав-членів ЄС, з якими встановлені договірні відносини у сфері оподаткування. Такі наслідки навряд чи можуть позитивно позначитись на ефективності транскордонного співробітництва з податкових питань та на створенні сприятливого інвестиційного клімату. Саме тому характеристика особливостей введення в дію вітчизняних договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС є важливою і необхідною для сучасної України.

Аналіз досліджень і публікацій. Особливостям введення в дію договірно-правових норм приділяли увагу у своїх роботах такі дослідники як М. В. Буроменський, Р. Лефебр, І. І. Лукашук, Е. Ост, А. М. Талалаєв та ін. Разом з тим, специфічним рисам введення в дію договорів України про уникнення подвійного оподаткування приділялось недостатньо уваги, підтвердженням чому є недостатня кількість робіт з відповідної проблематики. Серед небагатьох авторів, які займались відповідними аспектами забезпечення дії договорів про уникнення подвійного оподаткування, можна виокремити І. Ю. Петраша та П. О. Селезня.

Мета дослідження. Основна ціль дослідження полягає у визначенні особливостей введення в дію договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС та їх характеристиці.

Основний зміст дослідження. З моменту отримання незалежності в силу факту правонаступництва Україна зберегла дію на своїй території договорів колишнього СРСР про уникнення подвійного оподаткування. В т.ч. і з державами Європи. Їх кількість неухильно зменшується, зважаючи на адекватні зусилля вітчизняних компетентних органів в частині заміни їх на нові договори між Україною та відповідними державами. Разом з тим, на практиці можуть виникати складнощі, пов'язані з припиненням дії договорів про уникнення подвійного оподаткування колишнього СРСР у зв'язку з набуттям чинності положеннями нових договорів, укладених Україною з відповідними державами.

Частина таких нових договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених з державами-членами ЄС, у відносинах з якими діяли договори про уникнення подвійного оподаткування ще з часів колишнього СРСР в силу факту правонаступництва, не містили жодних вказівок на перехідний період в оподаткуванні при набутті чинності відповідними договірними нормами (наприклад, договори з Бельгією, Болгарією, Кіпром, Німеччиною, Польщею, Румунією, Словаччиною, Францією, Чехією). Іншими словами, в загальному, договірні норми попереднього договору припиняли свою дію з набуттям чинності або введенням в дію нових договірних норм, що відповідає вимогам ст. 59 Віденської конвенції про право міжнародних договорів.

Інша частина подібних вітчизняних договорів з державами-членами ЄС у таких ситуаціях передбачала запровадження перехідного періоду, протягом якого платнику податків надавалась можливість застосування норм попереднього договору, якщо його умови були більш вигідними для такого платника податків протягом визначеного періоду часу. Формулювання таких норм про перехідний режим у застосуванні договірних норм відрізнялось:

п. 4 ст. 28 договору з Фінляндією: “Якщо будь-які положення Угод 1972 або 1987 років надають будь-яку велику знижку з податку чим вона повинна згідно з цією Конвенцією, то будь-яке таке положення, вказане вище, продовжує діяти: а) стосовно податків, утриманих із джерела за період 12 місяців з того дня, коли положення цієї Конвенції, в іншому випадку, вступили б у чинність згідно з положеннями пункту 2; та b) стосовно інших податків, на податки, що стягуються на протязі першого податкового року відносно якого положення цієї Конвенції, в іншому випадку, вступили б у чинність згідно з положеннями пункту 2” [2];

п. 2 і 3 ст. 33 договору з Нідерландами: “2. Стосовно відносин між Нідерландами і Україною Конвенція між Урядом Королівства Нідерландів і Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно, підписана в Москві 21 листопада 1986 року, припиняє свою дію при вступі у чинність цієї Конвенції. Однак положення Конвенції продовжують діяти для податкових років і періодів, що закінчуються до того часу, коли положення цієї Конвенції набувають чинності; 3. Незважаючи на пункт 1 цієї статті, якщо будь-яка більша скидка на податок була б надана особі, що має право на пільги Конвенції між Урядом Королівства Нідерландів і Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно, підписаної у Москві 21 листопада 1986 року відповідно до Конвенції, а не цієї Конвенції, то попередня Конвенція по вибору такої особи продовжує повністю мати чинність протягом дванадцятимісячного періоду з дня, коли положення нової Конвенції будуть мати чинність згідно з пунктом 1 цієї статті” [3];

п. 3 ст. 29 договору з Сполученим Королівством: “У випадках, коли положення Угоди 1974 року або Конвенції 1985 року забезпечуватимуть більші податкові пільги, ніж ті, що надаються цією Конвенцією, будь-які згадані вище положення будуть продовжувати мати чинність: (а) у Сполученому Королівстві, для будь-якого року обчислення податку, фінансового року або періоду оподаткування, і (b) в Україні, для будь- якого оподатковуваного періоду що починаються, в кожному з випадків, перед набранням чинності цієї Конвенції” [4].

Не викликає сумнівів те, що саме другий підхід у вітчизняній договірній практиці є більш виправданим у контексті, з одного боку, забезпечення інтересів суб'єктів господарювання у сфері оподаткування, а з іншого боку - з точки зору завдання держави щодо забезпечення належних умов для розвитку підприємницької діяльності. Адже за такого підходу платник податків отримує можливість належним чином і своєчасно змінити структурування своїх транскордонних зв'язків, які пов'язані з отриманням оподатковуваного доходу, з метою зменшення податкового навантаження в рамках визначеного періоду часу.

Часто норми договорів про уникнення подвійного оподаткування також передбачають, що вони вводяться в дію з початком наступного податкового періоду за роком набуття чинності відповідним договором стосовно або усіх податків, які охоплюються таким договором, або окремої їх групи. Наприклад, саме такий порядок передбачено в пп. «іі» п. 1 ст. 29 договору з Румунією, де вказано, що положення такого договору будуть застосовуватись: “стосовно податку на капітал і податку на прибуток (доход) підприємств для будь-якого періоду оподаткування, що починається з або після 1 січня календарного року, наступного за роком передачі повідомлення” (йде мова про повідомлення щодо завершення процедур, необхідних для набуття чинності таким договором) [5]. При цьому попередній багатосторонній договір з аналогічним предметом регулювання припиняє свою дію з моменту набуття чинності двостороннім договором з Румунією (п. 2 ст. 29 договору з Румунією). Однак, як це випливає з п. 1 ст. 29 договору з Румунією, між моментом набуття чинності і введенням в дію положень двостороннього договору з Румунією, виникає період, протягом якого двосторонні податкові відносини з питань, які входять в предмет регулювання обох договорів, залишаються поза такою сферою такого договірно-правового регулювання. Як наслідок, платники податків, які отримували доходи в одній з договірних держав, що походили з іншої договірної держави, підпадали під подвійне оподаткування з боку договірних держав за відсутності інших домовленостей через наявність очевидної відповідної прогалини у визначенні моменту введення в дію нового і припинення дії попереднього договору.

Проблеми з адекватністю перекладу зумовили виникнення аналогічних проблем і з початком дії договору про уникнення подвійного оподаткування України з Кіпром від 08.11.2012 р. [6].

У п. 1 ст. 26 договору з Кіпром передбачено, що договірні норми набувають чинності з дня отримання останнього письмового повідомлення сторін одна одній про завершення всіх необхідних внутрішньодержавних процедур, однак її положення “будуть застосовуватися” з 1 січня року, який настає за роком набрання відповідним договором чинності як стосовно податків, які утримуються з доходів, що виплачуються після цієї дати, так і стосовно податків, які стягуються під час податкових періодів чи років, що починаються після такої дати. З іншого боку, п. 2 ст. 26 того ж договору передбачає, що з моменту набрання чинності таким договором припиняється дія Угоди між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982 р.

Як наслідок, буквальне тлумачення української редакції договору з Кіпром може призвести до висновку про існування часового лагу між набуттям чинності новим договором і введенням в дію його норм, протягом якого положення попереднього договору вже не діють, а положення нового договору ще не діють.

Можливий негативний вплив цієї проблеми на економічне співробітництво між Україною та Кіпром, який належить до числа найбільших інвесторів вітчизняної економіки, змусив Міністерство доходів і зборів України підготувати і оприлюднити окремий лист зі своєю позицією щодо вирішення відповідної проблеми [7]. В ньому пояснено, що виникнення такої проблеми пов'язане “з наявністю розбіжностей між текстами Конвенції, викладеними українською та англійською мовами. За повідомленням МЗС України (лист від 10.10.2013 р. № 72/14-612/1-3330), українською та кіпрською сторонами досягнута домовленість про виправлення технічної помилки у тексті українською мовою п. 2 ст. 26 Конвенції, а саме: слова “припиняє дію з моменту набрання цією Конвенцією чинності” змінено на “припиняє дію з дати застосування цієї Конвенції”.

Тим не менше, викликає певні сумніви обґрунтованість і нового формулювання з доктринальної точки зору. В англомовній редакції ст. 26 договору з Кіпром використано словосполучення “comes into effect”, аналогом якого, в українській редакції запропоновано “застосування договору” [8]. Тим не менше, “застосування норм права - це управлінська діяльність органів державної діяльності, їх посадових осіб, а також уповноважених державою суб'єктів з винесення індивідуально-конкретних приписів, якими одним учасникам правовідносин надаються права, а на інших - покладаються обов'язки” [9, с. 10]. Іншими словами, використання словосполучення “застосування договору” штучно звужує форми реалізації договірно-правових норм (використання, дотримання, виконання). На наш погляд, більш виправданим могло б стати запровадження в якості відповідника в україномовній редакції договору з Кіпром поняття “введення в дію”, яке використовується як в законодавчих актах (п. 9 Розділу XV “Перехідні положення” Конституції України, п. 4 ст. 214 Закону України “Про Регламент Верховної Ради України” та ін.), так і в практиці Конституційного суду України (п. 3.2 мотивувальної частини рішення у справі про корупційні правопорушення та введення в дію антикорупційних законів № 21-рп/2010 від 06.10.2010 р.) [10]. Воно значно краще відображає зміст словосполучення “comes into effect” та не зумовлює його звуження.

З набуттям чинності договорами про уникнення подвійного оподаткування, в т.ч. і з державами-членами ЄС, пов'язана ще одна проблема, яку дослідники обходять увагою. З одного боку, такі договори вимагають надання згоди на їх обов'язковість з боку Верховної Ради України, що здійснюється шляхом прийняття відповідного закону про ратифікацію згідно вимог ст. 9 Закону України “Про міжнародні договори України”. З іншого боку, п. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України містить таку вимогу: “Закони України або їх положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються після 15-го липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим, крім передбаченого Законом України “Про деякі питання заборгованості підприємств оборонно-промислового комплексу - учасників Державного концерну “Укроборонпром” та забезпечення їх стабільного розвитку” [11]. Подібна за містом норма існувала і в попередній редакції Бюджетного кодексу України (п. 3 ст. 27). Однією з вагомих відмінностей між ними є те, що замість 15-го липня в попередній редакції містилась вказівка на 15-те серпня.

Внаслідок таких вимог законодавства про міжнародні договори та бюджетного законодавства, закони про ратифікацію договорів про уникнення подвійного оподаткування як такі, що впливають на показники бюджету, повинні прийматись лише до 15-го липня року, що передує плановому, якщо такі договірні норми мають вводитись в дію у відповідному плановому році. У випадку прийняття закону про ратифікацію після 15-го липня його норми повинні вводитись в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. Тим не менше, “незважаючи на те, що статтею 27 Бюджетного кодексу України встановлено правила подання та розгляду законопроектів, які впливають на показники бюджету, на практиці їх часто порушують” [12, с. 54].

Наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Ісландської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал від 08.11.2006 р. була ратифікована Законом України “Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Ісландської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал і Протоколу до неї”, який був прийнятий 03.09.2008 р. Іншими словами, вимога щодо введення в дію законодавчих норм, відображена у п. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України, була грубо проігнорована, адже для забезпечення узгодженості вимог щодо введення в дію договірних норм згідно ст. 28 самого міжнародного договору та згідно ст. 27 Бюджетного кодексу України такий договір повинен був би ратифікуватись в період з початку року і включно до 15-го серпня.

Зважаючи на те, що Україна нині прагне підписати і ввести в дію договори про уникнення подвійного оподаткування з такими державами- членами ЄС як Ірландія, Мальта та Люксембург, вимоги ст. 27 Бюджетного кодексу України мають обов'язково враховуватись розробниками проектів законів про ратифікацію таких міжнародних договорів при прийнятті рішення про час подання таких законів на розгляд Верховній Раді України.

Висновки

Питання введення в дію договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС має надзвичайно важливе практичне значення, зважаючи на вплив їх норм на визначення податкового навантаження для суб'єктів господарювання, які здійснюють транскордонну діяльність. На основі узагальнення та аналізу вітчизняної договірної практики можемо виокремити такі особливості механізму введення в дію відповідних договорів: 1) надання можливості застосування більш вигідних умов попереднього договору протягом визначеного строку, незважаючи на набуття чинності новим договором (Нідерланди, Сполучене Королівство, Фінляндія); 2) неприпустимість утворення часового лагу між припиненням дії норм попереднього договору і введенням в дію норм нового договору (Кіпр, Румунія); 3) необхідність врахування вимог бюджетного законодавства при поданні на ратифікацію відповідних договорів, зокрема, передбачених у п. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України. Такі особливості мають враховуватись вітчизняними компетентними органами у процесі як розробки, так і імплементації норм договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС. Насамперед з тими, у відносинах з якими діють договори колишнього СРСР (Іспанія) або не набули чинності загальні договори про уникнення подвійного оподаткування (Ірландія, Мальта, Люксембург).

Список використаних джерел

1. Макаренко О. Конституційний порядок надання Верховною Радою України згоди на обов'язковість міжнародних договорів в Україні / О. Макаренко // Право України. - 2007. - № 6. - С. 78-82

2. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 14.10.1994 р.

3. Часопис Національного університету "Острозька академія". Серія "Право". - 2014. - №1(9) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/246_621/page

4. Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24.10.1995 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/528_654

5. Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/826_648

6. Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29.03.1996 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/642_002

7. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/196_016

8. Щодо порядку застосування українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування: Лист Міністерства доходів і зборів України від 22.10.2013 р. № 21761/7/99-99-12-01-03-17 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ukrtax.com/?p=9198

9. Convention between the Government of the Republic of Cyprus and the Government of Ukraine for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income of 8 November 2012 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.mof.gov.cy/mof7ird/ird.nsf/All/F3007ADAA18E58C8C2257C080033D344/$file/Ukraine%202012%2011%2006%20En.pdf

10. Малишев Б.В., Москалюк О.В. Застосування норм права (теорія і практика): Навч. пос. / За заг. ред. Б.В. Малишева. - К.: Реферат, 2010. - 260 с.

11. Рішення Конституційного Суду України у справі про корупційні правопорушення та введення в дію антикорупційних законів № 21-рп/2010 від 06.10.2010 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ccu.gov.ua/uk/ doccatalog/list?currDir=123102

12. Бюджетний кодекс України: Закон України від 08.07.2010 р. № 2456-VI // Відомості Верховної Ради України. - 2010. - № 50-51. - Ст. 572

13. Зварич О. Середньострокове бюджетне прогнозування як складова бюджетного процесу / О. Зварич // Вісник КНТЕУ. - 2011. - № 5. - С. 44-57

Размещено на Allbest.ru